Novità per i soggetti IAS su avviamento e attività immateriali

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1 Novità per i soggetti IAS su avviamento e attività immateriali di Paola Zambon e Walter Rotondaro Dottori commercialisti in Torino e Genova in breve Argomento Si continua lo studio sulla determinazione del reddito derivante dai bilanci IAS/IFRS, analizzando l avviamento e le attività immateriali a seguito delle rilevanti novità in vigore dal 1 gennaio Novità Il decreto n. 48 del 1 aprile 2009 e la circ. n. 33/E del 10 luglio 2009 hanno definito l impatto fiscale derivante dai bilanci IAS/IFRS. QUADRO NORMATIVO in neretto sono evidenziati i provvedimenti Artt e 2426, cod. civ. IAS 38 Attività immateriali IFRS 3 Aggregazioni aziendali (novità entrate in vigore l ) Principio contabile n. 24 Legge 244, , G.U. 300/07 D.Lgs. 38, , G.U. 66/05 Decreto n. 48, , G.U. 111/09 Artt. 83, 103, 108, 109 Ris. n. 235/E, Agenzia delle entrate, riss. nn. 111/E, ; 9/2715, e circ. n. 33/E, Si continua la trattazione iniziata con l analisi delle rimanenze e dei lavori in corso, nonché dei ricavi e dei dividendi, a seguito della pubblicazione del decreto n. 48 del 1 aprile 2009 (di seguito decreto) e della circ. n. 33/E del 10 luglio 2009 (di seguito circolare). L articolo esamina la disciplina dell avviamento e delle attività immateriali secondo i principi contabili internazionali alla luce delle novità introdotte dal decreto IAS/IFRS. Partendo da una generale trattazione delle voci in oggetto dal punto di vista civilistico, si analizzano le peculiarità dell avviamento (argomento già trattato, in questa rivista n. 27, del 7 luglio 2008) e delle attività immateriali IAS/IFRS, mostrando gli effetti fiscali, anche a seguito della recente circolare dell Agenzia delle entrate che ha chiarito il regime del riallineamento introdotto dal decreto anticrisi. La disciplina civilistica e fiscale L attivo dello stato patrimoniale alla voce BI accoglie tutti quei beni che per loro natura non hanno una consistenza fisica ma che al pari dei beni materiali o finanziari iscritti in bilancio partecipano alla realizzazione del risultato economico di più esercizi. Si tratta dei cosiddetti beni intangibili. L iscrizione di tali beni nell attivo dello stato patrimoniale non risulta né agevole né immediata poiché è consentita soltanto nel rispetto di determina- te condizioni dettate dalla disciplina civilistica. Una trattazione dettagliata di tali elementi viene effettuata dal principio contabile nazionale n. 24. L art. 2424, cod. civ., classifica le attività immateriali secondo il seguente ordine: 1. Costi di impianto e di ampliamento; 2. Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3. Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno; 4. Concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5. Avviamento; 6. Immobilizzazioni in corso e acconti; 7. Altre. Si esaminano le peculiarità di ciascuna voce. Costi di impianto e ampliamento Sono i costi sostenuti in modo non ricorrente in precisi e caratteristici momenti della vita dell impresa quali la fase preoperativa o quella di accrescimento della capacità operativa esistente. Sono tutti i costi relativi principalmente a: costituzione della società e dell azienda in genere; ampliamento della stessa. Presupposto fondamentale per la capitalizzazione è la congruenza e il rapporto causa-effetto tra tali costi e il beneficio economico futuro che da essi si attende. I costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Tali costi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio come previsto dall art. 108 del TUIR. Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità I costi di ricerca e sviluppo vengono comunemente classificati in: 33

2 a. costi di ricerca di base: non rientrano tra le attività immateriali poiché, essendo costi di natura ordinaria riferiti per lo più a delle indagini di mercato di carattere continuativo, sono spesati a conto economico; b. costi di ricerca applicata: insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono alla possibilità e utilità di realizzare uno specifico progetto. La loro capitalizzazione è in ogni caso subordinata al rispetto dei seguenti requisiti: il prodotto o processo deve essere chiaramente definito nonché identificabile e misurabile; i costi devono essere riferiti a un progetto realizzabile cioè tecnicamente fattibile; i costi devono essere recuperabili tramite i ricavi che si potranno ottenere dall applicazione del progetto; c. costi di sviluppo: riferiti all applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti o processi prima della produzione commerciale o dell utilizzazione. