NORMATIVA & APPROFONDIMENTI

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1 NORMATIVA & APPROFONDIMENTI GUIDA PRATICA LA CLASSIFICAZIONE DELLE SPESE PER OMAGGI E RAPPRESENTANZA ED IL RELATIVO TRATTAMENTO CONTABILE E IVA Dicembre OMAGGI E SPESE DI RAPPRESENTANZA La presente guida pratica ha lo scopo di approfondirne la conoscenza, mediante nozioni schematiche ed organiche sui termini di scadenza, sulle novità del provvedimento, la sua applicazione, i casi di esclusione, ed i riferimenti legislativi di merito. PREMESSA Come ogni anno, in occasione dell avvicinarsi delle festività, torna di attualità il tema del trattamento fiscale degli omaggi che, molto spesso in questo periodo, imprenditori e professionisti sono soliti effettuare a clienti e fornitori o ai propri dipendenti. La problematica va esaminata, dal punto di vista fiscale, sia sotto il profilo dell imposizione diretta che sotto il profilo Iva. La disciplina applicabile presenta delle differenze in relazione a due elementi considerabili: il soggetto a cui sono destinati gli omaggi: - dipendenti; - soggetti terzi (clienti, fornitori, ecc.); ovvero la tipologia dei beni oggetto dell omaggio, che possono essere: - beni prodotti o commercializzati dalla stessa impresa; - beni acquistati appositamente al fine della donazione. NOVITA PER GLI OMAGGI La novità del 2008 riguarda il trattamento delle imposte dirette costo degli omaggi, che è diventato se di importo fino a 50,00 in luogo del precedente limite di 25,82. La Finanziaria 2008 ha previsto l aumento del limite del valore unitario dei beni distribuibili gratuitamente da 25,82 a 50,00 solo però ai fini della deducibilità del reddito, mentre ai fini Iva non vi sarà un analogo incremento, e continueranno a valere le vecchie regole di detraibilità. La nuova regola varrà per gli acquisti e le consegne effettuate dal 2008, non rilevando il momento in cui il bene viene regalato a terzi, ma la data di registrazione del documento contabile. Nulla è invece cambiato in tema di Iva: l imposta pagata per l acquisto di omaggi è se l imponibile unitario è fino a 25,82; è in sugli acquisti di omaggi di costo superiore a 25,82 e dovrà essere sommata all imponibile, non essendo stato modificato l art. 19-bis1 co. 1 let. h) del D.P.R. 633/72. Lo sdoppiamento del limite previsto, rispettivamente, ai fini del reddito di 50,00 ed ai fini Iva di 25,82 rende necessario prestare particolare attenzione alle diverse situazioni che si possono verificare per effetto della indetraibilità dell Iva, che come è noto va a incrementare il costo dell omaggio ai fini delle imposte dirette. NOVITA PER LE SPESE DI RAPPRESENTANZA La Finanziaria 2008 ha riscritto la disciplina relativa alle spese di, e con il D.M. 11 novembre 2008, peraltro diffuso solo a gennaio 2009, sono state finalmente disegnate le regole per stabilire quando una spesa è da classificare come di o no, in funzione della natura e della destinazione della stessa e del volume dei ricavi dell attività caratteristica. L entrata in vigore è stata prevista per le spese sostenute a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, e pertanto già dal Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

2 Scompare la deducibilità di 1/3 da ripartire in 5 quote annuali (= deduzione 1/15), viene introdotta la deducibilità integrale, con limiti prefissati, fondati sul concetto di gratuità, inerenza e funzionalità. Sono sempre deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50,00 il cui importo non dovrà essere considerato nei limiti di seguito indicati. La nuova deducibilità delle spese di farà riferimento a criteri di inerenza e congruità, previsti dal nuovo art. 108, co. 2 del Tuir e sarà commisurata ai ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa, con una struttura a scaglioni; il tetto di deducibilità sarà pari a : - 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni; - 0,5% per la parte eccedente i 10 milioni e fino a 50 milioni; - 0,1% dei ricavi o altri proventi per la parte eccedente i 50 milioni. Nessuna novità invece per l Iva, che rimarrà in sulle spese di. OMAGGI E SPESE DI RAPPRESENTANZA OMAGGI DI BENI OGGETTO DELLA PROPRIA ATTIVITA Definizione: Per attività propria d impresa si intende ogni attività compresa nell ordinario campo di azione della stessa, ossia che rientra nell oggetto proprio ed istituzionale della stessa. Rientra in questa limitata casistica l omaggio, o la cessione gratuita di qualunque importo essa sia, fatta da chi produce o commercializza il bene