Anno 2013 N. RF239. La Nuova Redazione Fiscale INTERMEDIARI SANZIONI PER LA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI

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1 Anno 2013 N. RF239 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO INTERMEDIARI SANZIONI PER LA TRASMISSIONE DELLE DICHIARAZIONI RIFERIMENTI ART. 7-BIS, DLGS. 241/97; CASSAZIONE SENT. N DEL 11/10/2013 CIRCOLARE DEL 17/10/2013 Sintesi: ai sensi dell art. 7-bis del DLgs 241/97, l intermediario abilitato, in caso di tardiva o omessa trasmissione telematica delle dichiarazioni, è soggetto ad una sanzione da 516 a euro che si aggiunge a quella che, in via eventuale, può essere irrogata al contribuente per dichiarazione omessa. La Cassazione ha poi di recente ritenuto applicabile il cumulo giuridico delle sanzioni previsto dall art. 12 DLgs.472/97, contrastando l orientamento dell Agenzia. Come noto, gli intermediari abilitati alla trasmissione telematica possono essere assoggettati a sanzioni amministrative qualora omettono l invio ovvero presentano tardivamente le dichiarazioni dei redditi, IVA, IRAP e dei sostituti d imposta (art. 7-bis, DLgs. 241/97). Tuttavia, dette sanzioni, sono irrogate a prescindere da quelle previste nei confronti del contribuente o del sostituto d imposta che ha conferito l incarico. SOGGETTO Intermediario Contribuente/sostituto d imposta SANZIONE da. 516 a per l omesso invio della dichiarazione dal 120% al 240% dell imposta o delle ritenute dovute (artt. 1, 2 e 5 del DLgs. 471/97 e 32 del DLgs. 446/97) Cassazione sent /2012: il contribuente rimane responsabile anche dopo aver conferito l incarico, in quanto nei suoi confronti permane l obbligo di vigilare sul corretto adempimento dell obbligo dichiarativo ad opera dell intermediario Inoltre, è prevista la possibilità di (art. 3, DPR 322/98 e art.8, DM 31/07/98) : revoca dell abilitazione alla trasmissione telematica, in caso di gravi o ripetute irregolarità nello svolgimento dell attività revoca dell autorizzazione allo svolgimento dell attività di assistenza fiscale per i CAF provvedimenti di sospensione da parte dell Ordine/collegio di appartenenza. TRASMISSIONE TELEMATICA DELLE DICHIARAZIONI In caso di omessa o tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni, l intermediario, è soggetto ad una sanzione amministrativa da. 516 a Nota: anche se la norma non lo definisce espressamente, sembra possibile affermare che la sanzione operi solo per le violazioni relative il mancato invio delle dichiarazioni IRES, IRPEF, IRAP, IVA e per le dichiarazioni dei sostituti d imposta (modelli 770). SOGGETTI INTERESSATI I soggetti destinatari della suddetta sanzione sono, per espressa previsione dell art. 7-bis del DLgs. 241/97, gli intermediari abilitati (art. 3 co. 3 del DPR 322/98), ovvero:

2 Redazione Fiscale Info Fisco 239/2013 Pag. 2 / 6 iscritti nell Albo dei commercialisti ed contabili nonché i consulenti del lavoro soggetti iscritti al 30/9/93 nei ruoli dei periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la categoria tributi, in possesso di laurea in giurisprudenza, economia o equipollenti, o del diploma di ragioneria iscritti negli Albi degli avvocati ( DM 12/07/2000) iscritti nel Registro dei revisori contabili associazioni sindacali di categoria tra imprenditori (art. 32, DLgs.241/97) associazioni che raggruppano soggetti appartenenti a minoranze etnico linguistiche CAF coloro che esercitano abitualmente l attività di consulenza fiscale (DM 19/04/2001) iscritti negli Albi degli agronomi, agrotecnici e dei periti agrari (DM 19/04/2001) notai iscritti nel ruolo indicato nell art. 24 della L. n. 89/2013 Sono, inoltre, abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni: gli studi associati le società partecipate da enti professionali le società di servizi dei professionisti le società di servizi di associazioni le società del gruppo imprenditoriali Tuttavia, la citata sanzione non è applicabile nei confronti: del contribuente/sostituto d imposta che presenta la dichiarazione in proprio della società che invia la dichiarazione per conto delle altre