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 108, comma 1 del TUIR). Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere di ingegno Si riferiscono alle creazioni intellettuali dalle quali deriva un diritto esclusivo di sfruttamento. Vengono fatti rientrare tra le attività immateriali a patto che vengano rispettate le seguenti condizioni: titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento; recuperabilità dei costi; determinazione dei costi sostenuti. Al pari delle altre attività immateriali i diritti di brevetto vengono inclusi nella voce BI3 di stato patrimoniale sia nel caso in cui vengano prodotti internamente sia nel caso in cui vengano acquistati da terzi. Le quote di ammortamento relative a tali costi sono deducibili in misura non superiore al 50% del costo (art. 103 del TUIR). Concessioni, licenze, marchi e diritti simili Si tratta di opere dell ingegno di carattere creativo che appartengano alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all architettura, al teatro e alla cinematografia o altri mezzi multimediali di espressione, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione. Il diritto si acquisisce in seguito alla creazione dell opera senza necessità di effettuarne la registrazione o assolvere ad altri adempimenti di natura formale. Il costo di tali immobilizzazioni deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio, in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Le quote di ammortamento relative al costo dei marchi d impresa sono deducibili in misura non superiore a 1/18 del costo (art. 103, comma 1 del TUIR). Avviamento L avviamento è l attitudine di un azienda a produrre utili in misura superiore a quella ordinaria, che derivi o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni in virtù dell organizzazione dei beni in un sistema efficiente e idoneo a produrre utili. Sussiste, quindi nel momento in cui la società è capace di produrre maggiori redditi di quelli che scaturiscono dalla somma dei singoli beni che la compongono. La sintonia tra le risorse, il miglioramento dei processi, l affinamento delle tecniche di produzione o la semplice location in un luogo che ha acquisito un diverso valore di mercato, creano una crescita della valutazione aziendale rispetto al valore che i singoli beni hanno. L avviamento deve essere ammortizzato in un periodo corrispondente alla sua vita utile che preferibilmente dovrebbe corrispondere a un periodo di cinque anni anche se sono consentiti periodi di maggiore durata non superiori però a venti anni. Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell attivo di bilancio sono deducibili in misura non superiore a 1/18 del valore stesso (art. 103, comma 3 del TUIR). Immobilizzazioni in corso e acconti La voce si riferisce a tutti quei costi di natura interna o esterna sostenuti per l acquisizione o la produzione di immobilizzazioni immateriali dei quali non si ha ancora la piena titolarità del diritto o per i quali il progetto non è stato ancora completato. All atto dell acquisizione della titolarità del diritto o all atto del completamento del progetto, la voce immobilizzazioni in corso e acconti viene chiusa e riclassificata alla voce di competenza. L ammortamento avrà inizio quando il costo verrà riclassificato alla voce di competenza. 34

3 Altre Si tratta di una categoria residuale. Come per tutte le altre voci considerate, deve essere valutata l utilità economica relativa a più esercizi. Il periodo di ammortamento varia in relazione al periodo produttivo di utilità per l impresa e in base alla diversa tipologia di voci che vengono inserite in questa voce. Tali spese sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (art. 108, TUIR). L avviamento IAS/IFRS (IFRS3) I principi contabili internazionali richiedono, a differenza di quelli nazionali, la contabilizzazione del full goodwill, ovvero dell avviamento comprensivo della parte di competenza di terzi, come meglio precisato nelle recenti novità introdotte dall IFRS 3, entrate in vigore il 1 luglio L avviamento può essere di due tipi: generato internamente: quando si sostiene una spesa con il proposito di generare benefici economici futuri. Tale spesa non si concretizza però come attività immateriale secondo quanto previsto dallo IAS 38; acquisito: definito dall IFRS3 come il pagamento effettuato dall acquirente in previsione di benefici economici futuri derivanti da attività che non possono essere identificate individualmente e rilevate separatamente. L avviamento acquisito deve