oggetto dell omaggio. Imposte dirette Dal punto di vista delle imposte sui redditi (e dell Irap) l acquisto di beni rientranti nell attività propria dell impresa e destinati ad essere omaggiati (ad esempio un soggetto che commercializza vino che regala bottiglie ai propri clienti) segue regole diverse in relazione al valore unitario del bene: beni di valore unitario inferiore o uguale a 50,00; beni di valore unitario superiore a 50,00. Nel primo caso l acquisto del bene è integralmente mentre nel secondo caso, in quanto spesa di, è nei limiti previsti dal D.M. del e cioè: nel limite del 1,3% fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; nel limite dello 0,5% per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; nel limite dello 0,1% per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica. La parte eccedente tali limiti percentuali va considerata in. Iva Ai fini dell Iva, l acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa e che vengono ceduti gratuitamente dà sempre origine alla detraibilità dell imposta in quanto l impresa non conosce al momento dell acquisto la destinazione futura del bene. Conseguenza della detraibilità operata all atto dell acquisto è che le cessioni gratuite dei beni ceduti a terzi sono considerate operazioni imponibili ai fini Iva: la base imponibile sarà pari al valore normale, ossia il valore a cui mediamente l azienda cede quel determinato bene, e dovrà essere applicata l imposta come se si trattasse di una cessione ordinaria nei confronti di un cliente. E prevista la facoltà per l impresa che assoggetta ad Iva la cessione gratuita del bene di non esercitare la rivalsa e cioè di non richiedere al soggetto che riceve l omaggio il pagamento dell Iva esposta in fattura (è il caso che più frequentemente si verifica nella pratica). In questo caso, occorrerà emettere fattura nella quale sarà indicato che non si intende esercitare la rivalsa dell Iva. Successivamente occorrerà rilevare lo storno totale del credito, rammentando che lo storno non riguarda l IVA a debito; l imposta per la quale si è scelto di non esercitare l addebito al terzo dovrà essere rilevata come onere in per l azienda: diversi a Crediti vs/clienti 120 Ricavi per omaggi 100 Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

3 Costo in 20 In alternativa all emissione della fattura è possibile adottare una delle seguenti procedure: AUTOFATTURA in unico esemplare per ciascuna cessione (oppure in alternativa un unica autofattura globale mensile per tutte le cessioni gratuite effettuate nel mese con l indicazione del valore normale dei beni ceduti, dell aliquota o delle aliquote applicabile e della relativa imposta, oltre all annotazione sulla stessa che si tratta di autofattura per omaggi ). Questa autofattura dovrà essere numerata secondo la numerazione propria delle fatture di vendita ed essere annotata nel registro delle fatture emesse; il relativo ammontare imponibile andrà a confluire nel volume d affari Iva. annotazione su un apposito REGISTRO DEGLI OMAGGI dell ammontare globale del valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e della relativa imposta distinta per aliquota. Anche in questo caso l imposta dovrà confluire normalmente nelle liquidazioni periodiche. Il cessionario (destinatario dell omaggio), in entrambi i casi, non avendo ricevuto alcuna fattura, non dovrà procedere ad alcuna registrazione contabile. Con rivalsa dell Iva Per tali cessioni dovrà necessariamente essere emessa regolare fattura, che il cedente registrerà in contabilità come una ordinaria cessione di beni: Crediti vs/clienti a diversi 120 Ricavi per omaggi 100 Iva a debito 20 Se per tale cessione viene operata la rivalsa dell imposta (ovviamente se si chiede al destinatario dell omaggio il pagamento dell Iva sul bene) occorrerà stornare il credito relativo all omaggio ceduto poi rilevare l incasso dell Iva: diversi a Crediti vs/clienti 120 Cassa 20 Omaggi 100 Il destinatario dell omaggio registrerà la fattura come una ordinaria fattura di acquisto: diversi a Debiti vs/fornitori 120 Omaggi 100 Iva 20 Il cliente destinatario dell omaggio potrà quindi detrarre l Iva corrisposta (salvo ovviamente che non si tratti di imposta oggettivamente in per la particolare tipologia del bene omaggiato). Successivamente provvederà a stornare il debito verso il fornitore, rilevando il pagamento dell Iva e per la differenza un componente positivo: Debiti vs/fornitori a diversi 120 Omaggi (ricavi) 100 Cassa 20 Si ricorda che qualora i beni alla cui produzione e scambio è diretta l attività d impresa siano stati omaggiati ad enti pubblici (Stato, Regioni, Comuni e Province), associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica (es. Associazione Italiana per la ricerca sul cancro, Caritas Internazionale, FAO, Croce Rossa, AIDO ecc.) e alle ONLUS, sono esenti da imposta. Occorrerà pertanto emettere normale fattura in duplice esemplare, specificando la natura gratuita della cessione ed indicando il titolo dell'esenzione (art. 10, punto 12, DPR n. 633/72). Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

