Decreto Internazionalizzazione

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1 Decreto Internazionalizzazione Il Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, recante misure per la crescita e l internazionalizzazione delle imprese ( Decreto Internazionalizzazione ), è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 220 del 22 settembre 2015 Serie Generale. Il Decreto Internazionalizzazione introduce rilevanti modifiche in materia di fiscalità nazionale ed internazionale, che trovano in parte applicazione già dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso (7 ottobre 2015) e, quindi, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, dal periodo d imposta 2015 (Modello UNICO 2016). Nel seguito, si riassumono sinteticamente le principali modifiche, con indicazione della relativa decorrenza. *** Art. 1 Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale È prevista una revisione della disciplina degli accordi preventivi tra imprese aventi attività internazionale ed Amministrazione finanziaria, mediante l abrogazione della procedura di ruling internazionale di cui all art. 8 del D.L. n. 269/2003 e la sua sostituzione con il nuovo art ter del D.P.R. n. 600/1973 (rubricato Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale ), ampliando, di fatto, le ipotesi in cui è possibile per le imprese con attività internazionale avere accesso agli accordi preventivi. In particolare, viene ampliato l ambito oggettivo della procedura di accordo preventivo; infatti, l istituto potrà avere ad oggetto: i metodi di calcolo per la definizione dei prezzi di trasferimento, l applicazione di norme concernenti l attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione (residente e non residente), la valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione in Italia, l applicazione delle norme in tema di royalties, dividendi, interessi ed altre componenti reddituali. La procedura vincola le parti per il periodo d imposta nel quale l accordo è stipulato e per i quattro successivi. Le previsioni trovano applicazione a decorrere dalla data fissata dal provvedimento dell Agenzia delle Entrate (da emanarsi entro 90 giorni dall entrata in vigore del Decreto Internazionalizzazione). Art. 2 Interpello su nuovi investimenti Viene introdotta una nuova tipologia di interpello a cui possono accedere le imprese che intendono effettuare investimenti in Italia di ammontare non inferiore a trenta milioni di Euro e che abbiano significative e durature ricadute sul piano occupazionale. La risposta all interpello da parte dell Agenzia delle Entrate deve essere fornita entro 120 giorni (prorogabili di ulteriori 90 giorni nel caso sia necessario acquisire ulteriori informazioni). La mancata risposta equivale ad assenso rispetto all interpretazione ed al comportamento adottato dal contribuente. Le previsioni trovano applicazione a decorrere dalla data fissata dal provvedimento dell Agenzia delle Entrate (da emanarsi entro 60 giorni dall entrata in vigore del Decreto Internazionalizzazione). Art. 3 Dividendi provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato La norma introduce diverse modifiche alla disciplina fiscale concernente la percezione da parte di soci residenti in Italia di dividendi provenienti da società in Stati black list. In particolare, si prevede l integrale imponibilità dei dividendi provenienti da Stati a fiscalità privilegiata nel caso in cui il socio residente detenga (i) direttamente, una partecipazione (sia essa di controllo o di collegamento) nella società localizzata in uno

2 Stato black list; (ii) indirettamente, una partecipazione di controllo, anche di fatto, in altre società estere che conseguono utili da partecipazioni in società a fiscalità privilegiata. Viene, inoltre, prevista la possibilità del riconoscimento di un credito d imposta in ragione delle imposte assolte all estero dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione agli utili conseguiti e nei limiti dell imposta italiana relativa a tali utili. Qualora il contribuente intenda evitare l integrale imponibilità dei dividendi e far valere il fatto che la società estera svolge un effettiva attività industriale e commerciale come sua attività prevalente, ma non abbia presentato istanza di interpello ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la percezione degli utili provenienti dalla partecipazione nella società residente in Paesi black list. Le previsioni si applicano dal periodo d imposta Art. 4 Interessi passivi Sono introdotte modifiche alla disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi di cui all art. 96 del TUIR. In particolare, è previsto che ai fini del calcolo del ROL debba tenersi conto anche dei dividendi relativi a partecipazioni in società controllate estere, ove incassati. Attraverso l abrogazione del comma 8 dell art. 96 del TUIR è eliminata la possibilità di considerare le eccedenze di ROL virtualmente prodotte da società non residenti in vigenza di un consolidato nazionale. Si interviene sul regime di deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti o rifinanziamenti garantiti da ipoteca, definendone meglio l ambito applicativo con riguardo alle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare. Le previsioni si applicano a decorrere dal periodo d imposta Art. 5 Disposizioni in materia di costi black list e di valore normale La norma modifica l art. 110, commi da 10 a 12 - bis, del TUIR, consentendo la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con Stati black list entro il limite del loro valore normale, determinato ai sensi dell art. 9 del TUIR. È