REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE IN MATERIA DI IRES

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1 REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE IN MATERIA DI IRES SOMMARIO SCHEMA DI SINTESI AGEVOLAZIONI FISCALI DELLE CO- OPERATIVE DEDUCIBILITÀ DELLE SOMME DE- STINATE ALLE RISERVE INDIVISIBILI NORME DI ESENZIONE SPECIFICA DA IRES ALTRE DISPOSIZIONI AGEVOLATIVE AI FINI IRES Artt e seguenti C.C. - Art. 223-duodecies Norme di Attuazione e Transitorie del C.C. - Art. 12 L , n Art. 11 L , n Art. 21, c. 10, L , n Art. 1, cc. 460 e segg., L , - Art. 6, c. 1, D.L , n Art. 82, cc. 28 e 29 D.L , n Artt. 10 e , n. 601 L articolo si propone di delineare sinteticamente la normativa riguardante il trattamento fiscale delle società cooperative in materia di imposte dirette, passando in rassegna le principali agevolazioni tributarie esistenti. Il legislatore fiscale differenzia il trattamento impositivo delle cooperative tenendo conto della distinzione civilistica tra cooperative a mutualità e cooperative diverse da quelle a mutualità. Le agevolazioni riguardano, da un lato, l esenzione da Ires di una quota dell utile netto accantonato a riserva indivisibile e, dall altro, le particolari esenzioni legate a specifiche tipologie di cooperative: agricole, di produzione e lavoro, sociali. SCHEMA DI SINTESI AGEVOLAZIONI FISCALI I soggetti destinatari delle agevolazioni tributarie sono le cooperative a mutualità. Sono deducibili da Ires le somme accantonate alle riserve indivisibili. Cooperative non a mutualità Godono dell agevolazione solo sulla quota minima di utile accantonata alla riserva legale, pari al 30%. ART. 12 L. 904/1977 Cooperative a mutualità In generale, l agevolazione di cui all art.12 L. 904/1977 non si applica su una quota di utile pari al 30%, che viene in Cooperative agricole Cooperative di consumo Cooperative sociali L agevolazione non si applica su una quota di utile pari al 20%, che viene in L agevolazione non si applica su una quota di utile pari al 55%, che viene in L agevolazione si applica sull intero utile d esercizio. ART /1973 Sono esenti da Ires i redditi prodotti dalle cooperative esercenti attività di allevamento e di conferimento di prodotti da soci. ART /1973 È esente da Ires, nel rispetto di specifici requisiti, la quota del reddito delle cooperative di produzione e lavoro corrispondente all Irap indeducibile. ART. 11 L. 59/1992 Sono esenti da Ires i versamenti ai fondi mutualistici del 3% degli utili netti. 9

2 AGEVOLAZIONI FISCALI DELLE COOPERATIVE AMBITO APPLICATIVO Le disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali si applicano soltanto alle cooperative a mutualità. Art. 223-duodecies delle Norme di Attuazione e Transitorie del Codice Civile. Si tratta delle cooperative definite dagli art e 2513 C.C. come quelle cooperative che, in ragione del tipo di scambio mutualistico, svolgono l attività mente a favore dei soci, o si avvalgono mente delle prestazioni lavorative dei soci e degli apporti di beni e servizi dei soci stessi, iscritte nell apposita sezione dell Albo delle Cooperative a mutualità. Tali cooperative devono altresì rispettare i requisiti previsti dall art C.C. DEDUCIBILITÀ DELLE SOMME DESTINATE ALLE RISERVE INDIVI- SIBILI AGEVOLAZIONE Art. 12 L , n. 904 NORME DI APPLICAZIONE DELL ART. 12 L. 904/1977 Regime attuale Non concorrono a formare il reddito delle società cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili. A condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell ente, sia all atto del suo scioglimento. In pratica le cooperative godono di una variazione in diminuzione ai fini Ires corrispondente alla quota di utile accantonata alle riserve indivisibili. Cooperative diverse da quelle a mutualità Art. 6, c. 1, D.L , n. 63 L agevolazione di cui all articolo 12 L. 904/77 si applica in ogni caso alla quota degli utili netti destinati alla riserva minima obbligatoria (pari al 30%, ai sensi dell art quater C.C.). Quindi anche le cooperative diverse da quelle a mutualità, pur non essendo espressamente destinatarie di norme fiscali agevolative, possono godere di una variazione in diminuzione ai fini Ires corrispondente all accantonamento minimo alla riserva legale indivisibile, pari al 30% dell utile. Cooperative in generale a mutualità Art. 1, c. 460, lett. b), L , L agevolazione di cui all art. 12 L. 904/77 non si applica ad una quota del 30% degli utili netti annuali. Per la generalità delle cooperative, ad eccezione delle cooperative agricole, sociali e di consumo, una quota pari al 30% dell utile netto di bilancio viene in ogni caso assoggettata ad Ires anche se accantonata a riserva indivisibile. Cooperative agricole a mutualità Art. 1, c. 460, lett. a), L , non si applica ad una quota del 20% degli utili netti annuali. Per le cooperative agricole la quota minima dell utile assoggettata in ogni caso ad Ires ammonta al 20% anche se accantonata a riserva indivisibile. Cooperative sociali a mutualità di diritto Art. 1, c. 463, L , continua ad applicarsi pienamente alle cooperative sociali. Tutte le somme accantonate dalle cooperative sociali alle riserve indivisibili comportano una corrispondente variazione in diminuzione ai fini Ires. Cooperative di consumo a mutualità Art. 82, cc. 28 e 29 D.L. 112/2008 non si applica ad una quota del 55% degli utili netti annuali. 10 In pratica per le cooperative di consumo la quota minima dell utile assoggettata in ogni caso ad Ires è elevata al 55% anche se accantonata a riserva indivisibile.

