Bilancio e dichiarazione dei redditi: i contributi pubblici

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1 N. 18 del I Focus A cura di Ruggero Viviani Bilancio e dichiarazione dei redditi: i contributi pubblici Per quanto si andrà a argomentare nel presente intervento, innanzi tutto appare rilevante delimitare l ambito della trattazione, specificando la corretta nozione di Contributo. In sostanza, si tratta di erogazioni di denaro a fondo perduto effettuate da enti pubblici o privati, o dovuti in base a contratto, allo scopo di sostenere l economia, indirizzate verso settori economici, aree svantaggiate o indirizzate ancora verso determinati soggetti (contributi a favore di giovani o finalizzati allo sviluppo dell imprenditoria femminile, ). Possono essere correlati con oneri specificamente individuati o possono essere erogati al mero scopo di aumentare le risorse patrimoniali di un impresa, in maniera generalizzata. Pertanto, le suddette erogazioni possono servire per aiutare le imprese a ridurre gli oneri correnti di esercizio (contributi in c/esercizio), tra i quali gli oneri finanziari (contributi in c/interessi), o ancora per incrementare gli investimenti (contributi in ). In quest ultimo caso è possibile distinguere ulteriormente i contributi finalizzati all acquisto di beni specificamente individuati, dai contributi destinati ad accrescere genericamente le risorse patrimoniali dell impresa. 1

2 Premessa Partendo dal bilancio, l esposizione dei contributi pubblici trova riscontro nell art Contributi e schemi di bilancio I principi contabili individuano tre fondamentali tipologie di contributi, in relazione alla loro esposizione in bilancio. I contributi secondo gli OIC Prima di procedere con la disamina dei contributi si sottolinea che, nel presente intervento, s intende procedere partendo dalla disamina civilistica della fattispecie, per poi sviluppare la parte fiscale. La terminologia civilistica e quella fiscale sono disallineate. S intende dare maggiore rilievo alla prima, pur riportando di seguito le diverse accezioni. Nozione OIC Tuir Contributo in conto Contributo erogato per Contributo erogato per il capitale l acquisto di specifici generico incremento di beni strumentali. risorse patrimoniali E previsto uno specifico dell impresa vincolo di destinazione, nonché la revoca del contributo se non vengono rispettate le 2

3 Contributo in conto impianti condizioni originarie previste per l erogazione del contributo stesso. Non esiste una specifica operazione classificata tra i contributi in conto impianti, ai fini civilistici. Contributo erogato per l acquisto di specifici beni strumentali. E previsto uno specifico vincolo di destinazione, nonché la revoca del contributo se non vengono rispettate le condizioni originarie previste per l erogazione del contributo stesso. I contributi in (secondo l OIC n.16) Per cogliere la nozione di contributo in, ai fini civilistici, è opportuno richiamare i principi contabili. Secondo l OIC n. 16 i contributi in conto capitale sono <<somme erogate dallo Stato e altri enti a imprese per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime>>. La dottrina tende a denominare detti contributi come Contributi in conto impianti privilegiando, nel caso di specie, la terminologia fiscale e quella corrente.1 Nel caso di specie l impresa s impegna a non distogliere i beni acquistati mediante l agevolazione finanziaria per un certo periodo di tempo. Caratteristiche dei contributi in conto capitale 1 Cfr., V. Antonelli e R. D Alessio, Summa Bilancio 2010, Il Sole 24 Ore, pag

4 L OIC n. 16, sopra citato, al par. F, prevede due differenti modalità di contabilizzazione di detti contributi, di seguito riepilogate: iscrizione del contributo nell aggregato A. 5) del conto economico2 e imputazione frazionata negli anni, in relazione al piano di ammortamento del bene acquistato, attraverso la tecnica contabile dei risconti. Ne consegue che gli ammortamenti dell investimento agevolato vengono calcolati sul costo dell immobilizzazione al lordo del contributo; iscrizione contabile del contributo in diretta diminuzione dell investimento agevolato. Ne consegue che gli ammortamenti del bene vengono calcolati sul costo dell immobilizzazione al netto del contributo. Posto che le due procedure non incidono, in sostanza, sul risultato contabile complessivo dell operazione, nel caso in cui si utilizza la prima procedura più sopra indicata l importo relativo al contributo, accreditato tra i risconti passivi, <<va ridotta alla fine di ogni periodo con accredito a conto economico da effettuarsi con lo stesso tasso utilizzato per l'ammortamento del cespite cui esso si riferisce>> (OIC n. 16, nota n. 47). Si tenga conto dei dati di seguito riportati. DATI Costo dell investimento Contributo in conto Coefficiente di agevolato: ,00 capitale: ,00 ammortamento: 10% PROCEDURA N. 1 (contabilizzazione separata del contributo e calcolo dell ammortamento dell investimento agevolato al lordo del contributo stesso) Scritture in P.d. relative all acquisto dell immobilizzazione. 2 Si veda in merito anche l OIC n. 12, doc. int. n. 1, nota n. 3 (<<La voce A5 comprende anche la quota, di competenza dell esercizio in corso, dei contributi in conto capitale commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali, che vengono differiti attraverso l iscrizione di un risconto passivo. Ove il contributo stesso venga invece portato in detrazione del costo dell immobilizzazione il beneficio di competenza derivante dal contributo affluirà al conto economico attraverso il minor onere di ammortamento (vedasi Principio contabile 16>>). 4

