A cura di Dott.ssa Girometti Claudia, Referente fiscale ESA, Dottore Commercialista in Rimini

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1 A cura di Dott.ssa Girometti Claudia, Referente fiscale ESA, Dottore Commercialista in Rimini PRIMI CHIARIMENTI IN MERITO ALLE COMUNICAZIONI TELEMATICHE DELLE OPERAZIONI DI IMPORTO SUPERIORE AI EURO DALLA CIRCOLARE N.24/E DIFFUSA DALL AGENZIA DELLE ENTRATE In data 30 maggio 2011, dopo una lunga attesa, l Agenzia delle Entrate ha finalmente diffuso la Circolare n. 24/E sul tema Decreto legge del 31 maggio 2010, n. 78 convertito dalla legge 30 luglio 2010, n Articolo 21. Comunicazioni telematiche alla Agenzia delle Entrate, nella quale i contribuenti possono trovare alcuni importanti chiarimenti in merito al nuovo adempimento dichiarativo. Nei passaggi successivi saranno pertanto illustrati i principali aspetti richiamati all attenzione degli operatori da parte della Circolare. Si evidenzia che la Circolare in oggetto purtroppo non ha risolto tutti i dubbi interpretativi già esistenti ed in alcuni casi ne ha sollevati di nuovi, pertanto è auspicabile che a breve siano diffusi ulteriori chiarimenti ministeriali. Oggetto della comunicazione: I contribuenti hanno l'obbligo di presentare la comunicazione dei dati concernenti le operazioni rilevanti ai fini IVA: rese a soggetti nei confronti dei quali sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini IVA (clienti); ricevute da soggetti titolari di partita IVA, dai quali sono stati effettuati acquisti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta (fornitori); rese a soggetti nei confronti dei quali non sono state emesse fatture per operazioni rilevanti ai fini IVA (consumatori finali, tra i quali anche imprenditori e professionisti che hanno acquistato beni e servizi non rientranti nell attività d impresa o di lavoro autonomo). Viene pertanto ribadito il principio secondo il quale l obbligo dichiarativo interessa sia le operazioni effettuate (cessioni di beni e servizi effettuate nei confronti di chiunque: titolari di partita Iva e non titolari di partita Iva) che quelle ricevute (acquisti di beni e servizi, purchè il fornitore sia titolare di partita Iva). Soggetti interessati dall obbligo di comunicazione: L obbligo interessa tutti i soggetti passivi ai fini dell IVA. Sono obbligati a detta comunicazione anche i soggetti indicati nei seguenti punti: i soggetti in regime di contabilità semplificata (imprese ed esercenti arti e professioni); gli enti non commerciali, limitatamente alle operazioni effettuate nell esercizio di attività commerciali o agricole; i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia, quelli operanti tramite rappresentante fiscale, ovvero identificati direttamente;

2 i curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione coatta amministrativa; i soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ai sensi dell art.36 bis D.P.R. n. 633/1972; i soggetti che applicano il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo ai sensi dell art. 13 Legge 23 dicembre 2000 n La Circolare ritiene che i soggetti che si avvalgono del regime di cui all art. 1, commi da 96 a 116, Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (i cosiddetti contribuenti minimi ) siano da considerare esonerati dall'obbligo di comunicazione in quanto l adesione a detto regime comporta, sotto il profilo della semplificazione degli adempimenti IVA, l esonero da qualunque obbligo (ad eccezione della certificazione dei corrispettivi). L esonero cessa ovviamente quando i soggetti superano anche in corso d anno i requisiti per il mantenimento del regime agevolato. Operazioni oggetto della comunicazione: Sono interessate le operazioni rilevanti ai fini IVA, ed in particolare: operazioni imponibili; operazioni non imponibili, se si tratta di cessioni all esportazione (art. 8 D.P.R. n. 633/1972, con esclusione delle operazioni di cui al comma 1, lettere a) e b)), operazioni assimilate (artt. 8 bis, 8 quater, 71 e 72 D.P.R. n. 633/1972), servizi internazionali (art. 9 D.P.R. n. 633/1972); operazioni esenti ai sensi dell art. 10 D.