fatta, comunque, salva la possibilità di dedurre un importo superiore al valore normale previa dimostrazione del solo effettivo interesse economico (viene eliminata, dunque, la condizione dello svolgimento di un attività commerciale effettiva). Si considerano privilegiati gli Stati da individuarsi con decreto ministeriale in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni. Inoltre, è introdotta una norma di interpretazione autentica ai sensi della quale la disciplina in materia di transfer pricing non si applica alle operazioni intercorse tra imprese appartenenti allo stesso gruppo in Italia. La norma trova applicazione a decorrere dal periodo d imposta Art. 6 Consolidato nazionale Vengono modificati gli artt.117 e seguenti del TUIR in materia di consolidato fiscale nazionale, al fine di adeguare la normativa interna alla sentenza della Corte di giustizia del 12 giugno 2014 n. C-39/13, C- 40/13 e C-41/13. La norma prevede diverse novità volte a estendere l ambito di applicazione del consolidato nazionale, con particolare riferimento alle società non residenti. In particolare, in base alla disciplina previgente, l opzione per la tassazione consolidata era consentita, oltre che alle società residenti, anche a quelle non residenti solo in qualità di controllanti e a condizione che fossero residenti in Paesi con i quali fosse in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e che esercitassero attività d impresa in Italia mediante una stabile organizzazione, il cui patrimonio comprendesse la partecipazione in ciascuna società controllata. La nuova previsione elimina il suddetto vincolo, consentendo alle società sorelle, sia residenti in Italia sia stabili organizzazioni in Italia di società residenti in Stati appartenenti all Unione Europea (ovvero aderenti all Accordo sullo Spazio Economico Europeo) con cui l Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, di consolidare le proprie basi imponibili, previa

3 indicazione, da parte del soggetto non residente, della controllata designata a esercitare l opzione, che assume il ruolo di consolidante. La norma si applica a decorrere dal periodo d imposta Art. 7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Sono modificate le disposizioni vigenti in materia di determinazione del reddito derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato da parte di enti non residenti. Le modifiche eliminano, in particolare, il cd. principio della forza di attrazione della stabile organizzazione (contenuto negli articoli 151 e 152 del TUIR). È previsto, infatti, che il reddito della stabile organizzazione sia determinato sulla base degli utili e delle perdite ad essa riferibili e secondo le disposizioni previste per i soggetti IRES, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella dell emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati in qualsiasi Stato membro dell Unione Europea ovvero diffusi tra il pubblico. Ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione, viene esplicitata l applicazione del principio OCSE che vede la stabile organizzazione come functionally separate entity : la stabile organizzazione è, dunque, entità separata ed indipendente dalla casa madre cui promana. In tale ottica, viene disposto che i componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e l entità a cui la stessa appartiene sono determinati ai sensi dell art. 110, comma 7, del TUIR (in materia di transfer pricing). La norma si applica a decorrere dal periodo d imposta Art. 8 Disciplina delle controllate e collegate estere Viene eliminato l obbligo di interpello ai fini della disapplicazione della disciplina CFC in caso di partecipazioni in imprese estere controllate, che viene sostituito con la mera facoltà per il contribuente di interpellare preventivamente l Amministrazione finanziaria. Identica modifica è prevista con riguardo alla disciplina della tassazione per trasparenza delle società che possiedono partecipazioni in società che conseguono passive income, anche se non residenti in Stati a fiscalità privilegiata. Il contribuente deve segnalare in dichiarazione il possesso di partecipazioni di controllo rientranti nell ambito applicativo della disciplina CFC. L omessa segnalazione comporta l irrogazione della sanzione di cui al nuovo comma 3 quater dell art. 8 del D.lgs. n. 471/1997 (i.e., sanzione amministrativa del 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile al soggetto residente in base alla partecipazione detenuta, con un minimo di Euro ed un massimo di Euro). È stabilito che nella determinazione del reddito dei soggetti esteri controllati si applichino le disposizioni previste per la determinazione del reddito complessivo dei soggetti residenti, ad eccezione della previsione riguardante la rateizzazione della plusvalenza. Viene, infine, abolito il regime di tassazione per trasparenza delle società collegate di cui all art. 168 del TUIR. Le norme si applicano dal periodo d imposta Art. 9 Spese di rappresentanza La norma riformula l art. 108 del TUIR in materia di deducibilità delle spese di rappresentanza, prevedendo che il requisito dell inerenza sia stabilito con decreto ministeriale, anche in funzione della natura e della funzione delle spese. Sono, altresì, incrementate le percentuali da applicare ai ricavi e proventi della gestione caratteristica ai fini del calcolo di deducibilità. Scaglioni di ricavi ed altri proventi Vecchia percentuale Nuova percentuale Fino a 10 milioni di Euro 1,3% 1,5% Oltre 10 milioni e fino a 50 milioni di Euro 0,5% 0,6% Oltre 50 milioni di Euro 0,1% 0,4% La norma si applica a decorrere dal 2016.