5 Acquisto di immobilizzazione. Ft. n. del Acquisto di immobilizzazione. Ft. n. del Acquisto di immobilizzazione. Ft. n. del Beni strumentali ,00 I.v.a. ns. credito ,00 Debiti vs. fornitori ,00 Scritture in P.d. relative alla liquidazione del contributo. Ricevuto contributo in Ricevuto contributo in Crediti ,00 Contributi in ,00 Scritture in P.d. relative all ammortamento del contributo e dell investimento agevolato. Ammortamento anno N Ammortamento beni ,00 strumentali Ammortamento anno N F.do amm.to beni strumentali Ammortamento del Contributi in contributo ,00 Ammortamento del Risconti passivi contributo , ,00 Si riporta lo stralcio del bilancio riguardante il caso di specie, relativo all anno N. Stato patrimoniale Attivo B. II. 2) Impianti e macchinario ,00 Passivo E) Ratei e risconti passivi, con separata indicazione dell aggio su prestiti ,00 5

6 Conto economico Valore della produzione A.5) Atri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio Costi della produzione B. 10. b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali 2.000,00 (10.000,00) In sostanza l operazione ha inciso negativamente sul reddito, per euro 8.000,00, tenendo conto dell incidenza del contributo, che ha ridotto il costo di competenza di euro 2.000,00 (10.000, ,00). Sotto l aspetto patrimoniale appare evidente la correlazione tra il costo residuo del bene strumentale (pari a ) ed il provento sospeso connesso con il risconto passivo da ammortizzare (pari a ), che determinano un valore patrimoniale netto pari a ( ). PROCEDURA N. 2 (contabilizzazione del contributo in diretta riduzione del costo dell investimento agevolato) Scritture in P.d. relative all acquisto dell immobilizzazione. Acquisto di Beni ,00 immobilizzazione. Ft. n. strumentali del Acquisto di I.v.a. ns ,00 immobilizzazione. Ft. n. credito del Acquisto di Debiti vs ,00 immobilizzazione. Ft. n. fornitori del Scritture in P.d. relative alla liquidazione del contributo. Liquidato contributo in Crediti ,00 Liquidato contributo in Contributi in ,00 6

7 Liquidato contributo in Contributi in ,00 Liquidato contributo in Beni ,00 strumentali Scritture in P.d. relative all ammortamento dell investimento. Ammortamento anno N Ammortamento beni strumentali Ammortamento anno N F.do amm.to beni strumentali 8.000, ,00 Si riporta lo stralcio del bilancio riguardante il caso di specie, relativo all anno N. Stato patrimoniale Attivo B. II. 2) Impianti e macchinario ,00 Conto economico Costi della produzione B. 10. b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali (8.000,00) Anche attraverso l utilizzo di detto procedimento l operazione ha inciso negativamente sul reddito, per euro 8.000,00, tenendo conto del contributo. Il valore patrimoniale netto è interamente incentrato sull investimento, per la somma di euro Procedura consigliata Con riguardo alla tecnica contabile da utilizzare, l orientamento principale è quello di accreditare il contributo nel conto economico, annualmente, utilizzando i risconti passivi. C è da dire che detta tecnica, oltre ad evitare la compensazione di partite, consente di rilevare correttamente il contributo nell ipotesi in cui questo venga concesso 7

8 in data posteriore rispetto alla decorrenza dell ammortamento dell investimento agevolato. Problemi connessi con l iscrizione contabile del contributo Secondo il citato OIC n. 16, par. F.II.c), il contributo deve essere iscritto <<in bilancio nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati.>> Posto che la disciplina del bilancio, com è noto, prevede l applicazione generalizzata del criterio di competenza per la determinazione del reddito, il provento connesso con l erogazione del contributo deve spalmarsi negli anni di utilizzo del bene strumentale, simmetricamente al piano di ammortamento del cespite. In sostanza: l iscrizione contabile del contributo si effettua nell anno in cui sussiste la ragionevole certezza del riconoscimento dello stesso; il contributo si deve ripartire negli anni in cui si effettua l ammortamento del bene strumentale. Approfondiment o: decorrenza dell ammortame nto del contributo Si è già detto in precedenza che il contributo deve necessariamente essere ammortizzato a partire dall esercizio di competenza. L OIC n. 16 chiarisce che detto momento si deve identificare con quello in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. E utile approfondire con maggiore accuratezza detto momento, attraverso i chiarimenti provenienti dall amministrazione finanziaria posto che, ai fini fiscali come si vedrà meglio più avanti -, il momento in questione coincide con quello in cui è certa l esistenza o determinabile in modo obiettivo l ammontare, nel caso di specie, dei contributi. Il momento in questione può essere rappresentato da (3): notifica del decreto di liquidazione dei contributi erogati da enti pubblici. Nel caso di specie rileva la notificazione o la pubblicazione del provvedimento, tenuto conto della natura o meno recettizia del suddetto provvedimento; in mancanza di un atto formale ed esterno << il requisito della competenza si perfeziona nell'esercizio in cui sono venuti ad esistenza tutti gli elementi oggettivi sui quali trova fondamento il diritto dell'impresa, 3 Cfr., C.M. n. 73, del 27 maggio