società del gruppo del sostituto d imposta che presta assistenza fiscale (a questi si applica la sanzione da. 258 a prevista dall art. 39 del DLgs. 241/97). STUDIO ASSOCIATO: se la dichiarazione è trasmessa da uno studio associato, la sanzione è irrogata al professionista che ha assunto l incarico per la trasmissione (CM 11/2008) DICHIARAZIONE SCARTATA DAL SERVIZIO TELEMATICO La sanzione a carico dell intermediario non è applicabile se le dichiarazioni (CM 195/99): tempestivamente trasmesse ma scartate dall Amministrazione finanziaria vengono ritrasmesse entro 5 giorni dalla data di ricezione dei motivo dello scarto. Nota si rammenta che le sanzioni non sono applicabili anche nel caso in cui il ritardo determinato per difficoltà: - di connessione al servizio telematico - ovvero, di messa a punto delle procedure informatiche (comunicato stampa MEF 21/10/99) è DICHIARAZIONE INVIATA A RIDOSSO DELLA SCADENZA Ai fini della sanzione, in capo all intermediario, deve sempre sussistere l elemento soggettivo ovvero la "colpa consistente nell aver inviato tardivamente la dichiarazione. Tuttavia, per la giurisprudenza, la colpa non è presente qualora l intermediario riesca a dimostrare che ciò è stato causato da un rallentamento del sistema informatico Entratel, il che può succedere quando la dichiarazione viene inoltrata l ultimo giorno utile. Sul punto, si osserva che:

3 Redazione Fiscale Info Fisco 239/2013 Pag. 3 / 6 C.T. Reg. Roma n. 62/29/13 del 11/03/2013 C.T. Reg. Torino n. 82/38/10 del 23/11/2010 il fatto che le dichiarazioni siano state inviate poche ore dopo lo spirare del termine ultimo per la loro presentazione è sintomatico dell insorgenza di un evento imprevisto, riferibile a problemi di connessione con il sito Entratel dell Agenzia delle Entrate del tutto indipendenti dal dott. XX. I giudici evidenziano inoltre che il sistema approntato dall Amministrazione finanziaria per l invio telematico delle dichiarazioni dei redditi non prevede alcuno strumento tecnico che consenta di verificare se vi siano stati tentativi di connessione poi falliti entro il termine di scadenza stabilito. la ricezione della dichiarazione, avvenuta alcuni minuti dopo la mezzanotte, non può essere imputata all incuria della ricorrente, bensì al c.d. effetto imbuto, cioè all intasamento che si verifica in prossimità della scadenza del termine In realtà ciò è difficilmente dimostrabile da parte dell intermediario; analogamente è arduo eccepire di aver ricevuto l incarico dal contribuente a ridosso del termine di scadenza (anche l ultimo giorno), in quanto in detta ipotesi l intermediario dovrebbe essere in grado di sapere se sia possibile eseguire l adempimento entro i termini. Tuttavia, si ritiene che la fattispecie (dichiarazione inviata con pochi giorni di ritardo) non sia punibile in quanto non causa pregiudizi all attività di controllo; ciò in quanto l art. 6 co. 5-bis del DLgs. 472/97 stabilisce che non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo. INCARICO CONFERITO DOPO IL TERMINE DI SCADENZA Secondo l art. 3 co.7-ter del DPR 322/98 le dichiarazioni consegnate agli intermediari oltre il termine di scadenza ordinario sono inviate dallo stesso entro un mese dalla data contenuta nell impegno di trasmissione. In tal caso, l intermediario, non incorre in sanzioni purché l invio avvenga entro un mese dall accettazione dell incarico (CM 11/2008) DICHIARAZIONE UNIFICATA L art. 3 co.1 del DPR 322/98 stabilisce che i soggetti con esercizio solare tenuti all invio della dichiarazione dei redditi/iva possono presentare il modello Unico ( il modello IRAP, invece, va presentato in via separata). L obbligo di presentazione della dichiarazione unificata è una mera modalità di adempimento, per cui, ai fini sanzionatori, rimane ferma l autonomia delle singole dichiarazioni (CM 54/2002). Pertanto, in caso di omesso/tardivo invio di Unico: al professionista viene irrogata un unica sanzione per la violazione al contribuente sono irrogate tante sanzioni quante sono le dichiarazioni che avrebbe dovuto essere presentate; ciò prescinde, infatti, dall aver presentato il modello unificato. MODELLO 730 Situazione diversa, invece, per coloro che, in alternativa ad Unico PF, presentano il 730. In tal caso, una volta che il CAF o l intermediario abilitato abbiano accettato l incarico, la responsabilità circa il tempestivo invio del modello 730 è solo in capo a questi ultimi. L art. 15 del DM 164/99 stabilisce, infatti, che la ricevuta che il CAF rilascia al contribuente costituisce prova dell avvenuta presentazione della dichiarazione.