Le regole per la predisposizione delle carte di lavoro: il principio di revisione n.230

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1 Guida al controllo contabile di Fabrizio Bava e Alain Devalle * Le regole per la predisposizione delle carte di lavoro: il principio di revisione n.230 Il principio di revisione n.230 stabilisce le regole di comportamento per la predisposizione della documentazione relativa ad incarichi di revisione contabile. Le carte di lavoro sono un supporto fondamentale per dimostrare l attività svolta dal Revisore soprattutto a seguito dell eliminazione dell obbligo del libro della revisione (D.Lgs. n.39/10). Premessa La Documentazione della revisione (o carte di lavoro ) consiste nella formalizzazione delle procedure di revisione svolte (compresa l attività di pianificazione), dei relativi elementi probativi ottenuti e delle conclusioni raggiunte dal Revisore. A seguito dell introduzione del D.Lgs. n.39/10, il ruolo delle carte di lavoro diventa ancor più centrale rispetto al passato. L articolo 14, co.6 del citato decreto stabilisce che: i documenti e le carte di lavoro relativi agli incarichi di revisione legale svolti sono conservati per 10 anni dalla data della relazione di revisione. Inoltre, l articolo 20, co.5 stabilisce che: Il controllo della qualità, basato su una verifica adeguata dei documenti di revisione selezionati, include una valutazione della conformità ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza applicabili, della quantità e qualità delle risorse impiegate, dei corrispettivi per la revisione, nonché del sistema interno di controllo della qualità nella società di revisione legale. Il controllo della qualità nei confronti dei Revisori di società non di interesse pubblico potrà essere effettuato ogni sei anni. La corretta e completa documentazione dell attività di revisione assume particolare importanza: essa infatti ha un doppio ruolo, in quanto consente di dimostrare: 1) quali sono gli elementi probativi che hanno indotto il Revisore ad emettere un determinato tipo di giudizio sul bilancio; 2) che l attività di controllo è stata effettuata secondo le indicazioni dei principi di revisione. La documentazione del lavoro assume un importanza centrale per il Revisore in quanto costituisce sia il principale strumento di difesa, nei casi in cui il Revisore si trovi a dover dimostrare di aver raccolto elementi probativi sufficienti ed adeguati a supporto del giudizio rilasciato sul bilancio, sia uno strumento d accusa, se dalle carte di lavoro dovesse emergere chiaramente la mancata applicazione (o l applicazione non corretta) delle prescrizioni contenute nei principi di revisione. * Professori aggregati e Ricercatori in Economia Aziendale Università degli Studi di Torino 37

2 Il principio di revisione n.230 sottolinea che la preparazione in modo tempestivo di documentazione della revisione sufficiente ed appropriata: favorisce una migliore qualità della revisione; rende più efficace il controllo e la valutazione degli elementi probativi raccolti e delle conclusioni raggiunte prima dell emissione della relazione di revisione; risulta verosimilmente più accurata della documentazione predisposta successivamente. La documentazione della revisione è però utile anche per altre finalità, tra le quali il documento individua le seguenti: assistere il team di revisione nel pianificare e svolgere la revisione; assistere i componenti del team di revisione responsabili della supervisione, nel dirigere e supervisionare il lavoro di revisione e nell assolvere la propria funzione di riesame in conformità al documento n.220 il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile (ciò vale in particolare in caso di incarichi a società di revisione o nel caso di collaboratori in presenza di incarico attribuito al Collegio Sindacale); mantenere un archivio documentale degli aspetti ricorrenti significativi per i futuri incarichi di revisione; permettere ad un Revisore esperto di effettuare controlli di qualità e ispezioni; permettere ad un Revisore esperto di effettuare verifiche indipendenti in accordo con le leggi, i regolamenti o altri adempimenti applicabili. I principali aspetti operativi considerati dal documento e trattati nei punti che seguono sono i seguenti: 1 tipologia di documentazione; 2 forma, contenuto ed ampiezza della documentazione; 3 raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva. 1 Tipologia di documentazione La documentazione della revisione può essere formalizzata su supporti di vario tipo quali il supporto cartaceo o elettronico, a discrezione del Revisore, e può comprendere: programmi di revisione; analisi; note di commento sulle questioni emerse; riepiloghi degli aspetti significativi; lettere di conferma e di attestazione; check list e corrispondenza (incluse le ) relative ad aspetti significativi. Inoltre, possono essere inclusi nella documentazione della revisione, se ritenuto opportuno, estratti o copie di documenti aziendali, ad esempio, contratti o accordi significativi che non sostituiscono tuttavia le evidenze contabili dell impresa. La documentazione della revisione di uno specifico incarico deve essere archiviata in un file di revisione (audit file). Più nello specifico, è possibile distinguere tra: documentazione permanente (permanent file); documentazione ad uso corrente (current file). Nell ambito di incarichi di revisione pluriennale è possibile individuare una serie di informazioni che sono alla base della conoscenza dell impresa cliente che potranno avere validità per tutta la durata dell incarico. 38