essere rilevato come un attività ottenuta dalla capitalizzazione dei costi a utilità differita che garantiscono benefici economici futuri. Le divergenze più rilevanti tra la disciplina civilistica e quella IAS sono relative all ammortamento e alla svalutazione dell avviamento. Mentre secondo la disciplina nazionale, l avviamento deve essere ammortizzato di regola in cinque anni (art. 2426, cod. civ.), l IFRS3 non consente l ammortamento ma richiede di valorizzare l avviamento ogni anno secondo l impairment test, previsto dallo IAS 36 Riduzione durevole di valore delle attività. Tali differenze nel criterio di valutazione hanno riflessi anche dal punto di vista fiscale. Effetti delle novità fiscali sull avviamento Il decreto n. 48 del 1 aprile 2009, infatti, che attua le previsioni della Finanziaria 2008, ha introdotto il principio della cosiddetta derivazione forzata ossia la piena rilevanza ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dai principi contabili internazionali. Inoltre il D.L. 185 del 29 novembre 2008 (decreto anticrisi) ha previsto la possibilità di riallineare le divergenze tra valori civilistici e fiscali sorte nei periodi precedenti all introduzione della nuova disciplina fiscale IAS. L avviamento iscritto nei bilanci IAS compliant, come già precedentemente precisato, non può essere ammortizzato, ma può subire una riduzione della propria consistenza nell ipotesi di perdita durevole di valore. La riduzione del valore si determina applicando l impairment test. Fiscalmente è necessario distinguere tra: disciplina in vigore fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007; disciplina in vigore dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Disciplina in vigore fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 In tale regime la deduzione fiscale dell ammortamento dell avviamento era consentita a prescindere dall imputazione a conto economico dello stesso, in base alle previsioni dall art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR, e nei limiti previsti dall art. 103 del TUIR, ossia in misura non superiore a 1/18 del valore dell avviamento. I soggetti IAS pertanto portavano in deduzione il costo dell avviamento nella misura consentita attivando il quadro delle deduzioni extracontabili. Disciplina in vigore dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 Con l introduzione del principio di derivazione rafforzata si è affermata la piena rilevanza fiscale dei criteri di classificazione, qualificazione e imputazione temporale prevista dagli IAS. Tuttavia, l introduzione di tale principio è stata accompagnata dalla modifica dell art. 103 del TUIR con l introduzione del comma 3-bis. Questo, espressamente, prevede che per i soggetti che redigono il bilancio in base agli standard IAS/IFRS, la deduzione dell avviamento spetta nei limiti previsti dallo stesso articolo (ossia in misura non superiore a 1/18 del valore dell avviamento), a prescindere dall imputazione del costo al conto economico. Come si evince da quanto esposto, dunque, le novità fiscali introdotte dal decreto IAS non modificano il trattamento fiscale dell avviamento. Infatti, come esposto anche nella circ. n. 33/E/2009 dell Agenzia, il processo di ammortamento fiscale iniziato con il previgente regime, continua anche nel vigente regime fino al totale azzeramento dell originario costo fiscale. Per i motivi suddetti, le divergenze relative al- 35

4 l ammortamento dell avviamento, sorte in esercizi precedenti alla nuova disciplina, sono escluse dall applicazione del regime del riallineamento introdotto dal decreto anticrisi. Va ricordato inoltre che le svalutazioni conseguenti all applicazione dell impairment test sono indeducibili fiscalmente rappresentando perdite non realizzate di beni (Agenzia delle entrate, riss. nn. 235/E del 11 agosto 1995, 111/E del 29 luglio 2005 e 9/2715 del 22 dicembre 1980; circ. n. 33/E, 10 luglio 2009). Attività immateriali IAS/IFRS (IAS 38) Lo IAS 38 si occupa di definire il trattamento contabile delle attività immateriali e dell avviamento generato internamente, rinviando all IFRS 3 per la trattazione dell avviamento acquisito nel corso di un aggregazione aziendale. Definizione Il principio ora citato definisce le attività immateriali come attività non monetarie identificabili prive di consistenza fisica. La definizione stessa richiede che queste attività siano identificabili per essere chiaramente distinguibili dall avviamento. Presupposti I presupposti necessari per la rilevazione di un attività immateriale sono: identificabilità: l attività è identificabile se è separabile (ossia può essere separata dall entità e venduta, locata o comunque trasferita) e se deriva da contratti o da altri diritti legali; controllo: l entità deve avere il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dalla risorsa e può limitare l accesso a tali benefici a terzi; benefici economici futuri: è probabile che i proventi, i risparmi di costo e gli altri benefici attribuibili all attività affluiranno all entità; costo dell attività può essere attendibilmente determinato. Rilevazione iniziale Un attività immateriale deve essere misurata inizialmente al costo. 