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 239/2013 Pag. 4 / 6 Pertanto, in caso di omesso o tardivo invio del modello 730, l Agenzia può irrogare, solo nei confronti dell intermediario abilitato o del CAF, la sanzione di cui all art. 7-bis del DLgs. 241/97 SOSTITUTO D IMPOSTA: laddove il contribuente abbia consegnato il modello 730 al proprio sostituto d imposta, in caso di tardivo/omesso invio opera la sanzione prevista dall art. 39 del DLgs. 241/97 ovvero da. 258 a.2.582). CUMULO GIURIDICO E CONTINUAZIONE La questione più controversa relativa le sanzioni di cui all art. 7-bis del DLgs. 241/97 attiene l applicabilità degli istituti del cumulo giuridico e della continuazione. Accade spesso, infatti, che l intermediario provveda ad inviare: più files contenenti ciascuno una unica dichiarazione più files contenenti ciascuno più dichiarazioni. Cumulo giuridica dell art. 12 DLgs. 472/97: stabilisce che: è punito con la sanzione per la violazione più grave aumentata da 1/4 al doppio chi: con una sola azione/omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi commette, con più azioni/omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione Nota: detta sanzione è applicabile anche a coloro i quali, in momenti diversi, commettono più violazioni che pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell imponibile o la liquidazione anche periodica del tributo se le violazioni riguardano più tributi, la sanzione base cui riferire l aumento è quella più grave aumentata di 1/5 se violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi d imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Nota: l'art. 12 del DLgs.472/97 consente, quindi, in presenza di più violazioni commesse dallo stesso soggetto, di applicare un trattamento sanzionatorio più mite (cumulo giuridico) rispetto a quello ordinario che prevede una sanzione per ogni violazione commessa (cumulo materiale). Posizione dell Agenzia: la CM 52/2007 aveva sostenuto che, essendo tali violazioni né formali né sostanziali, l unica forma di cumulo giuridico applicabile è quella dell art. 8 L. 689/81: concorso formale, con pena prevista per la violazione più grave aumentata sino al triplo. Posizione della Giurisprudenza: la Cassazione, con la recente sent. n /2013, ha sancito, al contrario, che opera il concorso materiale tra violazioni commesse con più azioni od omissioni. In particolare, la Corte afferma che: nella fattispecie in esame trovano applicazione i principi dettati dal DLgs.472/97 in tema di irrogazione di sanzioni ; con ciò confermando che non opera l art. 8 della L. 689/81 bensì l art. 12 del DLgs. 472/97 correttamente l Agenzia ha applicato tante sanzioni quanti erano i files, mentre ciascuna sanzione, invece, è stata calcolata tenendo conto del cumulo giuridico delle sanzioni, riferibile alla dichiarazione, in quanto la violazione prevista dall art. 7-bis va riferita alla tardiva ed omessa dichiarazione e non al file con il quale sono trasmessi i dati relativi alle dichiarazioni.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 239/2013 Pag. 5 / 6 Pertanto, se l intermediario invia: in momenti distinti le dichiarazioni, non opera il cumulo giuridico in quanto trattasi di concorso materiale. Esempio: se l intermediario invia tardivamente 30 dichiarazioni in momenti distinti, la sanzione, applicando il minimo, è di (516 x 30), poi definibile ad un terzo. più file contenenti dichiarazioni in momenti diversi, il concorso formale si applica solo per le differenti dichiarazioni contenute nel file (ovvero opera il cumulo giuridico: con un unica azione, invio del file, sono commesse diverse