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza, sono da considerare operazioni non rilevanti ai fini dell IVA quelle fuori campo di applicazione dell IVA perché manca uno dei requisiti essenziali (soggettivo, oggettivo, territoriale). Non devono essere comprese nella comunicazione le operazioni che, sotto il profilo territoriale non risultino rilevanti in Italia. Qualora, inoltre, per le operazioni rilevanti IVA non ricorra l obbligo di emissione della fattura, il predetto limite è elevato a euro al lordo dell IVA applicata (quindi, ad esempio, per le operazioni documentate a mezzo ricevuta fiscale o scontrino fiscale). La Circolare precisa che anche per i soggetti che, pur avendo l obbligo di documentare le operazioni mediante emissione della fattura non hanno l obbligo di indicare separatamente l'imposta (è citato come esempio il caso delle operazioni art. 74 ter delle Agenzie di Viaggio), il predetto limite è pari a euro. Per la determinazione di dette soglie (3.000 ovvero euro), non devono essere considerate le spese anticipate in nome e per conto del cliente, in quanto escluse dalla base imponibile IVA. Rientrano nell obbligo di comunicazione sia le operazioni soggette al regime del margine che quelle soggette al regime del reverse charge. In particolare, nel caso di operazioni rientranti nel regime speciale dei rivenditori di beni usati, di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui all art. 36 D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, dovrà essere comunicata la sola base imponibile cui è riferibile l imposta, restando non rilevante la quota dell importo non soggetta ad IVA. In sostanza, per la determinazione dell importo dell operazione cui è connesso l obbligo di comunicazione, non si deve tenere conto dell eventuale quota parte fuori campo IVA. Relativamente alle operazioni oggetto di comunicazione già dall anno 2010, la comunicazione deve essere effettuata anche nelle ipotesi di cessioni o prestazioni effettuate a favore di consumatori finali per le quali viene emessa la fattura.

3 Debbono essere, altresì, comunicate le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell attività d impresa, la cui base imponibile è definita ai sensi dell art. 13 D.P.R. n. 633/1972, nonché la destinazione di beni a finalità estranee all impresa (art. 2, comma 2, punto 5), D.P.R. n. 633/1972). Per i contratti di appalto, fornitura, somministrazione e gli altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici (contratti di locazione, noleggio, concessione, ecc.) la comunicazione deve essere effettuata soltanto qualora i corrispettivi dovuti in un intero anno solare siano di importo complessivo non inferiore a euro. La Circolare ritiene che debba essere considerato in presenza di una pluralità di contratti il collegamento negoziale, in base alla nozione consolidata elaborata dalla giurisprudenza della Cassazione, secondo la quale questo collegamento è essenzialmente un meccanismo mediante il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso che viene realizzato non per mezzo di un singolo contratto bensì mediante una pluralità coordinata di contratti; tale collegamento può, tra l altro, riguardare sia l elemento oggettivo che quello soggettivo. Nella pratica commerciale affinchè una pluralità di operazioni eseguite nei confronti del medesimo soggetto cliente o fornitore in momenti temporali diversi, anche se di importo inferiore alla soglia di Euro 3.000,00, siano soggette all obbligo dichiarativo (perchè considerate nel loro complesso superano la soglia), è necessario che sussista il collegamento negoziale. Ciò posto, a fronte del pagamento frazionato del corrispettivo relativo a un unico contratto che prevede corrispettivi periodici ovvero a più contratti tra loro collegati in relazione ai quali sono previsti corrispettivi di importo complessivo superiore, in un anno solare, ai limiti (3.000 euro ovvero euro), dovrà essere comunicato l importo complessivo delle operazioni rese e ricevute nell anno di riferimento, anche se il corrispettivo relativo al singolo contratto è inferiore a detti limiti, compilando un unica riga del tracciato record. In tali casi, nel campo data dell operazione, deve indicata la data di registrazione dell ultima operazione resa e ricevuta nell anno di riferimento ovvero, in assenza dell obbligo di registrazione, la data in cui le operazioni si intendono eseguite ai sensi dell art. 6 D.P.R. n. 633/1972. Si evidenzia che quanto sopra precisato per i contratti che prevedono corrispettivi periodici ovvero tra loro collegati vale anche per tutte le operazioni di importo unitario pari o superiore ai limiti, indipendentemente dal fatto che il pagamento sia regolato in modo frazionato (ad esempio, acconto e saldo) e che sia effettuato in anni diversi. Pertanto, nel caso di cessioni di beni per un importo di euro, con fatturazione nell anno di riferimento di un unico acconto di euro, nel tracciato record dovrà essere indicata l unica operazione resa e ricevuta nell anno, pari a euro, anche se inferiore alla soglia, indicando nel campo data dell operazione la data di registrazione dell operazione stessa. Nell art. 71 D.P.R. n. 633/1972 sono contemplate le operazioni con San Marino e con Città del Vaticano. La norma esclude dalla comunicazione le operazioni già tracciate con la Comunicazione