9 anche indipendentemente dai riscontri e dai controlli da parte dell'ente erogatore per poter procedere alla liquidazione>> (cfr., ris. 9/606 del 4 maggio 1979, cit.); <<nel caso in cui il diritto ai contributi è sottoposto a condizione sospensiva, gli stessi devono considerarsi "conseguiti" nell'esercizio in cui viene emessa una delibera formale da parte dell'ente erogatore, successivamente all'accertamento da parte dell'ente stesso dei lavori eseguiti e dell'adempimento di tutte le clausole cui e' soggetta l'erogazione>> (cfr., ris. 9/606 del 4 maggio 1979, cit.). Tecniche contabili Tutto quanto sopra premesso, si possono verificare tre casi distinti: 1. riconoscimento del contributo nell ambito del medesimo anno dell esistenza dell investimento agevolato; 2. riconoscimento del contributo in annualità precedente a quella in cui viene ad esistenza l investimento agevolato; 3. riconoscimento del contributo in annualità successiva a quella in cui viene ad esistenza l investimento agevolato. Riconoscimento del contributo nell ambito del medesimo anno dell esistenza dell investimento agevolato 1. Riconoscimento del contributo nell ambito del medesimo anno dell esistenza dell investimento agevolato Il caso sopra indicato è stato approfondito attraverso le scritture in P.d. e la rappresentazione in bilancio più sopra riportate. Riconoscimento del contributo in annualità precedente a quella in cui viene ad esistenza l investimento agevolato 2. Riconoscimento del contributo in annualità precedente a quella in cui viene ad esistenza l investimento agevolato 9

10 Riprendendo i medesimi dati utilizzati in precedenza si riportano di seguito le scritture in P.d.. Scritture in P.d. relative alla liquidazione del contributo. Liquidato contributo in Liquidato contributo in Crediti ,00 Contributi in ,00 Ammortamento contributo Ammortamento contributo del del Contributi in ,00 Risconti passivi ,00 Situazione di bilancio al 31 dicembre dell anno N. Passivo E) Ratei e risconti passivi, con separata indicazione dell aggio su prestiti ,00 Nell anno N +1 si procederà ad effettuare l ammortamento del contributo e dell investimento agevolato. Riconoscimento del contributo in annualità successiva a quella in cui viene ad esistenza l investimento agevolato 3. Riconoscimento del contributo in annualità successiva a quella in cui viene ad esistenza l investimento agevolato Secondo l A.D.C. di Milano, nel caso dello slittamento del riconoscimento del contributo rispetto all anno in cui decorre l ammortamento dell investimento agevolato, occorre <<ripristinare la correlazione tra processo di ammortamento e concorso del contributo alla formazione del reddito>>, mediante l ausilio delle sopravvenienze attive (A.D.C. di Milano, Norma di comportamento n. 155 del 2004). 10

11 Considerato che nell anno N si acquisisce il bene strumentale, si riportano di seguito gli effetti in bilancio di detta operazione. Stato patrimoniale Attivo B. II. 2) Impianti e macchinario ,00 Conto economico Costi della produzione B. 10. b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali (10.000,00) Il costo dell investimento risulta ammortizzato per una quota. Non risulta alcuna riduzione dovuta all agevolazione, in quanto le condizioni previste per il riconoscimento del contributo non sono soddisfatte. Nel corso dell esercizio N + 1 si rileva il contributo. Liquidato contributo in Liquidato contributo in Crediti ,00 Contributi in ,00 Al 31/12 N + 1 si effettuano le seguenti scritture di assestamento. Ammortamento anno N Ammortamento beni strumentali ,00 Ammortamento anno N F.do amm.to beni ,00 strumentali Ammortamento del Contributi in ,00 contributo Ammortamento del Risconti passivi ,00 contributo (*) Ammortamento del Sopravvenienze 2.000,00 contributo competenza attive straordinarie (**) anno N (*) Si ammortizza la quota di competenza dell anno N