violazioni, consistenti nella pluralità di dichiarazioni trasmesse in ritardo). Esempio: se l intermediario invia in momenti diversi 3 file contenenti 40 dichiarazioni ciascuno, la sanzione, applicando sempre il minimo, sarà di (516 aumentato di 1/4 = 645 x 3). RAVVEDIMENTO OPEROSO In ogni caso, è possibile sanare le violazioni mediante il ricorso al ravvedimento operoso. Tuttavia, nel ravvedimento, il contribuente può solo definire singolarmente le varie violazioni, senza applicazione del cumulo giuridico (CM 11/2008). Detto ciò, resta da chiarire il termine entro detto ravvedimento può avvenire. CM 52/2007: lo stretto legame esistente tra la presentazione della dichiarazione e la sua trasmissione telematica, dovuto alla circostanza che in assenza di trasmissione telematica la dichiarazione, pur consegnata nei termini all intermediario, è da considerare omessa, comporta che il ravvedimento relativo alla tardiva trasmissione telematica deve seguire le regole dettate dall articolo 13, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 472 del 1997 Pertanto, ad avviso dell Agenzia, l intermediario: può sanare la propria posizione solo se i relativi adempimenti (presentazione della dichiarazione e versamento della sanzione ridotta) vengono posti in essere entro 90 giorni dal termine di scadenza per l inoltro della dichiarazione deve versare, mediante F24 (codice tributo 8924 ) la sanzione di. 51 (ovvero 1/10 di.516) Nota: tale impostazione non condivisa dalla dottrina, in quanto secondo quest ultima la violazione commessa dall intermediario (tardivo/omesso invio della dichiarazione) e quella del contribuente (omessa dichiarazione) danno luogo a sanzioni distinte, per cui nei confronti dell intermediario tornerebbe applicabile l art. 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97; in tal caso, gli adempimenti connessi al ravvedimento dovrebbero avvenire entro un anno dall omissione, e la sanzione minima di.516 dovrebbe essere ridotta a 1/8, quindi ad.64. Per ciò che concerne il computo del termine, la violazione si consuma con lo spirare del termine per l invio della dichiarazione, quindi entro il 30/09/2014 gli intermediari potrebbero sanare il mancato invio ad esempio del modello Unico 2013 scaduto lo scorso 30 settembre. Esempio1 Se un commercialista invia il 20/11/2013 ed il 27/11/2013, per conto di diversi clienti: un file contenente tre dichiarazioni annuali IVA un file contenente una dichiarazione unificata (IRES e IVA) un file contenente una dichiarazione IRES e una dichiarazione IRAP.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 239/2013 Pag. 6 / 6 si rilevano 6 violazioni in quanto la dichiarazione unificata è considerata come un unica irregolarità. Secondo la posizione delle Entrate, il ravvedimento è ancora possibile, posto che deve avvenire entro 90 giorni dal termine per l invio delle dichiarazioni (30/09/2013). Pertanto, occorre versare, a titolo di sanzione ridotta.306 (516/10 = 51 x 6 = 306). In tal caso, il modello F24 va così compilato: DICHIARAZIONE UNIFICATA Secondo l Agenzia, nel caso di dichiarazione unificata, il ravvedimento va effettuato in relazione al singolo modello inviato, e non per le dichiarazioni in esso contenute (CM 11/2008). Infatti, a differenza di quanto succede nei confronti del contribuente, l art. 7-bis del DLgs. 241/97 fa riferimento al tardivo/omesso invio delle dichiarazioni, per cui nella fattispecie descritta la sanzione è unica. MODELLO 730 Per ciò che concerne la presentazione del modello 730, si richiamano i chiarimenti della CM 11/2008 secondo cui: se il CAF o l intermediario abilitato hanno omesso di inviare il 730 entro i termini previsti (per il 2013, entro l 8/07/2013) questi possono avvalersi del ravvedimento sino a quando è possibile effettuare l adempimento omesso, e quindi entro il prossimo 10 novembre (art. 16, DM 164/99). Fermo restando quanto esposto, se il modello viene inviato: con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione è ridotta ad.51 (1/10 del minimo) con un ritardo superiore a 90 giorni, la sanzione è ridotta ad. 64 (1/8 del minimo)