UNICO SC 2012 : il nuovo Prospetto interessi passivi non deducibili

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1 UNICO SC 2012 : il nuovo Prospetto interessi passivi non deducibili di Francesco Leone (*) L ADEMPIMENTO La compilazione del Prospetto interessi passivi non deducibili del Modello UNICO SC 2012 (quadro RF, righi da RF118 a RF122), presenta alcune novita` che riflettono, sostanzialmente, la possibilita` di utilizzare, sia in sede di calcolo individuale dell imponibile che in ambito di consolidato fiscale nazionale, le eccedenze di ROL, che si sono potute formare per la prima volta lo scorso periodo d imposta. Un ulteriore novita` riguarda i soggetti passivi della cd. Robin Tax. " Riferimenti D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96 Le regole di deducibilità degli interessi passivi sono contenute nell art. 96 del T.U.I.R., il quale trova applicazione nei confronti dei soggetti passivi IRES (quindi, su tutti, le società di capitali), ad esclusione degli enti non commerciali, per i quali l art. 144, comma 1, del T.U.I.R. prevede l applicazione delle disposizioni in tema di soggetti IRPEF. Nel presente intervento: non si fa riferimento alle banche e ai soggetti finanziari per i quali l art. 96 prevede una specifica modalità di deduzione degli interessi passivi; si considerano i soggetti passivi con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Il Prospetto interessi passivi non deducibili del Modello UNICO SC 2012 deve, necessariamente, essere letto congiuntamente ad altri dati che il contribuente deve riportare nello stesso Modello. Tale correlazione, oltre che per esigenze di controlli da parte dell Amministrazione finanziaria, trova giustificazione nella logica sottostante il regime di deducibilità di tali componenti negativi di reddito che, a seconda delle specifiche fattispecie, interesserà il calcolo individuale dell imponibile fiscale (righi RF16 ed RF54) e/o il calcolo dell imponibile di gruppo in caso di esercizio dell opzione per il regime di consolidato nazionale fiscale (quadro GN del Modello UNICO SC 2012). Nel Modello UNICO di quest anno sono state introdotte delle novità che hanno coinciso con la piena operatività della disciplina in oggetto; infatti, il 2011, per le imprese con periodo d imposta coincidente con l anno solare, rappresenta il primo periodo d imposta nel quale è possibile utilizzare eccedenze di ROL, formatesi in precedenti esercizi, per la deduzione degli interessi passivi. Ciò è conseguenza del fatto che il 2010 ha rappresentato il primo anno utile per accumulare eccedenze di ROL posto che, nel 2008 e 2009, in luogo della possibilità di riportare tali eccedenze, erano previste, rispettivamente, due franchigie di deducibilità (non riportabili nei successivi periodi d imposta nel caso di eccedenza rispetto agli interessi passivi) pari a e euro. Nella Tavola n. 1, si riportano le novità, rispetto al Modello dello scorso anno, presenti nel modello UNICO SC Finalità della disciplina L attuale disciplina di deducibilità degli interessi passivi risponde a logiche sia afferenti il sistema fiscale generale sia aspetti di gestione economica e finanziaria delle società. Innanzitutto, il regime di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRES risulta essere più stringente rispetto a quello previsto per i soggetti IRPEF, questo perché i primi hanno potuto beneficiare della riduzione dell aliquota per le imposte sui redditi dal 33% al 27,5%, disposta dalla Legge n. 244/2007 (legge Finanziaria 2008). La norma ha cercato di ridurre l incisività della variabile fiscale nella scelta delle imprese su come finanziare la propria attività, dato che il capitale di debito genera oneri finanziari deducibili, in quanto inerenti, mentre il capitale di rischio non consente la deduzione di componenti negativi (i dividendi distribuiti non sono deducibili). La nuova disciplina