3 Si pensi, ad esempio allo Statuto societario che, salvo operazioni particolari, rimarrà il medesimo per l intera durata dell incarico; tale documentazione alimenta il permanent file. Il current file, invece, è composto dagli elementi acquisiti relativamente alle verifiche dell anno in corso, quali informazioni sui saldi di bilancio acquisite, sul calcolo della significatività preliminare, ecc. 2 Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione La documentazione della revisione deve permettere di comprendere: a. la natura, la tempistica e l estensione delle procedure di revisione svolte per ottemperare ai principi di revisione e alle norme di legge e regolamentari applicabili; b. i risultati delle procedure di revisione e gli elementi probativi raccolti; c. gli aspetti significativi emersi nel corso del lavoro di revisione e le conclusioni raggiunte al riguardo. La documentazione deve, inoltre, comprendere il giudizio professionale esercitato qualora abbia inciso significativamente sulle conclusioni raggiunte. Il contenuto e l ampiezza della documentazione della revisione è influenzata da numerosi fattori, quali: - la natura delle procedure di revisione da svolgere; - i rischi identificati di errori significativi; - il grado di giudizio professionale necessario per svolgere il lavoro e valutarne i risultati; - l importanza degli elementi probativi acquisiti; - la natura e la portata delle eccezioni identificate; - la necessità di documentare una conclusione o gli argomenti a supporto di una conclusione non facilmente desumibile sulla base della documentazione del lavoro svolto o degli elementi probativi acquisiti; - la metodologia di revisione e gli strumenti utilizzati; Nonostante ciò, non è necessario né possibile documentare ogni aspetto di cui il Revisore tiene conto durante l attività di controllo. Il principio in esame precisa che: le spiegazioni verbali da parte del Revisore non rappresentano per se stesse un adeguato supporto per comprovare il lavoro di revisione svolto né le conclusioni raggiunte; tuttavia possono essere usate per spiegare o chiarire le informazioni contenute nella documentazione della revisione. Ciò significa che gli elementi essenziali in merito alle procedure effettuate ed ai risultati ottenuti deve necessariamente emergere dalla lettura delle carte di lavoro. Un elemento di particolare rilevanza, nell ambito della documentazione del lavoro del Revisore, è la raccolta di elementi probativi degli aspetti significativi emersi nell ambito della revisione. Gli elementi da raccogliere variano a seconda della natura della procedura di revisione e della voce o dell aspetto da verificare. Gli esempi proposti dal principio di revisione sono i seguenti: Esempi per una verifica di dettaglio della procedura di emissione degli ordini di acquisto il Revisore può identificare nelle carte di lavoro i documenti selezionati indicando la data e il numero progressivo; 39

