Le spese di ricerca e sviluppo: gestione contabile ed iscrizione in bilancio *

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1 Le : gestione contbile ed iscrizione in bilncio * Piero Pisoni, Fbrizio Bv, Dontell Busso e Alin Devlle ** 1. Premess Le sono esminte nei seguenti spetti: Il presente elborto è trtto d: definizione delle ; requisiti per l cpitlizzzione; vlutzione; cso opertivo. Libro MAP n. 42 Edizione febbrio 2009 Di seguito sono nlizzti i punti sopr elencti. 2. Definizione di spese di ricerc e sviluppo L norm civilistic prevede che i costi di ricerc e di sviluppo venti utilità pluriennle possno essere iscritti nell ttivo con il consenso del collegio sindcle e debbno essere mmortizzti entro un periodo non superiore cinque nni. Fino che l mmortmento non è completto possono essere distribuiti dividendi solo se residuno riserve disponibili sufficienti coprire l mmontre dei costi non mmortizzti (rt. 2426, co. 1, n. 5, c.c.). Si trtt, pertnto, di un scelt dell mministrtore che, ricorrendone i presupposti, può decidere di iscrivere tli costi come investimenti in stto ptrimonile e non, come di regol, in conto economico. Il trttmento contbile delle è disciplinto dl Principio contbile nzionle OIC 24 in tem di immobilizzzioni immterili. Tr le immobilizzzioni immterili, i costi di ricerc e sviluppo sono probbilmente un delle tipologie che mggiormente dnno luogo difficoltà di ntur interprettiv. Il legisltore non h stbilito il contenuto di tli spese, né fornisce un definizione specific. L OIC 24 indic che tli costi, in rgione dell loro finlità, possono distinguersi in costi sostenuti: per l ricerc di bse; per l ricerc pplict o finlizzt d uno specifico prodotto o processo produttivo; per lo sviluppo. Il volume è disponibile sul sito L ricerc di bse è l insieme di studi, esperimenti, indgini e ricerche che non hnno un finlità definit con precisione, m che sono d considerrsi di utilità generic per l impres. Esempio 1 Un società che oper nel settore dell tecnologi vnzt non può evitre di tenersi ggiornt e compiere studi sullo stto dell rte dell mteri oggetto dell impres stess. Un società che oper nel settore dell grnde distribuzione non può evitre di svolgere in modo pressoché continuo indgini di mercto finlizzte ll nlisi commercile dei propri prodotti, ecc. L ricerc pplict o finlizzt d uno specifico prodotto o processo produttivo consiste, invece, nell insieme di studi, esperimenti, indgini e ricerche che si riferiscono direttmente ll possibilità ed utilità di relizzre uno specifico progetto. Esempio 2 L nlisi di lterntive per nuovi mterili d utilizzre nell costruzione di un prodotto costituisce fse di ricerc pplict. * Trtto dl Libro MAP n. 42 Bilncio 2008, Torino, ** Università di Torino. 1

2 Lo sviluppo è l ppliczione dei risultti dell ricerc o di ltre conoscenze possedute o cquisite in un progetto o progrmm per l produzione di mterili, strumenti, prodotti processi, sistemi o servizi nuovi o sostnzilmente migliorti, prim dell inizio dell produzione commercile o dell utilizzzione. Esempio 3 Il disegno, l costruzione e l verific di prototipi e modelli nell fse di pre-produzione costituiscono fse di sviluppo. Un società che h deciso di produrre un nuovo prodotto deve disegnre e testre gli impinti di produzione. I costi legti ll crezione dell impinto in scl ridott rispetto quell effettiv costituiscono costi reltivi ll fse di sviluppo. 