Black List: pertanto a rigore le operazioni con San Marino dovrebbero non essere comprese nella comunicazione. Il fatto di richiamare l art. 71 senza escludere San Marino crea però almeno in apparenza un incoerenza. Ad avviso della scrivente si potrebbe ad esempio sostenere che nella Comunicazione vanno comunque comprese le operazioni verso consumatori finali sammarinesi, in quanto non ricomprese nella Comunicazione Black List. Il limite più elevato di Euro 3.600,00 si applica anche ai casi in cui è emessa la fattura, ma non vi è indicata separatamente l imposta (sono casi tipici le operazioni art. 74 ter delle Agenzie di viaggio). Per determinare il superamento dei limiti di Euro 3.000,00 o 3.600,00 non devono essere computate le spese anticipate sostenute in nome e per conto del cliente. Nei paragrafi successivi la Circolare entra nel merito dell esposizione fisica dei valori nel tracciato record e chiarisce quanto segue.

4 Nel tracciato è stato previsto un apposito campo "Importo delle operazioni effettuate nell'anno Operazioni imponibili con IVA non esposta in fattura", dove dovranno essere inserite le singole operazioni attive documentate con fattura con IVA non esposta. Trattasi, ad esempio, delle operazioni effettuate da coloro che cedono beni usati in regime del margine (cfr. art. 36 D.L n. 41/1995), o dalle agenzie di viaggio e turismo, ivi inclusi i tour operator, che per le operazioni di organizzazione di pacchetti turistici e per i servizi singoli acquisiti applicano la disciplina prevista dall'art. 74 ter D.P.R. n. 633/1972. Questo chiarimento però non risulta del tutto chiaro alla luce della previsione illustrata dalla Circolare secondo la quale: per le operazioni rientranti nel regime speciale per i rivenditori di beni usati, di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione di cui all art. 36 D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, dovrà essere comunicata la sola base imponibile cui è riferibile l imposta, restando non rilevante la quota dell importo non soggetta ad IVA. In sostanza, per la determinazione dell importo dell operazione cui è connesso l obbligo di comunicazione, non si deve tenere conto dell eventuale quota parte fuori campo IVA. La domanda naturale che viene sollevata è la seguente: che cosa deve intendersi per quota parte fuori campo IVA nelle operazioni in regime Iva a margine? ed inoltre la base imponibile a cui è riferibile l imposta è solo la base imponibile lorda? ed in caso di risposta affermativa come operare in regime Iva a margine globale, ove la determinazione della base imponibile lorda avviene in forma massiva e non per singola operazione? Su questi aspetti è opportuno un ulteriore chiarimento ministeriale soprattutto in termini operativi. Nella Comunicazione vanno considerate anche le cessioni gratuite di beni (ci si chiede se debbano essere considerati i soli omaggi oppure no: il problema si pone perchè ad esempio lo sconto merce che pure configura una cessione gratuita non transita nelle scritture contabili) e la destinazione di beni a finalità estranee. Per i contratti con corrispettivi periodici oppure per una pluralità di contratti tra loro collegati nella Comunicazione deve essere compilata un unica riga (operando le somme delle varie operazioni effettuate o ricevute), indicando come data operazione quella relativa all ultima effettuata o ricevuta nell anno. Ai fini della considerazione o meno nella Comunicazione rileva l ammontare del contratto, e non l ammontare dei pagamenti frazionati, pertanto se un contratto ha un importo che supera la soglia per la Comunicazione, le operazioni effettuate o ricevute nell anno sono considerate nella Comunicazione anche se il loro importo nell anno è inferiore alla soglia limite. Operazioni escluse dall obbligo di comunicazione Nella comunicazione non devono essere inserite le informazioni relative: alle importazioni; alle esportazioni di cui all'art. 8 comma 1, lettere a) e b) D.P.R. n. 633/1972 (in quanto soggette all obbligo di emissione della bolletta doganale, e, quindi, già note all Amministrazione finanziaria). L'obbligo di comunicazione sussiste per le operazioni poste in essere tra operatori nazionali, anche tramite commissionari, nell'ambito delle c.d. "esportazioni indirette" di cui alla successiva lettera c) dell'art. 8 (ossia per le operazioni effettuate nei confronti degli esportatori abituali), e delle c.d. "triangolazioni comunitarie", di cui all'art. 58 D.L. n. 331/1993, trattandosi, nella sostanza, di operazioni interne assimilate, ai soli fini del trattamento non imponibile IVA, alle esportazioni; alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list, già oggetto della Comunicazione Black List.