non vuole però solo rendere neutrale la scelta effettuata dalla società di ricorrere al capitale di rischio o di debito ma vuole, in generale, applicarsi senza distinzioni ai finanziamenti effettuati sia da soci che da terzi e rendere più semplice per gli addetti ai lavori il calcolo di deducibilità. Infatti, il previgente regime (pro rata reddituale, pro rata patrimoniale e thin capitalization) risultava farraginoso e particolarmente stringente per i finanziamenti effettuati dai soci. (*) Dottore commercialista in Milano e Verona PRATICA FISCALE e Professionale 27 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

2 Tavola n. 1 - Le novita` del Prospetto interessi passivi non deducibili nel rigo RF119 è stata inserita una colonna per contenere l eccedenza di ROL, formatasi, come già detto, per la prima volta nel 2010, che può essere utilizzata per dedurre maggiori interessi passivi. la colonna 1, inserita nel rigo RF120, reca l importo di ROL eccedente non trasferibile al consolidato. Tale novità si è resa necessaria a seguito della piena operatività, da quest anno, della disciplina di deducibilità degli interessi passivi. Premessa necessaria è che l art. 96 prevede la possibilità, per i soggetti passivi IRES in regime di consolidato nazionale, di compensare all interno del gruppo e solo se formatesi in regime di opzione, interessi passivi non deducibili singolarmente, con eccedenze di ROL non utilizzabili dalle stesse singole società. Ciò non ha fatto emergere nessuna problematica per chi aveva esercitato l opzione per il regime di consolidato prima del 2011, in quanto, anche chi aderiva successivamente, non poteva trasferire eccedenze di ROL al gruppo, posto che solo dal 2010 si possono accumulare tali eccedenze. Da quest anno è, invece, necessario distinguere le eccedenze trasferibili o meno al consolidato perché, chi esercita quest anno l opzione, non può cedere al gruppo eccedenze di ROL formatesi nel 2010; infine, è statoinserito il rigo RF122 che dovrà contenere l indicazione degli interessi passivi deducibili dai soggetti passivi della cd. Robin Tax (addizionale IRES attualmente al 10,5%), nel caso in cui gli stessi si trovino nella condizione di utilizzare le eccedenze di ROL indicate nel rigo RF120, colonna 3, del Modello UNICO SC Un altro obiettivo della presente disciplina è stato quello di favorire la capitalizzazione delle imprese, grazie alla previsione della riportabilità senza limiti di tempo, nei periodi d imposta successivi, degli interessi passivi indeducibili; infatti, le società, in questo modo, sono incentivate a migliorare la propria struttura economico patrimoniale dato che la deducibilità di tali oneri dipende, in sostanza, dai risultati dell attività caratteristica dell impresa, posto il nuovo parametro di deducibilità che è costituito dal risultato operativo lordo (ROL). Anche alla luce dell introduzione dell ACE (speculare alla vecchia DIT) si può evidenziare, ancora una volta, la volontà del legislatore di favorire la capitalizzazione delle imprese, o meglio, rendere neutrale il regime fiscale nelle scelte delle modalità di finanziamento. Modalità di applicazione della disciplina Primo test di deducibilità Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, relativi ad un singolo periodo d imposta, possono essere dedotti nel limite degli interessi attivi e proventi assimilati (costituenti il primo plafond di deducibilità). Innanzitutto, gli interessi attivi e passivi rilevanti sono quelli che rientrano nella casistica riportata dall art. 96 del T.U.I.R., che fa riferimento, in generale, a rapporti aventi causa finanziaria, quindi ad interessi/oneri collegati alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione (cfr. Agenzia delle Entrate, Circolare 21 aprile 2009, n. 19/E). Al fine di poter approfondire, oltre che il tema degli interessi rilevanti nel test di deducibilità, in