3. Requisiti per l cpitlizzzione I costi sostenuti per l ricerc di bse sono costi d esercizio che devono essere iscritti in conto economico nell esercizio in cui sono sostenuti. Si trtt, inftti, di costi che rientrno nell ricorrente opertività dell impres, di supporto ordinrio ll ttività imprenditorile dell stess. Tle criterio è di comune ccettzione e esso non sono mmesse deroghe. I costi che rigurdno specifici progetti possono invece essere cpitlizzti In presenz di specifici requisiti, quindi, tli costi possono essere iscritti in stto ptrimonile. A tl fine è necessrio considerre che l iscrivibilità di un costo pluriennle qule investimento immterile è innnzitutto subordint ll ccertmento dell utilità futur, compito demndto, oltreché gli mministrtori, nche gli orgni di controllo (collegio sindcle, ove esistente). Gli oneri pluriennli in genere, inftti, sono crtterizzti d un mggiore letorietà rispetto, d esempio, i mrchi, brevetti, concessioni o licenze. Per tli ctegorie di costi, l OIC 24 ricord che volte l utilità pluriennle è giustificbile solo in seguito l verificrsi di determinte condizioni gestionli, produttive, di mercto che l momento del sostenimento dei costi possono solo essere presunte. In quest situzione il legisltore non h ritenuto di stbilire regole precise per l cpitlizzzione; tuttvi h posto dei vincoli, quli d esempio il citto consenso del collegio sindcle o il vincolo non distribuire dividendi se non vi sino riserve disponibili superiori i costi cpitlizzti. Per poter essere cpitlizzbili, i costi devono rigurdre, come detto, specifici progetti. Tuttvi, l sol ttinenz specifici progetti non è condizione sufficiente ffinché tli costi possno essere cpitlizzti. Per tle finlità, essi debbono nche rispondere positivmente lle crtteristiche richieste per l iscrizione di qulsisi post ttiv. I costi per essere cpitlizzbili devono presentre i seguenti requisiti: ) devono essere riferiti d un prodotto o processo chirmente definito e devono inoltre essere identificbili e misurbili; b) devono essere riferiti d un progetto relizzbile, cioè tecnicmente fttibile, per il qule l impres possied o poss disporre delle necessrie risorse; c) devono essere ricuperbili trmite i ricvi che nel futuro si sviluppernno dll ppliczione del progetto stesso. I costi cpitlizzbili sono costituiti di costi direttmente sostenuti, inclusi quelli inerenti l utilizzzione di risorse interne ll ziend, nonché dgli oneri ccessori eventulmente ggiuntisi i costi originri. Ad esempio, sono cpitlizzbili quli costi i seguenti costi riferiti d uno specifico prodotto o processo: stipendi, slri e ltri costi reltivi l personle impegnto nelle ttività ; costi dei mterili e dei servizi impiegti nelle ttività ; mmortmento di immobili, impinti e mcchinri, nell misur in cui tli beni sono impiegti nelle ttività ; costi indiretti, diversi di costi e dlle spese generli ed mministrtive, reltivi lle ttività di ricerc e sviluppo; interessi pssivi sostenuti, fronte di finnzimenti specificmente ottenuti ed utilizzti per lo svolgimento dell ttività, nel rispetto di medesimi limiti e condizioni indicti per le immobilizzzioni mterili nell OIC 16 (l prgrfo D.V); ltri costi, quli mmortmento di brevetti e licenze, nell misur in cui tli beni sono impiegti nell ttività. Di seguito sono illustrte le condizioni richieste per l eventule cpitlizzzione dei costi così come richiesto dll OIC 24. ) Chir definizione del progetto, identificbilità e misurbilità dei costi I costi cpitlizzbili devono: - riferirsi d un progetto per l relizzzione di un prodotto o di un processo chirmente definito; - essere identificbili e misurbili. Ciò equivle dire che l ziend deve essere in grdo di dimostrre l loro dirett inerenz l prodotto o processo per l cui relizzzione essi sono stti sostenuti. Le eventuli stime effettute dll impres per distinguere costi cpitlizzbili d costi imputbili l conto economico dell esercizio dovrnno tenere conto dell dirett inerenz dei costi in oggetto con il progetto d relizzre. Nei csi in cui risulti dubbio se un costo di ntur generic poss essere ttribuito d un progetto specifico ovvero ll gestione quotidin e ricorrente, il costo non dovrà essere cpitlizzto, m iscritto nel conto economico. 2