12 (**) Si ammortizza la quota di competenza dell anno N. Stato patrimoniale Attivo B. II. 2) Impianti e macchinario ,00 Passivo E) Ratei e risconti passivi, con separata indicazione dell aggio su prestiti ,00 Conto economico Valore della produzione A.5) Atri ricavi e proventi con separata indicazione dei 2.000,00 contributi in conto esercizio Costi della produzione B. 10. b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali (10.000,00) Proventi e oneri straordinari 2.000,00 E 20) Sopravvenienze attive straordinarie Nel bilancio relativo all anno N + 1 si storna il costo dell investimento, rappresentato dalla seconda quota di ammortamento, per effetto dell agevolazione, rilevando la quota di contributo di competenza dell anno N come sopravvenienza attiva e la quota di competenza dell anno N + 1 come storno del risconto passivo. Cessione del bene agevolato Nel caso dell alienazione dell investimento agevolato, nell ambito del periodo in cui è in corso l ammortamento del contributo, occorre stornare il risconto passivo non ancora imputato a conto economico, con la connessa rilevazione di una sopravvenienza attiva (A.D.C. di Milano, Norma di Comportamento n. 155/2004, cit.). Pertanto, la cessione dell immobilizzazione materiale genera contestualmente, nella fattispecie, i seguenti elementi reddituali: una plus/minusvalenza per effetto della differenza tra il prezzo ed il valore contabile del bene; una sopravvenienza attiva per effetto dello storno del contributo non ancora imputato a conto economico. 12

13 Revoca del contributo Il mancato rispetto delle regole connesse con l investimento, a seguito dell erogazione di un contributo, possono comportare la revoca dello stesso. La fattispecie non risulta esplicitamente trattata nell ambito degli OIC. Ad ogni modo, sotto l aspetto prettamente contabile, il caso di specie genera una sopravvenienza passiva. Del resto, anche ai fini fiscali la revoca del contributo, per effetto del verificarsi della condizione risolutiva, determina una sopravvenienza passiva (cfr., R.M. n. 9/1005, del 16 luglio 1983). Contributi erogati per il generico rafforzamento patrimoniale dell impresa Diversamente dai contributi in conto capitale, per i quali l OIC n. 16 prevede le tecniche contabili più sopra analizzate, i contributi erogati all impresa per il generico rafforzamento patrimoniale della stessa, non sono agganciati all acquisizione di specifici beni strumentali. Si ricorda che, secondo l OIC n. 12, documento interpretativo n. 1, sono da iscrivere nella gestione straordinaria voce E 20) -, le liberalità ricevute, in danaro o in natura, che non costituiscono contributi in conto esercizio da iscrivere alla voce A5. Ancora, nella voce A 5), secondo l OIC n. 16, devono essere iscritti i contributi in conto capitale connessi con l acquisto di specifici beni strumentali. I contributi destinati al generico rafforzamento delle imprese costituiscono sopravvenienze attive straordinarie da iscrivere nella gestione straordinaria - E 20) -. Solo per completezza d argomento, si ricorda che sono questi ultimi che la dottrina prevalente e la normativa fiscale definiscono contributi in conto capitale, privilegiando la terminologia fiscale rispetto alla diversa terminologia adottata dagli OIC. Contributi in conto capitale: normativa fiscale La disciplina fiscale dei contributi in conto capitale trova asilo nell ambito dell art. 88, comma 3, lett. b), tuir. Art. 88, comma 3, tuir <<Sono inoltre considerati sopravvenienze attive: b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell'articolo 85 e quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi 13

14 ma non oltre il quarto. Sono fatte salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi concesse nei territori montani di cui alla legge 31 gennaio 1994, n. 97, nonché quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218, per la decorrenza prevista al momento della concessione delle stesse. Non si considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati dallo Stato, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione straordinaria ed ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, nonché quelli erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all'assegnazione in godimento o locazione.>> Dal disposto normativo più sopra riportato appare evidente che i contributi in conto capitale si distinguono, sotto l aspetto fiscale, in due categorie fondamentali: Contributi in conto capitale, propriamente detti; Contributi in conto impianti. Contributi in conto capitale nella normativa fiscale. OSSERVA Occorre sottolineare che i contributi, che nell ambito degli OIC sono denominati Contributi in, nella terminologia fiscale corrispondono ai contributi in c/impianti.4 4 Conforme: U. Bocchino e F. Venuti, Contributi pubblici alle imprese, in Guida alla Contabilità & Bilancio, n. 11/2011, pag

15 Differenze sostanziali tra i contributi in ed i contributi in c/impianti Nell accezione fiscale più sopra riportata, solo i contributi in conto capitale propriamente detti, ai fini fiscali, rientrano nell ambito della disciplina delle sopravvenienze attive, ai sensi dell art. 88, comma 3, lett. b) del tuir, con la conseguente tassazione per cassa, con la possibilità di optare per la rateazione, al massimo, quinquennale. L amministrazione finanziaria ha, di recente, chiarito la fattispecie. R.M. n. 22/E, del 22 gennaio 2010 << il contributo in conto impianti si differenzia dal contributo in conto capitale in quanto non comporta un generalizzato accrescimento delle risorse a disposizione del soggetto beneficiario risultando, invece, rigidamente subordinato all acquisizione o alla realizzazione delle immobilizzazioni previste dalla legge di concessione (cfr. risoluzione del 29 marzo 2002, n. 100/E).>> La distinzione trova ulteriore conferma nella Circolare Assonime n. 9, del 9 febbraio Trattamento fiscale dei contributi in conto capitale Per distinguere correttamente i contributi in conto capitale dai contributi in conto impianti, ai fini fiscali, occorre tenere conto di quanto riepilogato nella tabella che segue. Differenze Contributi in Contributi in c/impianti Destinazione del Generica Specifica, con riferimento a 15