generale la disciplina oggetto della presente trattazione, si rimanda alla circolare Assonime n. 46 del 18 novembre 2009 e alle Circolari n. 19/E/2009, n. 37/E/2009 e n. 38/E/2010. Nella Tavola n. 2 si riportano gli interessi rilevanti e non rilevanti ai fini del test di deducibilità. Il primo limite di deducibilità a cui devono sottostare gli interessi passivi, è rappresentato dall ammontare degli interessi attivi. Il rigo RF118 dovrà contenere l indicazione dell ammontare complessivo degli interessi passivi (quelli del periodo d imposta di riferimento e quelli non dedotti in precedenza) e degli interessi attivi. Si veda l Esempio n. 1. PRATICA FISCALE e Professionale 28 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

3 Tavola n. 2 - Primo test di deducibilita` FISCO Interessi passivi ed oneri non rilevanti 1. interessi passivi impliciti ed espliciti di natura commerciale 2. interessi passivi capitalizzati 3. interessi passivi su depositi cauzionali 4. sconti per pagamento pronto cassa" 5. interessi passivi garantiti da ipoteca su immobili da locare (per le immobiliari di gestione) 6. oneri non finanziari sostenuti per ottenere finanziamenti (es. consulenze) 7. imposta sostitutiva su finanziamenti 8. commissioni carte di credito 9. commissioni POS 10. commissioni per bonifici 11. commissioni per servizi bancari vari (es. utilizzo home banking) 12. commissioni per trading 13. commissioni e spese non finanziarie di factoring 14. derivati con finalita` speculative 15. oneri da zero balance cash pooling Interessi passivi ed oneri rilevanti 1. interessi passivi da contratti di finanziamento e di mutuo 2. interessi passivi da obbligazioni (compresi disaggi e premi di rimborso) 3. interessi passivi di leasing 4. commissioni passive su finanziamenti (es. commissione di massimo scoperto) 5. oneri da contratti derivati a copertura del rischio da interessi 6. differenziale negativo su operazioni pronti contro termine 7. commissioni su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie 8. spese e commissioni factoring per immediata disponibilita` dei fondi 9. oneri finanziari derivanti da notional cash pooling Per quanto riguarda gli interessi attivi, oltre che quelli derivanti da rapporti di natura finanziaria, rilevano anche: 1. interessi attivi espliciti ed impliciti sui crediti commerciali 2. interessi attivi virtuali vantati nei confronti della Pubblica Ammministrazione ESEMPIO n. 1 Si considerino i seguenti dati: interessi passivi del 2011 pari a (colonna 1); interessi passivi indeducibili nei precedenti periodi d imposta pari a (colonna 2); interessi attivi del 2011 pari a (colonna 3). In colonna 4 sono riportati gli interessi passivi che trovano capienza nel primo plafond di deducibilità costituito dagli PRATICA FISCALE e Professionale 29 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

4 interessi attivi (ovvero il minore importo tra la somma di colonna 1 e 2 con la colonna 3), mentre in colonna 5 sono riportati gli interessi passivi indeducibili perché eccedenti il predetto limite. Gli interessi passivi dedotti per , relativi allo scorso anno, dovranno essere riportati nel rigo RF54 con il codice 13, rappresentando così una variazione in diminuzione del risultato d esercizio. Secondo test di deducibilità Se dopo il primo test di deducibilità sono ancora presenti interessi passivi indeducibili, quindi eccedenti gli interessi attivi rilevanti, dovrà essere utilizzato, in tutto o in parte, il secondo plafond di deducibilità costituito dal 30% del risultato operativo lordo (ROL). Il ROL è una grandezza che è stata introdotta per la prima volta dal legislatore fiscale e costituisce un parametro che non trova un riscontro nell ambito dell analisi di bilancio. Esso è così determinato: Valore della produzione Costo della produzione Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali Ammortamento delle immobilizzazioni