3 b) Relizzbilità del progetto e possesso di risorse degute L relizzbilità del progetto, che comprende nche l previsione di un su pluriennle utilità, è spesso l elemento più complesso d definire per l impres, in modo prticolre nelle fsi inizili del progetto stesso, che potrebbe concludersi si con un successo (progetto relizzbile) ovvero con un insuccesso (progetto non relizzbile). Molto spesso l determinzione dell relizzbilità di un progetto non è possibile nelle fsi inizili di lncio del progetto stesso. In ltri csi, un progetto originrimente definito relizzbile non si dimostr successivmente tle. Al contrrio, è possibile che un progetto vvito, ncorché l ziend nutrisse dubbi circ l su relizzbilità, si dimostri successivmente perfettmente ttubile. Oltre i fttori interni ll ziend che possono condizionre il successo del progetto, vi sono poi fttori esterni di vri ntur che possono esercitre ulteriori elementi di condizionmento: d esempio, le ttività svolte dll concorrenz in progetti similri, lo sviluppo esterno ll impres di nuove tecnologie, l effetto delle tendenze del mercto nel privilegire certi prodotti discpito di ltri, le decisioni di crttere politico, ecc. Il principio fondmentle dell prudenz l qule si debbono ispirre i bilnci d esercizio richiede che i costi di ricerc e sviluppo sino cpitlizzti solo dl momento in cui il progetto si dimostri relizzbile. L relizzbilità del progetto è, di regol, frutto di un processo di stim ltmente soggettivo, e ssi rrmente l ziend è in grdo di stbilire preventivmente l ssolut certezz di successo. Tuttvi, se l fttibilità tecnic del prodotto o del processo può essere dimostrt e l impres intende produrre e commercilizzre il prodotto o utilizzre o sfruttre il processo, l incertezz indict si riduce sensibilmente e può quindi identificrsi quell utilità pluriennle che è condizione indispensbile per l cpitlizzzione dei costi. L impres deve inoltre possedere risorse degute, o dimostrrne l disponibilità e l possibilità di procurrle: si trtt di risorse finnzirie, tecnologiche, umne, per completre il progetto e per commercilizzre o utilizzre il prodotto o il processo. L incertezz circ l relizzbilità di un progetto può generre situzioni in cui i costi di un progetto sono ddebitti l conto economico in un esercizio (perché l tempo il progetto non er giudicto sufficientemente relizzbile), mentre successivmente gli ulteriori costi sostenuti sono cpitlizzti (perché lo sviluppo degli studi in mteri è giunto conclusioni contrrie). In tli situzioni, non è consentito riprendere e cpitlizzre nell ttivo ptrimonile i costi precedentemente ddebitti l conto economico, qule conseguenz di condizioni che non sussistevno l momento del sostenimento del costo, e che pertnto non ne vevno consentito l cpitlizzzione. In proposito, il Principio contbile OIC 24 così si esprime: In un fttispecie del genere, se l società dovesse continure nche nell esercizio successivo sostenere costi del medesimo tipo per le stesse rgioni (d esempio, perché il progetto vvito non è stto ncor completto), l cpitlizzzione dei costi potrà ver inizio solmente fr tempo dl momento in cui tutte le condizioni necessrie per l cpitlizzzione sono soddisftte: i costi cpitlizzti sono solmente quelli sostenuti d quel momento in vnti. Ai fini dell decisione in merito ll cpitlizzzione o meno dei costi, l significtività in ssoluto dell mmontre in questione non h lcun rilevnz. Può ben riconoscersi il buon senso del rgionmento in cui il ripetitivo sostenimento di oneri di ricerc