16 finanziamento fattori produttivi precisamente individuati Revocabilità del Non presente Presente contributo in presenza di utilizzo diverso rispetto alle condizioni prestabilite Occorre prescindere dalla denominazione del contributo, in quanto ciò che conta è la sostanza del finanziamento, tenuto conto, cioè, del regolamento relativo all agevolazione, nel caso di specie. Infatti, ad esempio, con riguardo ai contributi regionali erogati alle aziende agrituristiche, accade sovente che questi vengano denominati contributi in conto capitale, pur essendo destinati, nella realtà, ad interventi di ristrutturazione di fabbricati rurali e all acquisto di macchine, attrezzature, ecc., con l ulteriore specificità consistente nella revoca in caso di utilizzi diversi dalle condizioni stabilite dalle Regioni (5). Ne consegue che, al di là della loro denominazione, i contributi devono essere ricompresi nell ambito dei contributi in conto impianti ed assoggettati alla normativa connessa. La conseguenza sostanziale che connota il contributo in è costituita dalla istantaneità dell obbligazione tributaria, che coincide con l incasso del contributo medesimo (R.M. n. 2/E, del 22 gennaio 2010). In sostanza, l amministrazione finanziaria ha chiarito che i contributi in c/impianti sono i contributi destinati all acquisto di beni ammortizzabili, mentre gli altri contributi rientrano nell ambito dei contributi in, salvo i contributi in conto interessi, di cui si dirà in seguito (R.M. n. 100/E, del 29 marzo 2002). I contributi secondo la R.M. n. 100/E/ Cfr., R.M. n. 2/E/2010, cit; risoluzione interpretativa della Direzione Centrale Normativa dell Agenzia delle Entrate del 08 gennaio 2010 prot. 2009/192936;Commissione tributaria regionale del Piemonte, sentenza n. 4/14/2012, del 30 gennaio

17 Un altra rilevante disposizione che produce effetti sostanziali nell ambito della differenziazione tra i contributi in conto capitale ed i contributi in conto impianti, ai fini fiscali, è costituita dall art. 28, D.P.R. 600/1973, contenente la disciplina delle ritenute a titolo d acconto sui contributi corrisposti da soggetti pubblici e privati alle imprese. Art. 28, comma 2, d.p.r. 600/1973 <<Le regioni, le provincie, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull'ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali.>> La R.M. n. 193/E, del 17 giugno 2006, ha chiarito che la disposizione de qua riguarda i contributi corrisposti alle imprese, nel rispetto dei requisiti soggettivi indicati dalla norma, <<esclusi quelli per l acquisto dei beni strumentali>>. R.M. n. 193/E, del 17 giugno 2002 <<Per quanto concerne l ambito oggettivo di applicazione della ritenuta, l art. 28, secondo comma, in esame stabilisce solo un limite negativo, assoggettando in via generale alla ritenuta alla fonte a titolo d acconto nella misura del quattro per cento qualsiasi forma di contributo, ad eccezione dei contributi per l acquisto di beni strumentali. La norma in sostanza non individua esattamente i contributi assoggettati a ritenuta, ma si limita ad indicare quelli esclusi, dettando sostanzialmente un principio di carattere generale in forza del quale tutti i contributi corrisposti alle imprese dalle regioni, province, comuni, dagli enti pubblici e privati subiscono la ritenuta alla fonte a titolo d acconto, con la sola esclusione dei contributi per l acquisto di beni strumentali.>> Contributi in : confronto tra le regole contabili e le regole fiscali OIC 16: Art. 88 tuir Contributo imputato per competenza. Contributo tassato per cassa o, per Occorre tener conto della data in cui opzione, da due a cinque quote viene ad esistenza il bene strumentale costanti. agevolato. Ammortamento dell investimento agevolato da calcolarsi sul costo al 17

18 lordo del contributo e ammortamento del contributo con la tecnica dei risconti passivi per il medesimo periodo; Ammortamento dell investimento agevolato da calcolarsi sul costo al netto del contributo. Art. 28, comma 2, D.P.R. 600/1973 Applicazione della ritenuta del 4 per cento. Contributo in conto impianti: decorrenza della tassazione L amministrazione finanziaria, mediante la R.M. n. 2/E/2010, cit., ha chiarito che i contributi in conto impianti devono essere tassati in maniera prolungata, con riguardo a più periodi d imposta, in subordine alle vicende che determinano la rilevanza fiscale del costo del cespite. Di conseguenza, la tassazione decorre dall entrata in funzione del bene, posto che <<nessun obbligo tributario deve essere assolto dal soggetto destinatario del contributo in esame qualora il bene, iscritto in bilancio, non risulti ancora entrato in funzione>> (R.M. n. 2/E/2010, cit.). Tassazione dei contributi Contributo in conto capitali soggetto a condizioni: decorrenza della tassazione Si è già detto che il contributo in conto capitali, cosiddetto ai fini fiscali, è tassato secondo il criterio di cassa. L impresa può optare per la tassazione intera del contributo nell anno in cui questo è incassato, o in rate, da due a cinque. Tuttavia, occorre tener conto dell esistenza di eventuali condizioni riguardanti l erogazione del contributo. In merito è stato chiarito quanto segue (6): se l erogazione del contributo è soggetta a condizione sospensiva il contributo è tassato nell anno in cui si verifica la condizione; se l erogazione del contributo è soggetta a condizione risolutiva i contributi sono tassati nell anno in cui gli stessi sono stati erogati, come se la condizione non fosse mai stata applicata (7). 6 Cfr., Commissione tributaria provinciale di Enna, sentenza n. 800/01/10, del 15 ottobre La condizione è un avvenimento futuro ed incerto, dal quale le parti fanno dipendere o la produzione degli effetti del negozio, cui la condizione è apposta (condizione sospensiva) o l eliminazione degli 18