materiali Canoni di leasing di beni strumentali + + Aggregato A) del Conto Economico (Art C.c.) Aggregato B) del Conto Economico Voce B.10.a) del Conto Economico Voce B.10.b) del Conto Economico Voce B.8 del Conto Economico Come già detto in precedenza, l eventuale eccedenza del 30% del ROL rispetto all ammontare degli interessi passivi, potrà essere utilizzata negli esercizi successivi per la deduzione degli interessi passivi che residuano dopo l utilizzo dei due plafond del relativo periodo d imposta. A questo punto si considerino due situazioni (Esempio n. 2 e 3) che possono realizzarsi (ROL non capiente e ROL eccedente), con le relative conseguenze in UNICO. ESEMPIO n. 2 - ROL non capiente Riprendendo i dati esposti in precedenza: la società presenta un ROL nel 2011 pari a Di conseguenza, dovrà essere movimentato il rigo RF119 (colonna 2). In colonna 2 è riportato non il 30% del ROL (pari a 9.000), rilevante per la deducibilità, ma l intero importo ad esso corrispondente; successivamente in colonna 3, è necessario riportare l importo minore tra la colonna 5 del rigo RF118 (interessi passivi eccedenti gli interessi attivi) e la somma tra la colonna 1 e il 30% dell importo di colonna 2 del rigo RF119, indicando in questo modo gli interessi passivi deducibili con il secondo plafond. In questo caso sarà necessario PRATICA FISCALE e Professionale 30 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

5 operare una variazione in diminuzione di nel rigo RF54 (codice 13), oltre a quella di a seguito dell utilizzo del primo plafond, conseguentemente alla deduzione di parte degli interessi passivi pregressi per i quali era stata effettuata una corrispondente variazione in aumento nel calcolo dell imponibile fiscale degli scorsi periodi d imposta. In questo caso, restano indeducibili interessi passivi per 1.000, che saranno indicati nel rigo RF121 (colonna 3). Non dovrà essere operata una contestuale variazione in aumento al risultato d esercizio, movimentando il rigo RF16, in quanto trattasi di interessi per i quali la variazione in aumento è stata operata nei periodi d imposta precedenti. Riprendendo i dati esposti in precedenza: ESEMPIO n. 3 - ROL capiente la società presenta nel 2011 un ROL di (colonna 2 rigo RF119). Il 30% del ROL è pari a e consente di dedurre tutti gli interessi passivi indeducibili con il primo plafond (riportati in colonna 3). L eccedenza di ROL, pari a 5.000, dovrà essere riportata nel rigo RF120 (colonna 3). Si ricorda che le eccedenze di ROL, come chiarito dall Amministrazione finanziaria, devono essere subito utilizzate in presenza di interessi passivi indeducibili, in caso contrario non saranno più disponibili nei futuri periodi d imposta (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 19/E del 21 aprile 2009). Nel rigo RF54 dovrà essere operata una variazione in diminuzione di , a seguito della deduzione di interessi passivi pregressi, per I quali era stata operata una variazione in aumento nei precedenti periodi d imposta. PRATICA FISCALE e Professionale 31 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

6 Eccedenza di interessi attivi Nel caso in cui, in un determinato periodo d imposta, l ammontare degli interessi attivi sia superiore a quello degli interessi passivi, l Amministrazione finanziaria (nella Circolare n. 19/E/2009) ha chiarito che non è possibile riportare tale eccedenza nei successivi periodi d imposta. In sostanza, per gli interessi attivi non vale quanto stabilito per il ROL, nonostante entrambi costituiscano un plafond di deducibilità degli interessi passivi. FISCO 2) già nel Modello UNICO SC 2011, il rigo RF118 ha previsto, contrariamente a prima, nelle prime due colonne, rispettivamente, interessi passivi di periodo e interessi passivi pregressi; nella colonna 3 è stata prevista l indicazione degli interessi attivi di periodo, con la conseguente differenza