4 Unica eccezione è per gli omaggi di campioni gratuiti di modico valore appositamente contraddistinti con la dicitura campione gratuito non destinato alla vendita. Tipologia IVA acquisto Imposte dirette fattura note Spese per omaggi SI Bene unitario fino a 50,00 (imponibile, Iva esclusa) Bene unitario superiore a 50,00 (imponibile, Iva esclusa) Beni del valore unitario fino a 1.032,91, (nel limite del 2% del reddito dichiarato) diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici, ceduti gratuitamente alle Onlus Beni relativi a derrate alimentari e prodotti farmaceutici, ceduti gratuitamente alle Onlus Campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati Beni ceduti in base a impegni contrattuali, a titolo di sconto premi o abbuono In (art. 19 c.2) fino al 31/12/07 dal 01/01/08 art. 1, co.130 L.244/2007 nel limite del D.M. 19/11/08 (art. 108 c.2 Tuir) Erogazioni liberali deducibili, nel limite dell art. 100 co.2 let.h) SI con o senza rivalsa autofattura/omaggi con o senza rivalsa autofattura/omaggi SI (*) Esente Iva art. 10, n.12) nel rispetto delle formalità previste dall art. 2, co.2 Dpr 441/97 Spese per merci NO (*) Non si configura cessione nel rispetto delle formalità previste dal Dpr 441/97 NO Spese commerciali o promozionali Spese commerciali o promozionali co. 3 lett.d) SI Escluso Iva art. 15 co. 1 n.2) con indicazione del valore normale beni (*) Con preventiva comunicazione al competente Agenzia delle Entrate e dichiarazione rilasciata dalla Onlus destinataria, con le finalità istituzionali. OMAGGI DI BENI NON RIENTRANTI NELL ATTIVITA PROPRIA DELL IMPRESA Definizione: Sono finalizzate a offrire a terzi una immagine positiva dell impresa, della propria attività e del proprio prestigio, in termini di floridezza, efficienza ecc. Imposte dirette Dal punto di vista delle imposte sui redditi (e dell Irap) dal 01/01/2008 l acquisto di beni non rientranti nell attività propria dell impresa e destinati ad essere omaggiati (ad esempio un soggetto che commercializza auto e regala bottiglie di vino ai propri clienti) segue regole diverse in relazione al valore unitario del bene: beni di valore unitario inferiore o uguale a 50,00; beni di valore unitario superiore a 50,00. Nel primo caso l acquisto del bene è integralmente mentre nel secondo caso, in quanto spesa di, è nei limiti previsti dal D.M. del e cioè: nel limite del 1,3% fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; nel limite dello 0,5% per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica; Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

5 nel limite dello 0,1% per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica. La parte eccedente tali limiti percentuali va considerata in. Iva Ai fini dell Iva l acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa e che vengono ceduti gratuitamente dà origine alla detraibilità o meno in funzione del costo unitario sostenuto per il bene medesimo: - beni di costo unitario inferiore o uguale a 25,82: l Iva assolta all acquisto è pienamente (salvo ovviamente che non si tratti di un bene la cui detraibilità dell Iva risulti oggettivamente non ammessa); - beni di costo unitario superiore a 25,82: l Iva assolta con riferimento a tale bene è in. Occorre prestare particolare attenzione al diverso limite previsto ai fini Iva ( 25,82) e ai fini redditi ( 50,00), in quanto l Iva in deve essere sommata al costo del bene e potrebbe far superare il limite di 50,00. Se tale limite viene superato risulta pregiudicata la deducibilità del costo sostenuto per l acquisto del bene. Per verificare il limite di costo occorre pertanto tenere in considerazione l effetto dell Iva in. Affinché sia garantita la deducibilità integrale del costo occorre pertanto che l imponibile non superi i seguenti limiti: Aliquota Iva propria del bene Imponibile massimo 20% 41,66 10% 45,45 4% 48,07 Ovviamente, come in precedenza affermato, per poter recuperare l Iva è necessario