19 Distinzione tra contributi in conto capitale e contributo in conto impianti nella pratica La recente sentenza della cassazione (Cass., sentenza n. 781, del 14 gennaio 2011), ha sottolineato come la normativa contenuta nell art. 88 del tuir prevede una generalizzata tassazione per cassa dei contributi erogati alle imprese, <<relegando l'imputazione per competenza ad eccezione, con le ovvie conseguenze in tema probatorio, dovendosi ritenere che il criterio dell'imputazione per competenza debba essere provato da chi lo invoca>>. In sostanza, se l impresa tassa per competenza il contributo ricevuto, deve dimostrare che questo sia effettivamente un contributo in conto impianti, nell accezione fiscale. Cassazione, sentenza n. 781, del 14 gennaio 2011 <<Ora la sentenza, nel momento in cui alla qualificazione del contributo in conto capitale fa conseguire l'applicabilità del criterio d'imputazione per cassa, fa corretta applicazione dei superiori principi, nè il richiamo terminologico, ai contributi impianti evidenzia rilevante contraddizione motivazionale, in quanto non è tanto l'apodittico collegamento dei contributi agli impianti che renderebbe applicabile il diverso criterio d'imputazione invocato dalla ricorrente agenzia, bensì il collegamento funzionale con l'acquisto di beni ammortizzabili. Ora il quesito(ma anche il corpo dei motivi in cui la descrizione degli interventi finanziati, si parla di adeguamento a norme Europee di impianti obsoleti, non evidenzia la necessità di acquisto di beni ammortizzabili ma pone solo un contrasto terminologico tra contributo in conto capitale e il richiamo a quello in conto impianti) non pone in evidenza alcuna contraddizione, che vi sarebbe certamente stata, unitamente a violazione di legge, ove contributi ricollegati all'acquisto di beni ammortizzabili la CTR avesse fatto conseguire il criterio di cassa).>> OSSERVA La distinzione tra contributi in conto capitale e contributi in conto impianti può generare, caso per caso, problemi di corretta qualificazione della fattispecie. La differenziazione non è da poco. L impresa deve comunque seguire, nell ambito del bilancio le regole ivi previste, tenendo conto delle regole di contabilizzazione per effetti che il negozio ha già prodotto (condizione risolutiva) Cfr., A. Torrente, P. Schlesinger, Manuale di diritto privato, Undicesima edizione, Giuffrè, pag

20 competenza. Secondo la cassazione, nel caso di specie, la linea di demarcazione che separa l ambito dei contributi in conto capitale dall ambito dei contributi in conto impianti è rappresentato dal collegamento funzionale con l acquisto di beni ammortizzabili, sussistente nell ambito dei contributi in conto impianti. Del resto, secondo la normativa fiscale, la suddetta linea di demarcazione tra contributi in conto capitale e contributi in conto impianti appare rilevante, posto che i primi sono tassati per cassa, mentre i secondi sono tassati per competenza, secondo le regole previste per il bilancio. Nella fattispecie esaminata nell ambito della sentenza n. 781/2011, la cassazione ha chiarito che il finanziamento di un intervento volto all adeguamento a norme europee di impianti obsoleti non evidenzia la necessità di acquisto di beni ammortizzabili, quanto piuttosto un contrasto terminologico tra contributi in conto capitale e contributo in conto impianti. E pertanto corretto, nel caso di specie, l inquadramento del contributo nell ambito dei contributi in conto capitale e la tassazione per cassa dello stesso. Cassazione, sentenza n. 781/2001: sintesi Contributi in c/esercizio Aspetti civilistici I contributi in c/esercizio sono contributi erogati alle imprese per effetto di disposizioni di legge, ovvero per effetto di disposizioni contrattuali. Sono riportati nell aggregato A 5) del conto economico in quanto costituiscono integrazioni di ricavi della gestione caratteristica o di riduzione dei relativi costi ed oneri (8). Non possono essere ricompresi nella voce indicata i contributi di natura finanziaria, erogati per ridurre l onere degli interessi connessi con specifici finanziamenti ottenuti dall impresa, in quanto la loro corretta allocazione è nell ambito della voce C17 Oneri finanziari -. 8 Cfr., OIC n. 12, doc. int. N