1. Attività acquisite Per la corretta determinazione del costo occorre distinguere le attività acquisite separatamente dalle attività acquisite come parte di un aggregazione aziendale. Il costo di un attività immateriale acquisita separatamente è composto da: prezzo d acquisto, inclusi dazi e tasse non recuperabili e al netto di sconti commerciali e abbuoni; costi direttamente attribuibili per portare l attività al suo uso prestabilito. Il costo di un attività acquisita in un aggregazione aziendale è il fair value alla data di acquisizione. 2. Attività generate internamente Una spesa sostenuta internamente per generare benefici economici futuri, che non presenta i requisiti di rilevazione di cui sopra, potrebbe essere descritta come un contributo all avviamento generato internamente. Tuttavia tale tipologia di avviamento non essendo una risorsa identificabile (ossia separabile o che derivi da diritti contrattuali), non deve essere rilevato come un attività. Per quanto riguarda le altre attività immateriali generate internamente la società deve innanzitutto valutare se esistono le condizioni per rilevare tali componenti in bilancio. Per questo il principio prevede di classificare il processo di formazione in: a. fase di ricerca: nessuna attività derivante dalla ricerca deve essere rilevata. Tali spese sono rilevate a conto economico quando sono sostenute; b. fase di sviluppo: un attività derivante dallo sviluppo deve essere rilevata se l entità può dimostrare che: è fattibile completare l attività ed è sua intenzione farlo; vi è la capacità di usare o vendere l attività; l attività genererà probabili benefici economici futuri; ci sono risorse adeguate per completare l attività; il costo è attendibilmente valutabile durante lo sviluppo. Va ricordato che se un entità non è in grado di distinguere la fase di ricerca dalla fase di sviluppo nel progetto di formazione di un attività immateriale, il costo è trattato come se derivasse esclusivamente dalla fase di ricerca e quindi nessuna attività sarebbe rilevata. Il costo di un attività immateriale generata internamente comprende tutti i costi direttamente attribuibili necessari per creare, produrre e preparare l attività affinché questa sia in grado di operare nel modo inteso dalla direzione aziendale. Alcuni esempi di costi direttamente imputabili sono: costi per materiali e servizi utilizzati; costi dei benefici per dipendenti; ammortamento di brevetti e licenze utilizzati per generare l attività; imposte di registro per la tutela di un diritto legale. Valutazione successiva alla rilevazione Successivamente alla rilevazione iniziale l entità può scegliere 36

5 se applicare il modello del costo o quello della rideterminazione del valore. 1. Modello del costo L attività è iscritta in bilancio al costo al netto degli ammortamenti accumulati e di qualsiasi perdita per riduzione di valore accumulata. 2. Rideterminazione del valore L attività è iscritta in bilancio al fair value alla data di rideterminazione del valore al netto di qualsiasi successivo ammortamento accumulato e di qualsiasi perdita per riduzione di valore accumulata. Il fair value è determinato facendo riferimento a un mercato attivo. In assenza di un mercato attivo un attività immateriale è iscritta in bilancio al costo al netto degli ammortamenti accumulati e di qualsiasi perdita per riduzione di valore accumulata. Effetti della rideterminazione del valore Se in seguito alla rideterminazione del valore, il valore contabile di un attività è aumentato, l incremento deve essere rilevato a patrimonio netto quale riserva di rivalutazione. Tuttavia l aumento deve essere rilevato nel conto economico se ripristina una diminuzione di una rivalutazione della stessa attività rilevata precedentemente nel conto economico. Se, invece, il valore di un attività è diminuito, a seguito di una rideterminazione del valore, la diminuzione è rilevata a conto economico. Tuttavia la diminuzione di valore riduce la riserva di rivalutazione nella misura in cui quest ultima incorpori saldi a credito riferiti a tale attività. Ammortamento Per definire la corretta modalità di ammortamento occorre stabilire se la vita utile di un attività immateriale è definita o indefinita. 