reltivi specifici progetti di mmontre rilevnte poss indicre un posizione di fiduci dell ziend nell propri cpcità di sviluppre progetti relizzbili, m quest posizione non può, di per sé, essere pres bse per l vlutzione di relizzbilità dello specifico progetto, che è qunto richiesto per legittimre l cpitlizzzione dei costi reltivi. c) Recuperbilità dei costi trmite i ricvi che nel futuro si sviluppernno dll ppliczione del progetto stesso L cpitlizzzione dei costi sostenuti per uno specifico progetto non dipende solmente dll vlutzione dell probbilità che tle progetto bbi successo o meno. È ltresì necessrio che i ricvi che l ziend prevede di relizzre dl progetto in questione sino lmeno sufficienti coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo ver dedotto gli ulteriori costi di sviluppo, i reltivi costi di produzione e i costi di vendit direttmente sostenuti per commercilizzre il prodotto. Il Documento OIC 24 fferm che nche tle vlutzione è di crttere estremmente soggettivo ed letorio; e che un vlutzione di tle genere sottintende un profond conoscenz del settore industrile e del mercto in cui l ziend oper, nonché, spesso, l conoscenz di eventuli trtttive che l ziend st svolgendo per rendere in futuro possibile l colloczione di un prodotto (il risultto del progetto) non ncor esistente e disponibile. Il principio dell prudenz impone di vlutre con estrem ttenzione il requisito dell ricuperbilità dei costi: qulor vi sino dubbi circ l possibilità di ricuperre in tutto o in prte i costi sostenuti e d sostenere per l relizzzione del progetto, tli costi devono essere cpitlizzti solo nei limiti in cui i medesimi sono giudicti ricuperbili. L rilevzione contbile dell cpitlizzzione delle è l seguente: Spese d mmortizzre 4. Vlutzione Incremento immobilizzzioni per lvori interni L vlutzione rigurd in prticolre i seguenti spetti: ) l mmortmento; b) l eventule svlutzione. 3

4 4 ) Ammortmento I costi cpitlizzti sono normlmente mmortizzti in quote costnti, sull bse di un pino di mmortmento che deve essere rivisto nnulmente per ccertrne l congruità. In tluni csi possono essere dottti metodi che, purché rispondenti l criterio di sistemticità, consentno un mggiore prudenz, come il cd. mmortmento quote decrescenti, llo scopo di relizzre un migliore correlzione tr il costo nnulmente ddebitto l conto economico ed i benefici ttesi. L mmortmento dei costi deve vere inizio dl momento in cui il bene (o processo) risultnte è disponibile per l utilizzzione economic e deve esurirsi in un periodo non superiore 5 nni. Quest limitzione temporle, purmente convenzionle, si giustific in bse l più generle principio di prudenz, in prticolre per l tipologi di costi in questione, l cui vlutzione si present prticolrmente incert ed il cui contenuto non h lcun vlore di mercto utonomo. L rilevzione contbile dell mmortmento delle spese cpitlizzte è l seguente: Ammortmento spese Fondo mmortmento b) Svlutzione Nel corso del periodo di vit utile di un immobilizzzione immterile, l residu possibilità di utilizzzione deve essere ssoggettt d un riesme e d un conferm costnte nel tempo. Qulor si riscontri un riduzione durevole delle condizioni di futuro utilizzo, quest deve essere rifless nel bilncio d esercizio ttrverso un svlutzione. L eventule svlutzione, che l norm di legge consider obbligtori, deve prtire dlle seguenti considerzioni: ) il vlore iscritto in bilncio non deve superre quello recuperbile, definito come il mggiore tr il vlore relizzbile dll lienzione e quello effettivo d uso; b) scopo dell mmortmento è l riprtizione del costo tr gli esercizi di stimt vit utile: le eventuli ulteriori perdite di vlore devono dre origine d un svlutzione. Per qunto rigurd l spetto sub ), l rt prl di vlore inferiore, ll dt del bilncio, rispetto l costo di cquisto ridotto dll mmortmento. Tle riferimento è principlmente l vlore funzionle dell immobilizzzione immterile nell economi dell ziend nell prospettiv dell continuzione dell ttività. Detto in ltri termini, si trtt del vlore che può essere recuperto trmite l uso: poiché il recupero vviene con gli mmortmenti, il vlore effettivo è, quindi, quello il cui mmortmento negli esercizi futuri troverà, secondo un rgionevole spetttiv, degut copertur coi ricvi correlti ll utilità dei costi. Qundo viene meno quest cpcità d mmortmento, e slvo il cso in cui l immobilizzzione è destint d essere lient, gli mministrtori debbono iscrivere nello stto ptrimonile solo l quot del costo sospeso dl qule l gestione futur trrrà utilità contbilizzndo, in coerenz con il principio dell prudenz, un perdit già mnifesttsi. Per qunto rigurd l spetto sub b), l perdit di vlore che richiede l svlutzione di un immobilizzzione immterile deve essere durtur, ftto che deve essere ccertto in bse d un rgionevole vlutzione delle reltive cuse. Alcune delle cuse che rendono necessri l svlutzione sono le stesse che costituiscono gli elementi sui quli si bs l determinzione degli mmortmenti, m che diventno cus di svlutzione qundo compromettono l cpcità di mmortmento, come sopr intes, del bene. Le cuse delle svlutzioni devono vere crttere di strordinrietà e grvità, e non essere, quindi, ftti di cui tener conto nel periodico riesme dei pini di mmortmento. L rt prevede che qundo vengono meno in tutto o in prte le cuse che hnno determinto un svlutzione, quest non può essere mntenut: il vlore originrio deve essere ripristinto, l netto degli ulteriori mmortmenti non clcolti cus dell precedente svlutzione. Il ripristino di vlore deve essere iscritto nel conto economico dell esercizio in cui vviene. Il ripristino di vlore non può trovre ppliczione per l vvimento ed i costi pluriennli, in qunto per queste immobilizzzioni non può verificrsi il presupposto dell vrizione degli elementi che ne vevno determinto l svlutzione. L rilevzione contbile dell svlutzione delle spese cpitlizzte è l seguente: Svlutzione spese Fondo svlutzione L indict svlutzione non h rilevnz fiscle, per cui si rende necessri l iscrizione contbile dell reltiv fisclità nticipt. 5. Cso opertivo L impres Rrl s.p.. st sviluppndo un nuovo processo produttivo: il costo complessivo del progetto è stimto pri Esercizio n L ttività di ricerc h vuto inizio nel corso dell esercizio n, grzie ll ottenimento di un significtivo contributo pubblico. All dt di chiusur dell esercizio le spese sostenute sono pri 1.000, m il progetto non è ncor giunto l termine. Per completre l ttività di ricerc srà necessrio ottenere ulteriori risorse finnzirie. All dt di chiusur gli mministrtori non sono in grdo di prevedere se srà possibile

5 completre l ttività di ricerc, in considerzione delle ulteriori risorse finnzirie necessrie, poiché non è stto ncor riperto il bndo per l ottenimento dell second prte del contributo e l ziend, in ssenz di tli contributi, potrebbe non essere in grdo di portre termine il progetto. In un simile situzione, i costi sostenuti nell esercizio n devono essere rilevti in conto economico. Esercizio n+1 Nel corso dell esercizio n+1 l ttività di ricerc reltiv l nuovo processo riprende nel mese di mggio, seguito dell ripertur del bndo, poiché, grzie ll ulteriore contributo, l impres è in grdo di portre termine il progetto. I costi di ricerc sostenuti nell esercizio mmontno All dt di chiusur dell esercizio gli mministrtori devono vlutre l presenz dei requisiti per l cpitlizzzione di tli costi. Sull bse dei pini ziendli, gli mministrtori stimno che il vlore