21 Se il contributo in conto interessi viene rilevato in esercizi successivi a quelli di contabilizzazione degli interessi passivi connessi, occorre riportare il suddetto ammontare nella voce C16 Altri proventi finanziari -. Se il contributo in conto esercizio è correlato ad un evento straordinario (alluvione, terremoto, ), questo deve essere riportato nella voce E20 del conto economico, nell ambito dell area della gestione economica straordinaria. I contributi sono contabilizzati nel rispetto del principio generale della competenza economica, ai sensi dell art c.c.. I contributi in conto esercizio Casistica Una particolare categoria di contributi in conto esercizio è costituita dai contributi in conto canoni leasing. L agenzia delle entrate ha chiarito, con riferimento ai contributi in conto canoni leasing erogati alle imprese per effetto della L. n. 218/1978, che costituiscono contributi in conto esercizio i contributi erogati contestualmente per agevolare la quota capitale e la quota interesse dell operazione (R.M. n. 45/E, del 28 dicembre 1994). Ai fini delle imposte dirette, pertanto, l intero contributo si deve annoverare tra i ricavi, ai sensi dell art. 53, comma 1, lett. f) del tuir, ad oggi trasferito nell art. 85 del tuir. I contributi in conto corrente esercizio nella normativa fiscale I contributi in conto esercizio trovano la loro regolamentazione tributaria nell ambito dell art. 85, comma 1, lett. g), tuir. Art. 85, comma 1, lett. g) tuir 1. Sono considerati ricavi: g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto; h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. 21

22 Cassazione, sentenza n. 781, del 14 gennaio 2011 <<I contributi in conto esercizio sono tassati come ricavi e si considerano di competenza dell'esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli (notificazione del provvedimento concessivo, se recettizio, ovvero pubblicazione, se non recettizio, avveramento della condizione, se condizionati, ecc.).>> E possibile rilevare che la normativa fiscale prescinde dal soggetto che eroga il reddito. Se le somme erogate riguardano in maniera indistinta spese di natura diversa il contributo de quo non potrà mai essere inquadrato tra i contributi in conto esercizio, posto che, ai sensi dell art. 85 succitato, rientrano in tale ambito <<i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.>> Si tratta di contributi destinati a fronteggiare esigenze di gestione. Sono tassati per competenza e non per cassa (cfr., R.M. n. 2/E/2010). Sulle some erogate a titolo di contributo in conto esercizio è dovuta la ritenuta d acconto, nella misura del 4 per cento, posto che il carattere discriminatorio, che separa l ambito dei contributi assoggettati alla ritenuta dagli altri, è rappresentato dalla specifica esclusione dei contributi per l acquisto di beni strumentali. Contributi erogati a fronte di spese di natura diversa Con riferimento alla natura ed al trattamento fiscale dei contributi percepiti dalle imprese, l amministrazione finanziaria ha chiarito come debbano essere inquadrati i suddetti nel caso in cui vengano erogati a fronte di spese di natura diversa, con riguardo alla Legge n. 448, del 19 dicembre R.M. n. 100/E, del 29 marzo 2002 << nelle ipotesi di contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc.) sempreché non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio, si ritiene che, se il contributo non è determinato come percentuale delle spese ammesse al beneficio o in base ad altri criteri obiettivi che ne consentano la ripartizione tra l una e l altra categoria di spesa, l intero importo del contributo stesso va assoggettato alla disciplina della lett. b) del comma 3 dell art. 55 del TUIR (n.d.a.: ora art. 88, tuir)>>. 22

23 In sostanza, per qualificare correttamente la natura del contributo erogato occorre operare come segue: 1. valutare la relazione tra le singole voci del contributo erogato e le singole voci di spesa agevolate; 2. in mancanza, calcolare la percentuale di contributo riferibile alle spese o in via ulteriore, individuare altri criteri obiettivi di ripartizione; 3. in mancanza di separazione, si deve procedere con l assoggettamento dell intero contributo alla disciplina prevista dall art. 88, comma 3, lett. b) tassazione per cassa o opzione per la rateazione da due a cinque rate -. La succitata risoluzione rimarca che i suddetti criteri non vanno applicati per i contributi in conto esercizio, in quanto questi rientrano nell ambito dei ricavi, ai sensi dell art. 85 del tuir, se si tratta di <<contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio>>. I contributi e l Irap Ai fini dell Irap occorre distinguere i soggetti tassati in base al bilancio (soggetti Ires) dai soggetti tassati in base alle regole del tuir. Tassazione Irap dei contributi sui soggetti Ires Art. 5, commi 1 e 5, D.lgs. 446/1997 <<1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attivita' di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile e' determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), cosi' come risultanti dal conto economico dell'esercizio. 5. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa.>> La base imponibile Irap dei soggetti Ires è determinata, in linea generale, secondo il principio della derivazione, per effetto del quale le quote contenute nell aggregato A B del conto economico sono tassate in base alla loro collocazione in bilancio o, comunque, in base alla loro corretta collocazione in bilancio. In prosieguo, il comma 3 individua talune voci del suddetto aggregato del conto economico che sono comunque irrilevanti ai fini della base imponibile irap. Il successivo comma 4 introduce il principio della correlazione. 23