4 per una procedura che richiede la selezione o l esame di tutte le voci di una data popolazione al di sopra di un determinato importo il Revisore può descrivere nelle carte di lavoro i criteri applicati nella procedura ed identificare la popolazione (ad es., tutte le scritture contabili da libro giornale al di sopra di un dato importo); per una procedura che richiede un campionamento di una popolazione di documenti il Revisore può identificare nelle carte di lavoro i documenti selezionati indicando la fonte di provenienza, il dato di partenza e l intervallo di campionamento (ad es., un campionamento di documenti di spedizione selezionati dall archivio del periodo dall 1/04 al 30/09, iniziando dal documento con numero e selezionandone uno ogni 125); per una procedura che richiede indagini presso personale dell impresa il Revisore può indicare nelle carte di lavoro le date delle indagini ed i nomi e le qualifiche delle persone; per una procedura di osservazione il Revisore può descrivere nelle carte di lavoro il processo o il fatto da osservare, il personale di riferimento, le rispettive responsabilità, il luogo e il momento dell osservazione. Per valutare la significatività di uno specifico aspetto emerso nell ambito della revisione, è necessario effettuare un analisi obiettiva degli eventi e delle circostanze. Gli aspetti significativi identificati durante la revisione ed il modo in cui sono stati trattati possono essere riepilogati in una sorta di memorandum conclusivo. Il riepilogo può facilitare un efficiente ed efficace riesame e analisi della documentazione della revisione, in particolare nei casi di revisioni complesse; inoltre, può essere di aiuto al Revisore nella propria valutazione degli aspetti significativi. Il Revisore deve documentare con tempestività le discussioni avute con la direzione ed altri soggetti su aspetti significativi. La documentazione della revisione deve includere le evidenze: degli aspetti significativi discussi delle date in cui le discussioni hanno avuto luogo dei soggetti coinvolti oggetto luogo soggetti La documentazione può non essere limitata alle evidenze predisposte dal Revisore, ma includere altre evidenze ritenute appropriate (ad es., i verbali degli incontri avuti, predisposti dal personale dell impresa e concordati con il Revisore). Il Revisore può discutere aspetti significativi anche con altri soggetti quali i responsabili delle attività di governance, altro personale dell impresa e terze parti quali i consulenti dell impresa. Qualora il Revisore identifichi informazioni che contraddicono o sono incoerenti con le conclusioni finali relative ad un aspetto significativo, deve documentare il modo in cui ha trattato tali contraddizioni o incoerenze nella formulazione delle conclusioni finali. Il principio di revisione indica, però, che la necessità di documentare come sia stata trattata la contraddizione o l incoerenza; tuttavia, non implica che il Revisore debba conservare documentazione non corretta o superata. 40

5 Nel documentare natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione, il Revisore deve indicare: chi ha svolto le procedure di revisione ed in quali date il lavoro è stato completato; chi ha riesaminato il lavoro di revisione, in quali date e l estensione di questo riesame. Nel documentare chi ha riesaminato il lavoro di revisione svolto non è necessario mettere in evidenza chi ha effettuato il riesame su ogni singola carta di lavoro. La documentazione della revisione, tuttavia, deve consentire di mettere in evidenza chi ha riesaminato specifiche parti del lavoro di revisione e quando. 3 Raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva La raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva deve essere completata in modo tempestivo dopo la data della relazione di revisione. Si ritiene, di norma, adeguato per il completamento della raccolta della documentazione un termine di 60 giorni dalla data della relazione di revisione. Il completamento della raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva, dopo la data della relazione di revisione, risponde ad esigenze di sistemazione e non richiede quindi lo svolgimento di nuove procedure di revisione. Durante la sistemazione delle carte di lavoro possono essere effettuate modifiche alla documentazione della revisione, purché siano di natura formale, ad esempio: cancellazione o eliminazione di documentazione superata; classificazione delle carte di lavoro, ordinamento ed evidenziazione dei rinvii tra le stesse; aggiunta della firma, al loro completamento, delle check list relative alla predisposizione finale delle carte di lavoro, documentazione degli elementi probativi acquisiti dal Revisore, discussione con i relativi membri del team di revisione prima della data della relazione di revisione. Successivamente al completamento della documentazione della revisione nella versione definitiva, il Revisore non deve cancellare o eliminare la documentazione prima della scadenza del termine previsto per la sua conservazione. Le carte di lavoro devono essere conservate per un periodo di dieci anni ai sensi dell art.14, co.6 del D.Lgs. n.39/10. Il Revisore deve definire procedure che assicurino la riservatezza, la sicurezza nella custodia, l integrità e la rintracciabilità della documentazione della revisione, nonché direttive e procedure per regolare l accesso alla medesima. Nel caso in cui il Revisore ravvisi la necessità di modificare la documentazione della revisione esistente o di aggiungere nuova documentazione successivamente al completamento della documentazione nella versione definitiva, indipendentemente dalla natura delle modifiche o delle aggiunte da apportare, dovrà documentare: quando e da chi sono state effettuate e, se applicabile, da chi sono state riesaminate; le specifiche ragioni che hanno reso necessario effettuare le modifiche; gli effetti delle modifiche, qualora esistano, sulle conclusioni del Revisore. 41

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