recuperbile (inclusi i flussi finnziri in uscit per completre il processo prim di essere disponibile per l uso) è pri All fine dell esercizio n+1, pertnto, i costi sostenuti nell esercizio possono essere cpitlizzti. L rilevzione contbile è l seguente: Spese d mmortizzre Incremento immobilizzzioni per lvori interni Non è però possibile cpitlizzre l mmontre di già sostenuto nell esercizio n ed iscritto in conto economico in qunto non erno presenti i requisiti per l cpitlizzzione. L ttività di ricerc non è ncor complett, pertnto non viene effettuto l mmortmento. Esercizio n+2 Nel corso dell esercizio n+2 l ttività di ricerc reltiv l nuovo processo viene complett. I costi di ricerc sostenuti mmontno 500. All dt di chiusur dell esercizio gli mministrtori devono vlutre se sono presenti i requisiti per l cpitlizzzione di tli costi. Sull bse dei pini ziendli rivisti in bse lle previsioni per i prossimi esercizi, gli mministrtori stimno che il vlore recuperbile è pri All fine dell esercizio n+2, pertnto, i costi sostenuti nell esercizio possono essere cpitlizzti. L rilevzione contbile è l seguente: cpitlizzzione delle : Spese d mmortizzre Incremento immobilizzzioni per lvori interni 500 Considerto che il nuovo processo produttivo è stto ttivto, h inizio il processo di mmortmento. Gli mministrtori definiscono un periodo di mmortmento pri cinque esercizi. L rilevzione contbile dell mmortmento delle spese cpitlizzte è l seguente: Ammortmento spese Fondo mmortmento 660 All dt del 31/12/n+2 lo stto ptrimonile present i seguenti vlori: Stto Ptrimonile l 31/12/n+2 BI 2) costi di ricerc, di sviluppo e di pubblicità Conto Economico n+2 A) Vlore dell produzione 4) Incrementi di immobilizzzioni per lvori interni 500 B) Costi dell produzione B10) ) Ammortmento delle immobilizzzioni immterili 660 Esercizio n+3 Nel corso dell esercizio n+3, cus degli effetti dell crisi economic, l ttività dell impres subisce un contrzione significtiv. Gli stbilimenti rimngono chiusi per quttro mesi ed il personle viene ridotto del 50%. L rilevzione contbile dell mmortmento delle spese cpitlizzte è l seguente: mmortmento delle : Ammortmento spese Fondo mmortmento 660 Il vlore contbile delle spese di ricerc cpitlizzte l 31/12/n+3 è quindi pri Al termine dell esercizio, gli mministrtori devono rivedere l ribsso le stime per i prossimi esercizi. Con riferimento ll ttività di ricerc cpitlizzt, si stim che il vlore recuperbile si pri In tle situzione deve essere rilevt un perdit per riduzione durevole di vlore di 300, equivlente ll rettific necessri per degure il vlore contbile del processo (1.980) l vlore recuperbile (1.680). L rilevzione contbile dell svlutzione delle spese è l seguente: Svlutzione spese Fondo svlutzione 300 Su tle importo deve essere iscritt l reltiv fisclità nticipt. All dt del 31/12/n+3 lo stto ptrimonile present, tr gli ltri, i seguenti vlori: Stto Ptrimonile l 31/12/n+3 BI 2) costi di ricerc, di sviluppo e di pubblicità 5

6 Conto Economico n+3 A) Vlore dell produzione 4) Incrementi di immobilizzzioni per lvori interni B) Costi dell produzione B10) ) Ammortmento delle immobilizzzioni immterili 660 c) Altre svlutzioni delle immobilizzzioni 300 Esercizio n+4 Nell esercizio n+4 e nei successivi n+5 ed n+6 deve essere portto termine l mmortmento dell spes di ricerc cpitlizzt. Pertnto, l mmortmento, prtire dll esercizio n+4 srà pri (1.680/3) = 560. All dt di chiusur dell esercizio srà quindi effettut l seguente rilevzione contbile: mmortmento delle : Ammortmento spese Fondo mmortmento 560 In quest ipotesi, deve essere rilevto nche un przile rissorbimento dell fisclità nticipt iscritt nell esercizio precedente. 6

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