4 Art. 10 Lista dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e coordinamento black list Viene abrogato l art. 168 bis del TUIR che prevedeva l emanazione di due white list: la prima che individuava i Paesi e i territori che consentivano un adeguato scambio di informazioni; la seconda che teneva conto, oltre che del livello dello scambio informativo, anche dell effettiva tassazione estera. Viene conferito al Ministro dell Economia e delle Finanze il compito di individuare, con uno o più decreti, l elenco degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni. È prevista una norma di coordinamento in base al quale si chiarisce che il riferimento ai regimi fiscali privilegiati, contenuto in norme vigenti anteriormente alla data di entrata in vigore del Decreto Internazionalizzazione, è da intendersi effettuato a Stati o territori individuati in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri equivalenti, ai sensi dell articolo 167, comma 4, del TUIR. La disposizione si applica a decorrere dal Art. 11 Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all estero Viene modificato il vigente regime fiscale del trasferimento intracomunitario di sede all estero, novellando gli articoli 166 e 179 del TUIR. In particolare, viene esteso il regime opzionale della sospensione della riscossione della exit tax anche in caso di trasferimento, da parte di un impresa non residente nel territorio dello Stato, di una parte o della totalità degli attivi collegati a una stabile organizzazione, aventi a oggetto un azienda o un ramo d azienda, verso altro Stato appartenente all Unione Europea ovvero aderente all Accordo sullo Spazio Economico Europeo. La norma si applica a decorrere dal Art. 12 Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato È inserito nel TUIR il nuovo art. 166 bis (rubricato Trasferimento della residenza del territorio dello Stato ) che regolamenta il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato da parte di soggetti non residenti esercenti l attività di impresa, differenziando il regime fiscale in base allo Stato estero di provenienza. In particolare, per le imprese provenienti da Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, si assume quale valore fiscale il valore normale delle attività e passività, da determinarsi ai sensi dell art. 9 del TUIR. Nel caso, invece, di trasferimento da Stati o territori per i quali non sussiste un adeguato scambio informativo, il valore fiscale delle attività e delle passività trasferite è assunto in misura pari al valore normale, così come determinato in esito a un accordo preventivo concluso ai sensi del nuovo articolo 31-ter del D.P.R. n.600/1973 ( Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale ). In assenza di accordo, il valore fiscale delle attività e passività trasferite è assunto, per le attività, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale, mentre per le passività, in misura pari al maggiore tra questi. La norma si applica a decorrere dal Art. 13 Perdite su crediti La norma modifica, in prima istanza, la disciplina delle sopravvenienze attive di cui all art. 88, comma 4, del TUIR (art. 13, comma 1, lettera a). In particolare, viene introdotto il nuovo comma 4-bis all'art.88 del TUIR ai sensi del quale la rinuncia dei soci ai crediti vantati verso la società stessa si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. Quest'ultimo deve risultare da dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dal socio alla partecipata ed in assenza della quale il valore fiscale del credito si assume pari a zero. In caso di operazione di conversione del credito del socio in partecipazioni, il valore fiscale attribuito a queste ultime coincide con quello del credito convertito, al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa. Inoltre, viene introdotto il comma 4-ter al medesimo art.88 del TUIR ai sensi del quale non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell impresa operate in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esista un

5 adeguato scambio di informazioni ovvero per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell'associato in partecipazione. In caso di concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182 bis del R.D. n. 267/1942), di piano attestato di risanamento (art.67, comma 3, lettera d) del R.D. n. 267/1942), ovvero di procedure estere equivalenti, la riduzione dei debiti dell impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite pregresse o di periodo (senza considerare il limite dell'80% della perdita), nonché gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati. Le norme decorrono dal Inoltre, l art. 13 introduce alcune modifiche alla disciplina fiscale delle perdite su crediti (art. 13, comma 1, lettera c). Oltre ai casi precedentemente previsti dall'art.101, comma 5, del TUIR, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti (perdite risultanti da elementi certi e precisi, crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi, debitori soggetti a procedure concorsuali e casi di cancellazione dei crediti dal bilancio), infatti, viene sancita la deducibilità automatica anche delle perdite su crediti risultanti da un piano attestato di