che l imponibile del bene sia inferiore o uguale ad 25,82. E importante ricordare che il computo del limite di 25,82 deve essere fatto con riferimento all entità che rappresenta l omaggio nel suo complesso, e non ai singoli beni che lo compongono (caso diffuso è il cesto natalizio ); pertanto rientrerà nella seconda categoria (ossia quella che prevede l indetraibilità dell Iva pagata all atto dell acquisto) l omaggio di un cesto natalizio di valore complessivo superiore a 25,82 anche se i singoli beni che lo compongono presentano un costo unitario inferiore. Va inoltre ricordato che i regali natalizi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e quindi ai fini Iva devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, eccetera); ciò sta a significare che, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore a 25,82, è possibile detrarre l imposta sull acquisto. In entrambe le ipotesi di acquisto sopra evidenziate (e quindi a prescindere dalla detraibilità o meno assolta in sede di acquisto) la cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell attività propria dell impresa è sempre irrilevante ai fini dell Iva. Al riguardo, trattandosi di operazione fuori campo Iva, non esiste alcun obbligo per il cedente di emettere fattura per la cessione gratuita. L unica accortezza da adottare, valida principalmente al fine di scongiurare la presunzione di cessione onerosa da parte del Fisco, è quella di utilizzare un registro degli omaggi o in alternativa emettere un documento di consegna o trasporto (Ddt), senza alcuna indicazione del valore dei beni, in cui indicare le generalità del destinatario e la causale del trasporto ( cessione gratuita oppure omaggio ). Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

6 DA PARTE DI IMPRESE: Tipologia IVA acquisto Imposte dirette conto note Bene unitario fino a 25,82 (imponibile, Iva esclusa) Spese per omaggi (costo) Bene unitario superiore a 25,82 (Iva inclusa), ma fino a 50,00 (Iva inclusa) Bene unitario superiore a 50,00 (Iva inclusa) Servizi (indipendentemente dal valore) Beni del valore unitario fino a 1.032,91, (nel limite del 2% del reddito dichiarato) diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici, ceduti gratuitamente alle Onlus In In In In (art. 19 c.2) Spese per omaggi nel limite del D.M. 19/11/08 (art. 108 c.2 Tuir) nel limite del D.M. 19/11/08 (art. 108 c.2 Tuir) Erogazioni liberali deducibili, nel limite dell art. 100 co.2 (costo) (costo) (costo) campo Iva art. 3 co. 3 n.4) (costo)* Esente Iva art. 10, n.12) nel rispetto delle formalità previste dall art. 2, co.2 Dpr 441/97 (*) Con preventiva comunicazione al competente Agenzia delle Entrate e dichiarazione rilasciata dalla Onlus destinataria, con le finalità istituzionali. N.B. Per verificare il limite di costo occorre pertanto tenere in considerazione l effetto dell Iva in. Affinché sia garantita la deducibilità integrale del costo occorre pertanto che l imponibile non superi i seguenti limiti: Aliquota Iva propria del bene Imponibile massimo 20% 41,66 10% 45,45 4% 48,07 OMAGGI DI BENI DA PARTE DI PROFESSIONISTI Nell ambito del reddito professionale, il trattamento degli omaggi risulta certamente più semplice, in quanto ci si trova sempre e comunque nella categoria di beni che non fanno parte dell attività propria. Imposte dirette Dal punto di vista delle imposte sul reddito (e dell Irap) la deducibilità del costo sostenuto all atto dell acquisto, indipendentemente dal valore unitario del bene, è integrale fino al limite dell 1% dei compensi di periodo; oltre tale limite l importo non risulta più. Iva Dal punto di vista dell Iva, vale invece quanto in precedenza affermato per le imprese che omaggiano i propri clienti con beni che non costituiscono oggetto della propria attività. Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

7 Tipologia IVA acquisto Imposte dirette conto note (transitorio + costo) Bene unitario fino a 25,82 (imponibile, Iva esclusa) Bene unitario superiore a 25,82 (Iva inclusa) In deducibili nel limite dell 1% dei compensi percepiti deducibili nel limite dell 1% dei compensi percepiti (transitorio + costo) Rientrano nelle spese di dei professionisti anche quelle sostenute per l acquisto o l importazione di oggetti d arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l esercizio dell arte o della professione (art. 54 del Tuir). OMAGGI E LIBERALITA AI DIPENDENTI Non sono considerati ai fini delle imposte dirette spese per omaggi o di, ma spese per prestazioni di lavoro e come