1. Attività con vita utile definita Il valore ammortizzabile è ripartito in base a un criterio sistematico lungo la sua vita utile. L ammortamento inizia quando l attività è disponibile all utilizzo, e cessa quando l attività è eliminata contabilmente (o quando viene classificata come posseduta per la vendita). Il valore ammortizzabile deve essere assunto al netto del valore residuo (corrispettivo al quale l attività sarebbe ceduta se fosse al tempo e nelle condizioni attese alla fine della sua vita utile), che per le attività immateriali a vita utile definita deve essere assunto paria zero a meno che: vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare l attività alla fine della sua vita utile; vi sia un mercato attivo dell attività. Esempi di tale tipo di attività sono i brevetti, i marchi, le autorizzazioni e le licenze aventi durata limitata. 2. Attività con vita utile indefinita Un attività con vita utile indefinita non deve essere ammortizzata ma occorre verificare se tale attività ha subito una riduzione di valore confrontandone il valore recuperabile con il relativo valore contabile (annualmente e ogni volta vi sia un indicazione che l attività possa avere subito una riduzione di valore). A tal proposito si applicano le previsioni dello IAS 36. Dismissione e cessazione Un attività immateriale è stornata dal prospetto di stato patrimoniale quando: è dismessa; non si attendono benefici economici dal suo utilizzo o dalla sua dismissione. La differenza tra il ricavato netto della dismissione e il valore contabile dell attività è rilevata a conto economico quando l attività è eliminata contabilmente. Effetti delle novità fiscali sulle immobilizzazioni immateriali La modifica dell art. 83 del TUIR, introdotta dalla Finanziaria 2008 e attuata dal decreto IAS, prevede, come già ribadito, la valenza ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dai principi IAS/IFRS. Come conseguenza, gli ammortamenti delle attività iscritte in bilancio, rilevano ai fini fiscali in capo al soggetto che le ha iscritte. In alcuni casi, come quello del leasing o dei marchi, la corretta applicazione del principio della sostanza sulla forma, principio cardine degli IAS/IFRS, e di conseguenza la corretta valutazione del passaggio dei rischi, può comportare che un attività immateriale sia iscritta nello stesso periodo d imposta nel bilancio del cedente e del cessionario (esempio 1). Per quanto riguarda la deducibilità degli ammortamenti, il decreto ha stabilito che anche ai soggetti IAS si applicano i limiti quantitativi previsti dai commi 1 e 2 dell art. 103 del TUIR. Pertanto, sono deducibili al 50% le quote di ammortamento relative a: diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno; brevetti industriali; processi, formule e informazioni relative a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico. I marchi sono deducibili rispettivamente in misura 37

6 esempio 1 Viene stipulato un contratto di leasing con cui la società Alfa cede alla società Beta un brevetto. Società Alfa Ritiene che i rischi sono stati trasferiti Ritiene che i rischi gravino ancora su Beta Iscrive il brevetto nell attivo e i relativi ammortamenti Non iscrive il brevetto tra le attività nel conto economico Società Beta Ritiene che i rischi non sono stati trasferiti Ritiene che i rischi gravino su Alfa Non elimina il brevetto dal patrimonio e iscrive i relativi Elimina dal proprio patrimonio il brevetto ammortamenti nel conto economico Si percepisce come entrambe le società possano iscrivere ammortamenti in bilancio relativi allo stesso bene. non superiore a 1/18 del costo mentre i diritti di concessione sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Quanto detto vale per le attività immateriali a vita utile definita. Le quote di ammortamento delle attività a vita utile indefinita (quindi non ammortizzabili), sono deducibili a prescindere dall imputazione a conto economico per un importo pari a 1/18 del costo (relativamente alle svalutazioni vale quanto detto per l avviamento). Un regime fiscale particolare è riservato alle spese di ricerca. Come anticipato i principi contabili internazionali non prevedono la possibilità di capitalizzare tali spese. Fiscalmente le spese di ricerca sono invece deducibili in quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro seguenti, come previsto dall art. 108 del TUIR. 38