3 NORME DI ESENZIONE SPECIFICA DA IRES COOPERATIVE AGRICOLE Sono esenti da Ires i redditi conseguiti da cooperative agricole mediante:.. allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno 1/4 dai terreni dei soci;.. manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti mente dai soci. Art , n. 601 Attuale limitazione Art. 1, c. 461, L , L esenzione da Ires prevista per le coop. agricole non si applica limitatamente alla quota minima dell utile pari al 20% che non gode dell art. 12 L. 904/1977. In pratica le cooperative agricole producono redditi esenti da Ires ma devono, in ogni caso, assoggettare ad imposta una quota del 20% dell utile netto di bilancio. COOPERATIVE DI PRODUZIONE E DI LAVORO I redditi conseguiti dalle cooperative di produzione e lavoro sono esenti da Ires se l ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non è inferiore al 50% dell ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l ammontare delle retribuzioni di cui sopra è inferiore al 50%, ma non al 25% dell ammontare complessivo degli altri costi, l Ires è ridotta alla metà. Attuale limitazione Art. 1, c. 462, L , Per le cooperative di lavoro diverse dalle cooperative sociali l esenzione da Ires si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall indeducibilità dell imposta regionale sulle attività produttive. Art , n. 601 In pratica le cooperative di produzione e di lavoro diverse dalle cooperative sociali che si avvalgono dell opera dei soci in misura almeno pari al 50% di tutti gli altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) possono usufruire di una variazione in diminuzione corrispondente all importo dell Irap indeducibile. Qualora il rapporto sia inferiore al 50% ma non al 25%, l esenzione sarà pari al 50% dell Irap indeducibile. Per le cooperative sociali l esenzione da Ires è pienamente applicabile, alle condizioni di cui all art /1973. ALTRE DISPOSIZIONI AGEVOLATIVE AI FINI IRES VERSAMENTI EFFETTUATI AI FONDI MUTUALISTICI PER LA PROMOZIONE E LO SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE I versamenti ai fondi effettuati dalle cooperative sono esenti da imposte e sono deducibili, nel limite del 3% dell utile, dalla base imponibile del soggetto che effettua l erogazione. Art. 11, L , n. 59 Pertanto, la quota dell utile da accantonare obbligatoriamente ai fondi mutualistici per la cooperazione, pari al 3%, è deducibile da Ires, sempre nel rispetto delle quote minime di utile da assoggettare in ogni caso a tassazione. RISTORNI MUTUALISTICI Definizione Si tratta di una modalità tipica di distribuzione dell eccedenza dei ricavi rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica. Realizzazione del vantaggio mutualistico Forme Sono erogati mediante:.. somme attribuite ai soci delle cooperative di lavoro sotto forma di integrazione retributiva, in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi; Art. 3 L. 142/ somme attribuite ai soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati. Art /