tra la somma degli importi di colonna 1 e 2 con quello di colonna 3 da riportare in colonna 4. Tale cambiamento ha formalizzato la possibilità di dedurre interessi passivi pregressi con interessi attivi di periodo. Detto questo, un altro punto da chiarire era quello relativo alla possibilità o meno di poter utilizzare interessi attivi di periodo, per dedurre interessi passivi di precedenti esercizi e oggetto di riporto in avanti. In tal senso è intervenuta l Amministrazione finanziaria con la circolare n. 38/E/2010, la quale ha affermato la possibilità di utilizzare il primo plafond di deducibilità, costituito dagli interessi attivi, per dedurre, oltre che gli interessi passivi di periodo, anche quelli pregressi e riportati in avanti. Tale orientamento si è tradotto in una modifica del contenuto delle colonne del rigo RF11: 1) nel Modello UNICO SC 2010, il rigo RF118 prevedeva nelle prime due colonne, rispettivamente, interessi passivi di periodo e interessi attivi di periodo, con indicazione del minor ammontare tra i due in colonna 3; solo in colonna 4 dovevano essere indicati gli interessi passivi pregressi che quindi non partecipavano, con quelli di periodo, al primo test di deducibilità; Consolidato fiscale nazionale Nel caso in cui la società abbia aderito al consolidato fiscale nazionale, l art. 96 del T.U.I.R. prevede che a partire dal periodo d imposta di esercizio dell opzione, l eventuale eccedenza di interessi passivi indeducibili può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo, nei limiti delle eventuali eccedenze di ROL di altri soggetti partecipanti al consolidato. Tale previsione normativa è rivolta, in particolare, alle holding industriali che, dovendo applicare tassativamente le regole per determinare il ROL, spesso presentano interessi passivi indeducibili. Si considerino le due situazioni precedentemente prospettate, nel caso però in cui sia stata esercitata l opzione per il consolidato fiscale nazionale (Esempi n. 4 e 5). Si riportano infine alcuni esempi di compilazione del prospetto degli interessi passivi non deducibili (Esempi n. 6, 7 e 8). Posto che: ESEMPIO n. 4 - Consolidato fiscale: ROL non capiente se sono trasferiti interessi passivi, indeducibili individualmente (1.000 nel nostro esempio), al consolidato, è necessario movimentare anche la colonna 2 del rigo RF121. Si consideri, ad esempio, che siano trasferiti interessi passivi per 800. Nel quadro GN, al rigo GN36 colonna 1, si avrà: PRATICA FISCALE e Professionale 32 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

7 Posto che: ESEMPIO n. 5 - Consolidato fiscale: ROL capiente in caso di eccedenza di ROL trasferita al consolidato, deve essere movimentato il rigo RF120, colonna 2. Si consideri, ad esempio, che sia trasferita una eccedenza di ROL per Nel quadro GN, al rigo GN36 colonna 2, si avrà: Per completezza si evidenzia che le colonne 1 dei righi RF120 ed RF121 devono essere movimentate nel caso in cui vi siano, rispettivamente, eccedenze di ROL o interessi passivi indeducibili, non trasferibili al consolidato perché ad esempio relativi a periodi d imposta antecedenti l esercizio dell opzione. ESEMPIO n. 6 - Eccedenza di interessi passivi Interessi passivi Interessi attivi ROL % ROL Innanzitutto, nel 2011, è possibile dedurre interessi passivi per (RF118, colonna 4) fino a concorrenza degli interessi attivi (il primo plafond di deducibilità). Gli interessi passivi eccedenti questo plafond (25.000) devono essere riportati nel rigo RF118, colonna 5, e corrispondono alla differenza tra la somma delle colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. Nel rigo RF119 è necessario riportare l intero importo del ROL dell esercizio (50.000), e non solo il 30% (15.000) rilevante ai fini della deducibilità. In colonna 3 deve essere riportato l importo minore tra la somma di colonna 1 e il 30% di colonna 2 con l importo indicato nel rigo RF118, colonna 5. Questo valore (15.000) rappresenta l ammontare degli interessi passivi deducibili utilizzando il secondo plafond di deducibilità. Gli interessi passivi non deducibili (10.000) a seguito dell utilizzo dei due plafond devono essere riportati nel rigo RF121, colonna 3. Contestualmente dovrà essere operata una variazione in aumento al rigo RF16, posto che non vi siano altre tipologie di interessi non deducibili (ad esempio interessi di mora). PRATICA FISCALE e Professionale 33 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