tali deducibili ai sensi dell art. 60 del Tuir, e non concorrono quale reddito per il lavoratore dipendente (art. 51) se: - sono concessi in occasione di festività o ricorrenze; - riguardano la generalità o a categorie di dipendenti; - non superano nel periodo di imposta l importo di 258,23; - rappresentato sussidi occasionali concessi per rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente o dei suoi familiari (C.M. n. 326/E del 23/12/1997). A riguardo della franchigia di 258,23 occorre segnalare che fino al 28/05/2008 il Tuir (art. 51, co.2 let. b) prevedeva di non tassare e di non assoggettare a contributi le erogazioni liberali effettuate dal datore di lavoro in occasione di festività o ricorrenze nel limite annuo di 258,23; A seguito della soppressione della norma, con la circolare 58/08 l Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che il pacco di Natale può essere detassato nelle ipotesi in cui ricorrano le condizioni di applicabilità della c.d. franchigia dei fringe benefit, regolamentata dal Tuir (art. 51, co.3). Questa norma esclude dalla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo di imposta, a 258,23. Imposte dirette Dal punto di vista delle imposte sul reddito, il costo di acquisto di tali beni è dal reddito di impresa in quanto compreso fra le spese per prestazioni di lavoro. Si ricorda che le erogazioni liberali concesse in occasione di festività alla generalità o a categorie di dipendenti costituiscono reddito per costoro solo per l ammontare complessivamente eccedente la somma annua di euro 258,23. Ai fini IRAP, in deroga alla regola di generale indeducibilità delle erogazioni liberali, risultano deducibili le somme erogate a terzi per l acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità dei dipendenti e collaboratori (art. 11, co.2, D.Lgs. 446/97). Iva Ai fini Iva è necessario distinguere tra: Beni la cui produzione e/o commercio NON rientra nell attività propria d impresa In caso di cessione gratuita a dipendenti di beni che non rientrano nell attività propria dell impresa occorre segnalare come vi siano interpretazioni discordanti circa la detraibilità dell imposta pagata sull acquisto di tali beni; la tesi ministeriale è comunque quella della indetraibilità dell imposta pagata in sede di acquisto. Conseguentemente la cessione di tali beni è irrilevante ai fini Iva per cui non occorre emettere fattura (anche se, per le ragioni già richiamate in precedenza, è consigliabile ed opportuno emettere un documento di trasporto con la dicitura cessione gratuita ovvero omaggio ). Beni la cui produzione e/o commercio rientra nell attività propria d impresa Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni

8 Ai fini dell Iva l acquisto di beni ceduti gratuitamente ai dipendenti la cui produzione o il cui commercio rientra nell attività propria dell impresa segue il medesimo trattamento già commentato relativamente agli omaggi effettuati nei confronti dei terzi. Quindi l acquisto dei beni dà sempre origine alla detraibilità dell imposta in quanto l impresa non conosce a tale momento la destinazione futura del bene. Per la successiva cessione del bene, quindi, andrà osservata una procedura analoga per certi versi a quella in precedenza descritta per le cessioni gratuite a favore di terzi: fattura con esercizio o meno della rivalsa, oppure, in alternativa, emissione di autofattura. DA PARTE DI IMPRESE/PROFESSIONISTI PER BENI NON RIENTRANTI NELL ATTIVITA : Tipologia IVA acquisto Imposte dirette conto note Beni non rientranti nell attività dell impresa, di valore unitario fino a 258,23 (Iva inclusa) Beni non rientranti nell attività dell impresa, di valore unitario superiore a 258,23 (Iva inclusa) In In Oneri del personale dipendente deduc. Oneri del personale dipendente Reddito in capo al dip. per la parte eccedente i 258,23 DA PARTE DI IMPRESE PER BENI RIENTRANTI NELL ATTIVITA : Tipologia IVA acquisto Imposte dirette fattura note Beni che rientrano nell attività dell impresa, di valore unitario fino a 258,23 (Iva esclusa) Spese commerciali o promozionali deduc. SI Beni che rientrano nell attività dell impresa, di valore unitario superiore a 258,23 (Iva esclusa) Spese commerciali o promozionali SI con o senza rivalsa autofattura/omaggi con o senza rivalsa autofattura/omaggi Reddito in capo al dip. per la parte eccedente 258,23 Studio Ansaldi srl corso piave 4, Alba (CN) La riproduzione con qualsiasi mezzo è vietata. Tutti i diritti sono riservati. Studio Ansaldi s.r.l autore: Ansaldi Giovanni