4 RISTORNI MUTUALISTICI (segue) Somma ristornabile Avanzo documentato di gestione originato dall attività con i soci (senza considerare i rapporti con i terzi non soci). I parametri sono diversificati in relazione al modello cooperativo. Circ. Ag. Entrate 37/E/2003 Deducibilità La deduzione è ammessa a prescindere dal trattamento contabile delle somme destinate ai ristorni mutualistici. Sono deducibili, quindi, le somme:.. attribuite in sede di destinazione dell utile di esercizio;.. attribuite tramite iscrizione al conto economico dell esercizio di competenza. Circ. Ag. Entrate 35/E/2008 SOMME DESTINATE A RIVALUTAZIONE DELLE QUOTE E DELLE AZIONI Art. 7 L. 59/1992 DEDUCIBILITÀ DELLE IMPOSTE CALCOLATE SULLE VARIAZIONI FISCALI IN AUMENTO Esempi Le società cooperative possono destinare una quota degli utili di esercizio ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato, purché nei limiti delle variazioni dell indice annuale Istat. La quota di utili destinata alla rivalutazione delle quote e delle azioni non concorre a formare il reddito imponibile ai fini Ires. Non concorrono a formare il reddito imponibile delle cooperative le imposte sui redditi riferibili alle variazioni in aumento del Tuir diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. Tale disposizione è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. Art. 21, c. 10, L , n. 449 In sostanza a tutte le cooperative si rende applicabile l esenzione da Ires sulla quota dell imposta medesima generata dalle variazioni in aumento effettuate ai sensi del Tuir. La quota dell Ires non tassabile corrisponde alla quota di utile sulla quale la cooperativa applica l agevolazione di cui all art. 12 della L. 904/1977. Rilevanza degli utili accantonati a riserva indivisibile: esempi di calcolo delle imposte per tipologia di cooperativa Dati a mutualità in generale Si presume che gli utili netti siano interamente accantonati a riserva indivisibile, previa destinazione della quota del 3% ai fondi mutualistici. L utile al lordo delle imposte è presunto pari a 100 ed i costi indeducibili, al netto delle variazioni in diminuzione, sono pari a 20. C Variazioni in aumento per imposte su utile (A x 30% x 27,5%) 8,25 E Totale variazioni in aumento per imposte (= C + D) 13,75 F Utile netto (= A - E) 86,25 G Variazione in diminuzione per imposte (70% di E) 9,63 H Variazione in diminuzione per acc.mento riserve indivisibili (67% di F) 57,79 I Variazione in diminuzione per acc.mento fondi mutualistici (3% di F) 2,59 L Totale variazioni in diminuzione (= G + H + I) 70,00 M Reddito imponibile (=F + B + E - L) 50,00 N Ires (= M x 27,5%) 13,75 12

5 Segue esempi agricola di consumo sociale C Variazioni in aumento per imposte su utile (A x 20% x 27,5%) 5,50 E Totale variazioni in aumento per imposte (= C + D) 11,00 F Utile netto (= A - E) 89,00 G Variazione in diminuzione per imposte (80% di E) 8,80 H Variazione in diminuzione per acc.mento riserve indivisibili (77% di F) 68,53 I Variazione in diminuzione per acc.mento fondi mutualistici (3% di F) 2,67 L Totale variazioni in diminuzione (= G + H + I) 80,00 M Reddito imponibile (=F + B + E - L) 40,00 N Ires (= M x 27,5%) 11,00 C Variazioni in aumento per imposte su utile (A x 55% x 27,5%) 15,13 D Variaz. in aumento per imposte su variazioni in aumento (B x 27,5%) 5,50 E Totale variazioni in aumento per imposte (= C + D) 20,63 F Utile netto (= A - E) 79,38 G Variazione in diminuzione per imposte (45% di E) 9,28 H Variazione in diminuzione per acc.mento riserve indivisibili (42% di F) 33,34 I Variazione in diminuzione per acc.mento fondi mutualistici (3% di F) 2,38 L Totale variazioni in diminuzione (= G + H + I) 45,00 M Reddito imponibile (=F + B + E - L) 75,00 N Ires (= M x 27,5%) 20,63 C Variazioni in aumento per imposte su utile 00,00 E Totale variazioni in aumento per imposte (= C + D) 5,50 F Utile netto (= A - E) 94,50 G Variazione in diminuzione per imposte (100% di E) 5,50 H Variazione in diminuzione per acc.mento riserve indivisibili (97% di F) 91,665 I Variazione in diminuzione per acc.mento fondi mutualistici (3% di F) 2,835 L Totale variazioni in diminuzione (= G + H + I) 100,00 M Reddito imponibile (=F + B + E - L) 20,00 N Ires (= M x 27,5%) 5,50 13