24 Art. 5, comma 4, D.lgs. 446/1997 <<4. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi.>> Pertanto, il principio della derivazione deve essere letto contestualmente con il criterio della correlazione, per effetto del quale un componente del reddito deve essere comunque tassato, se correlato con elementi rilevanti della base imponibile irap, in esercizi precedenti o successivi. Art. 5, comma 4, D.lgs. 446/1997 <<I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione.>> Con specifico riguardo ai contributi, per effetto dell art. 5, comma 3, D.lgs. 446/1997, i contributi erogati in base alle norme di legge, non correlati a costi indeducibili, concorrono in ogni caso a formare la base imponibile irap (C.M. n. 60/E, del 20 ottobre 2008). L intassabilità dei suddetti proventi può ancora derivare dalla diversa previsione contenuta in disposizioni di legge, specifiche o generali. Tassazione dei contributi erogati in base a norma di legge ai fin dell Irap Una particolare ipotesi di correlazione con costi indeducibili riguarda la correlazione, appunto, tra i contributi ed i costi del personale dipendente. 24

25 Correlazione tra contributo e costi del personale L amministrazione finanziaria ha tracciato una linea orientativa ben definita, per effetto della quale rientrano nella base imponibile irap i proventi correlati con le spese per il personale ammesse in deduzione. Così, rientrano nella base imponibile irap, i contributi erogati a fronte di costi del personale deducibili per effetto di norme agevolative (C.M. n. 36/E, del 16 luglio 2009). C.M. n. 36/E, del 16 luglio 2009 <<In relazione alle deduzioni dalla base imponibile Irap di cui al comma 4- quater dell articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, è stato precisato che eventuali contributi percepiti dal datore di lavoro in relazione ai nuovi dipendenti assunti concorrono alla formazione della base imponibile Irap, in quanto costituiscono componenti correlati a costi ammessi in deduzione nella determinazione del valore della produzione (cfr. circolare del 12 luglio 2006, n. 26/E). Considerato che la deduzione in esame spetta nei limiti di quanto stabilito nello stesso comma 4-quater, si ritiene che i contributi correlati all assunzione di nuovi dipendenti assumono rilevanza ai fini Irap nei limiti dell ammontare del costo del personale ammesso in deduzione, ai sensi del citato comma 4-quater.>> I contributi in conto interessi I contributi in conto interessi sono erogati allo scopo di ridurre gli oneri finanziari relativi alle imprese. Gli oneri finanziari sono costi irrilevanti ai fini dell Irap.Ne consegue che anche i contributi in conto interessi non rientrano nella base imponibile irap. I contributi misti La dottrina ha individuato l ulteriore categoria dei contributi misti, concessi allo scopo di potenziare l apparato produttivo. Questi rientrano nell ambito dei contributi in conto capitale, per effetto dell assenza della specifica correlazione con l acquisto di beni ammortizzabili (cassazione, sentenza n. 781, del 14 gennaio 2011). L amministrazione finanziaria ha chiarito che, nel caso in cui il contributo risulti correlato ad una pluralità di spese e di costi occorre che la correlazione con costi indeducibili sia ben delineata, allo scopo di escludere il provento dal prelievo regionale. Infatti, non è sufficiente ad escludere la tassazione, nel caso di specie, la mera parametrizzazione a determinati elementi negativi, ancorchè deducibili ai fini dell Irap. C.M. n. 148/E, del 26 luglio 2000 <<Occorre pertanto accertare se nel caso prospettato la legge istitutiva del contributo stabilisca un rapporto nessiologico tra contributo e componente 25

26 negativo non deducibile, che costituisce l esclusione dei contributi dalla base imponibile Irap >> il necessario presupposto per Cassazione, sentenze nn. 4838/2007 e 27950/2008 "In tema di Irap, come ha chiarito in via definitiva il legislatore con la norma interpretativa di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, debbono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 506 del 1999, art. 1, comma 1, lett. h), tutti i contributi erogati a norma di legge, ivi compresi quelli versati - prima dal Fondo nazionale trasporti, poi dalle regioni - alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianare i disavanzi di esercizio, che il D.L. n. 833 del 1986, art. 3, comma 1, (conv. con modificazioni dalla L. n. 18 del 1987) esclude dalla base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, salvo che non si tratti di contributi per i quali l'esclusione dalla base imponibile Irap sia prevista dalle relative leggi istitutive ovvero da altre disposizioni di carattere speciale o rispetto ai quali la L.R. istitutiva preveda espressamente la specifica correlazione a determinati componenti negativi non ammessi in deduzione ai fini Irap." Soggetti Irpef Art. 5 bis, comma 1, D.lgs. 446/1997 <<Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile e' determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Non sono deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato; i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale.>> 26

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