risanamento ai sensi dell'art.67, comma 3, lettera d) del R.D. n. 267/1942 e nei casi in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali estere equivalenti a quelle italiane, previste in Stati con i quali esista un adeguato scambio di informazioni. La norma si applica a decorrere dal Infine, viene previsto (art. 13, comma 1, lettera d) l inserimento del nuovo comma 5-bis dell'art.101 del TUIR, ai sensi del quale la deduzione della perdita su crediti è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche se successiva al periodo di imposta in cui sussistono gli elementi certi e precisi ovvero al periodo d'imposta in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio (ad esempio, il credito è prescritto, ovvero è stato ceduto o stralciato). La norma ha efficacia dal Art. 14 Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti È introdotta la cd. branch exemption ossia la possibilità che in capo ad una impresa residente nel territorio dello Stato non assumano rilevanza fiscale gli utili e le perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all estero, da determinarsi in ogni caso con i criteri di cui all art. 152 del TUIR ed a specifiche condizioni di legge. Viene introdotto un nuovo art. 168 ter del TUIR che consente ad una impresa residente in Italia di esercitare l opzione per esentare utili e perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all estero. L opzione è irrevocabile ed è esercitata nel momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d imposta. Qualora la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, l opzione per la branch exemption si esercita, relativamente alle stabili organizzazioni localizzate in detti territori, purché ricorrano le esimenti previste dalla legge. Viene, altresì, consentito alle stabili organizzazioni già esistenti di esercitare l opzione entro il secondo periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto Internazionalizzazione. L esercizio dell opzione non determina in sé alcun realizzo di plus/minusvalenze. È fatto obbligo di indicazione separata in dichiarazione dei redditi degli utili e delle perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d imposta precedenti. Se deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (recapture della perdita). Infine, è prevista la possibilità per l impresa residente di presentare un interpello preventivo all Agenzia delle Entrate sia in merito all esistenza di una sua stabile organizzazione all estero che ai fini dell applicazione del credito d imposta per le imposte pagate all estero. Le disposizioni si applicano a decorrere dal Art. 15 Credito d imposta per i redditi prodotti all estero Viene modificato il regime del credito d imposta per i redditi prodotti all estero (art. 165 del TUIR), estendendo a tutti i contribuenti le disposizioni attualmente riservate ai redditi d impresa prodotti all estero tramite una stabile organizzazione. In particolare, viene esteso a tutti i contribuenti il regime di detraibilità per competenza, consentendo la detraibilità delle imposte estere nel periodo in cui il reddito estero concorre al reddito complessivo in Italia, purché le stesse imposte estere siano pagate a titolo definitivo entro

6 il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d imposta successivo. Inoltre, viene esteso a tutti i contribuenti il regime di riporto avanti e indietro delle eccedenze dei crediti di imposta estera rispetto alla imposta italiana. Infine, viene introdotta una disposizione interpretativa in forza della quale si stabilisce che l art. 165 del TUIR trova applicazione sia con riferimento alle imposte estere oggetto di convenzione sia con riguardo ad ogni altra imposta o tributo estero sul reddito. In caso di obiettive condizioni di incertezza in merito alla natura del tributo estero non coperto da convenzione, di cui si intende chiedere la detrazione, il contribuente può presentare istanza di interpello all Amministrazione finanziaria ai sensi dell articolo 11 della legge 212/2000. Le disposizioni si applicano a decorrere dal Art. 16 Regime speciale per i lavoratori rimpatriati È introdotta una norma fiscale di favore di carattere temporaneo, in base alla quale il reddito prodotto in Italia da lavoratori dipendenti, che trasferiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato, concorre a formare il reddito complessivo limitatamente per il 70% del suo ammontare e al ricorrere delle seguenti condizioni: (a) i lavoratori non devono essere stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il trasferimento e si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni; (b) l attività lavorativa deve essere svolta presso un impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa; (c) l attività lavorativa deve essere prestata prevalentemente nel territorio italiano; (d) i lavoratori devono rivestire ruoli direttivi o essere in possesso di elevata qualificazione o specializzazione e del titolo di laurea. Le disposizioni si applicano a decorrere dal 2016 e per i tre periodi di imposta successivi. Il presente elaborato è un documento informativo di sintesi e non un parere professionale. Morri Cornelli e Associati Studio Legale e Tributario Milano, 8 ottobre 2015 ***