8 ESEMPIO n. 7 - Eccedenza di ROL Interessi passivi Interessi passivi indeducibili da Interessi attivi Rol % Rol Innanzitutto, nel 2011, è possibile dedurre interessi passivi per (RF118, colonna 4) fino a concorrenza degli interessi attivi (il primo plafond di deducibilità). Gli interessi passivi eccedenti questo plafond (33.000), con gli interessi pregressi indeducibili (10.000), devono essere riportati nel rigo RF118, colonna 5, e corrispondono alla differenza tra la somma delle colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. Nel rigo RF119, colonna 2, è indicato l intero importo del ROL dell esercizio ( ), e non solo il 30% (45.000) rilevante ai fini della deducibilità. In colonna 3 deve essere riportato l importo minore tra la somma di colonna 1 e il 30% di colonna 2 con l importo indicato nel rigo RF118, colonna 5. Questo valore rappresenta l ammontare degli interessi passivi deducibili utilizzando il secondo plafond di deducibilità. Nell esempio, il ROL permette di dedurre sia gli interessi passivi dell anno, eccedenti il primo plafond di deducibilità, sia quelli non deducibili nel A seguito dell utilizzo del secondo plafond, residua un eccedenza di ROL, utilizzabile nei periodi d imposta successivi per la deduzione degli interessi passivi, che deve essere indicata nel rigo RF120, colonna 3. Contestualmente dovrà essere operata una variazione in diminuzione al rigo RF54, relativa all ammontare degli interessi passivi pregressi (10.000) che sono stati dedotti nell esercizio (per i quali era stata operata una pari variazione in aumento nei precedenti periodi d imposta). ESEMPIO n. 8 Utilizzo di ROL pregresso e trasferimento dell eccedenza di interessi passivi al consolidato Interessi passivi Interessi attivi Rol % Rol Eccedenza Rol da Innanzitutto, nel 2011, è possibile dedurre interessi passivi per (RF118, colonna 4) fino a concorrenza degli interessi attivi (il primo plafond di deducibilità). Gli interessi passivi eccedenti questo plafond (28.000) devono essere PRATICA FISCALE e Professionale 34 n. 28 del 9 LUGLIO 2012

9 riportati nel rigo RF118, colonna 5, e corrispondono alla differenza tra la somma delle colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. Nel rigo RF119, colonna 1, si riporta l eccedenza di ROL pregressa (5.000), mentre in colonna 2, è indicato l intero importo del ROL dell esercizio (60.000), e non solo il 30% (18.000) rilevante ai fini della deducibilità. In colonna 3 deve essere riportato l importo minore tra la somma di colonna 1 e il 30% di colonna 2 con l importo indicato nel rigo RF118, colonna 5. Questo valore (23.000) rappresenta l ammontare degli interessi passivi deducibili utilizzando il secondo plafond di deducibilità. Gli interessi passivi non deducibili a seguito dell utilizzo dei due plafond (5.000) devono essere riportati nel rigo RF121, colonna 3. Contestualmente dovrà essere operata una variazione in aumento al rigo RF16, posto che non vi siano altre tipologie di interessi non deducibili (ad esempio interessi di mora). Inoltre, nel caso in cui la società decida di trasferire tale eccedenza di interessi passivi al consolidato fiscale, oltre a riportare tale importo al rigo RF121, colonna 2, (vedi sopra), dovrà compilare anche il rigo GN36, colonna 1. PRATICA FISCALE e Professionale 35 n. 28 del 9 LUGLIO 2012