5 alle operazioni che hanno già costituito oggetto di comunicazione all'anagrafe tributaria (acquisite, ad esempio, ai sensi dell art. 7 D.P.R. n. 605/1973 quali quelle connesse ai contratti di assicurazione e ai contratti di somministrazione di energia elettrica ai sensi dell art. 78 comma 25 Legge 30 dicembre 1991, n. 413 relative ai contratti di mutuo e ai sensi dell art. 3 bis D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 relative agli atti di compravendita di immobili); alle operazioni effettuate nei confronti di contribuenti non soggetti passivi ai fini dell imposta sul valore aggiunto, qualora il pagamento dei corrispettivi sia avvenuto mediante carte di credito, di debito o prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all obbligo di comunicazione previsto dall art. 7, sesto comma, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, così come previsto dall art. 7, comma 2, lettera o) D.L. 13 maggio 2011, n. 70. Attenzione: non rientrano tra le citate carte di credito, di debito o prepagate, quelle emesse da operatori finanziari non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio nazionale (pertanto, ove il pagamento venga eseguito con tali ultime carte, sussiste l obbligo di comunicazione dell operazione). Inoltre nessuna esclusione dall obbligo dichiarativo è stata prevista nel caso di pagamento effettuato mediante il rilascio di assegni bancari o circolari o l esecuzione di bonifici bancari. Sono escluse dalla comunicazione in parola anche le operazioni effettuate e ricevute in ambito comunitario. Le informazioni relative a tali operazioni, infatti, sono già acquisite mediante i modelli INTRASTAT ed utilizzate per i riscontri con i dati presenti nel sistema VIES. Sono, inoltre, esclusi da tale adempimento i passaggi interni di beni tra rami d'azienda, documentati con fattura. Le esclusioni dall obbligo di comunicazione devono essere considerate con molta attenzione: l esclusione non opera per alcuni tipi di esportazione (esportazioni indirette, triangolazioni comunitarie); l esclusione non opera per tutte le operazioni intracomunitarie (ma solo per quelle acquisite tramite i modelli Intrastat che ne costituiscono la maggiore parte); le utenze energetiche sembrano escluse dall obbligo di Comunicazione: la lett. g ter) dell art. 6 D.P.R. n.605/1973 a cui rinvia l art. 7 D.P.R. n. 605/1973 prevede infatti l obbligo di comunicazione all Anagrafe tributaria di: g ter) contratti di assicurazione, ad esclusione di quelli relativi alla responsabilita' civile ed alla assistenza e garanzie accessorie, relativamente ai soggetti contraenti; contratti di somministrazione di energia elettrica, di servizi di telefonia, fissa, mobile e satellitare, di servizi idrici e del gas, relativamente agli utenti ; le operazioni escluse perché il pagamento avviene con carte di credito, debito o prepagate richiedono come requisito che le carte siano di emissione nazionale. Il trattamento delle operazioni in caso di note di variazione: L operazione: non andrà comunicata se, per effetto della nota di variazione in diminuzione, l importo dell operazione, inizialmente superiore al limite di euro scende al di sotto di detto limite; se invece l importo dell operazione è in origine superiore al limite dei euro e con la nota di variazione in diminuzione l importo rimane comunque superiore al limite stesso, l operazione deve essere comunicata al netto dell importo stornato.

6 Analogamente l operazione andrà comunicata nel momento in cui, per effetto della nota di variazione in aumento, l importo, inizialmente inferiore al limite di euro, supera detto limite. Nell ipotesi in cui la variazione avvenga dopo il termine previsto per la comunicazione, l importo sarà indicato in quella relativa all anno in cui la nota di variazione è stata emessa.