Le operazioni straordinarie in UNICO 2013 SC

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1 1 di 5 16/01/ :55 Le operazioni straordinarie in UNICO 2013 SC Pratica Fiscale e Professionale, 25 / 2013, p. 22 Dichiarazioni Le operazioni straordinarie in UNICO 2013 SC Ribacchi Emiliano Trova conferma la struttura della sezione II del quadro RV nel Modello UNICO SC 2013 circa l'indicazione dei dati e delle informazioni relative alle operazioni di fusione e scissione effettuate nel corso del periodo di imposta La struttura del modello rimane, quindi, in linea con quella dello scorso anno e si renderà come di consueto necessario prestare particolare attenzione, anche ai fini dichiarativi circa l'esposizione ed il monitoraggio degli importi di riferimento, alle note limitazioni previste dal T.U.I.R. in ordine al riporto degli interessi passivi e delle perdite fiscali. - Riferimenti - Agenzia delle Entrate, Provvedimento 31 gennaio D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 96, 172 e 173 Riferimenti Provvedimento 31 gennaio 2013 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 96 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 172 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 173 Sommario: Operazioni straordinarie nel Quadro RV - Operazioni straordinarie e consolidato fiscale nazionale Il quadro RV del Modello UNICO SC 2013 anche quest'anno non viene modificato nella relativa struttura ed è composto da due sezioni: nella sezione I sono evidenziate le differenze tra i valori civili ed i valori fiscali dei beni e/o elementi patrimoniali emerse per effetto di talune operazioni (rivalutazioni; conferimenti; etc.) ovvero in conseguenza dell'adozione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) ; la sezione II, invece, che interessa ai fini del presente intervento, ha la finalità di evidenziare i dati rilevanti in relazione a ciascuna operazione di scissione e fusione societaria intervenuta nel periodo di imposta Di seguito si esporranno gli aspetti di maggiore interesse che caratterizzano la presente sezione del modello dichiarativo rinviando, per i righi che non saranno espressamente menzionati per ragioni di sintesi espositiva, alle istruzioni allegate al Modello UNICO SC Prima di entrare nel merito della trattazione, si segnala, in via preliminare, che nell'ambito delle operazioni di fusione e scissione societaria poste in essere e perfezionate nel corso del periodo di imposta 2012, in sede di predisposizione del modello dichiarativo si dovrà in primis prestare particolare attenzione alla disciplina relativa al riporto delle perdite fiscali pregresse poiché l'ordinamento prevede specifiche disposizioni finalizzate a contrastare la realizzazione di operazioni elusive consistenti nella compensazione di perdite fiscali di società (talvolta) senza capacità produttiva con i redditi di altre entità che partecipano alla relativa operazione. Analoghe limitazioni riguardano il riporto degli interessi passivi indeducibili (ex art. 96 del T.U.I.R.). Su tali aspetti ci si soffermerà nel prosieguo. Operazioni straordinarie nel Quadro RV La sezione II del quadro RV deve essere compilata da ciascun soggetto incorporante (in caso di fusione

2 ottrina 2 di 5 16/01/ :55 per incorporazione) o risultante dalla fusione (in caso di fusione propria), oppure dal soggetto beneficiario della scissione. Le operazioni straordinarie rilevanti, in presenza di esercizio sociale coincidente con l'anno solare, sono quelle intervenute nel corso del periodo di imposta Qualora, nello stesso periodo di imposta, la società sia stata beneficiaria di più scissioni, si rende necessaria la compilazione di più sezioni del quadro in commento. Inoltre, in merito alle fusioni, ove nel medesimo periodo di imposta il soggetto incorporante (o risultante dalla fusione) venga incorporato o si fonda con altri, il quadro relativo alla prima operazione effettuata nello stesso anno viene compilato, per il soggetto cessato e con riferimento alla sua posizione nella prima operazione straordinaria, dalla società successivamente incorporante (o risultante dalla fusione). Quadro RV e funzione informativa La sezione della dichiarazione riservata a fusioni e scissioni opera una funzione di carattere informativo, al fine di consentire il monitoraggio delle informazioni relative alle operazioni di fusione e scissione effettuate nel periodo di imposta Struttura sezione II del quadro RV parte I: dati relativi alla società beneficiaria, incorporante o risultante dalla fusione; parte II: dati relativi alla società scissa, incorporata o fusa; parte III: dati delle altre società beneficiarie della scissione. Circa gli aspetti afferenti la compilazione si rileva che i dati identificativi della società beneficiaria della scissione, incorporante (o risultante dalla fusione) devono essere indicati (righi RV10-RV12) soltanto se tale società è diversa dal soggetto dichiarante. Una volta individuata l'operazione di riferimento ed i dettagli della stessa nel rigo RV13, nel rigo RV14 bisogna riportare la quota percentuale di patrimonio netto acquisita dalla società beneficiaria sulla base dell'atto di scissione; nel rigo RV15 si espone la quota percentuale del capitale sociale assegnato dalla società beneficiaria. Nel rigo RV17 viene specificato se la scissione sia stata (o meno) proporzionale per i soci della società scissa. Tale circostanza dipende ovviamente dalle azioni o quote assegnate, rispetto alle originarie partecipazioni detenute nella stessa società. Il monitoraggio delle risultanze contabili del patrimonio netto ante e post operazione viene invece definito tramite i righi da RV18 a RV22. In relazione alle perdite fiscali, nel rigo RV27 sono riportate le perdite fiscali della società beneficiaria od incorporante generatesi nei periodi d'imposta ante scissione o fusione, utilizzabili in misura limitata ai sensi dell'art. 84, comma 1, del T.U.I.R. mentre nel rigo RV28 sono esposte le perdite utilizzabili in misura piena per gli effetti dell'art. 84, comma 2, del T.U.I.R. Nella colonna 2 dei predetti righi vanno indicate le perdite fiscali riportabili nel rispetto dei cc.dd. indici di vitalità (ex artt. 172, comma 7 o 173, comma 10 del T.U.I.R.). Test di vitalità e riporto delle perdite fiscali Le perdite delle società che partecipano alla fusione possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'art quater cod. civ., senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. L'Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 54/E/2011, ha chiarito che il limite del patrimonio netto dell'ultimo bilancio deve essere riferito al bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima della data di efficacia giuridica della fusione, sebbene l'approvazione del relativo bilancio avvenga in una data successiva alla predetta efficacia giuridica.

3 3 di 5 16/01/ :55 Si rammenta che le disposizioni contenute nel comma 7 dell'art. 172 del T.U.I.R. si applicano anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell'art. 96 del T.U.I.R. Per quanto concerne le scissioni, alle perdite fiscali delle società che partecipano all'operazione si applicano le medesime limitazioni, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse od incorporate ed alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione od incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'art ter cod. civ. In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione/scissione, si segnala che nel rigo RV30 (colonna 1) deve essere indicato il risultato negativo della beneficiaria od incorporante in relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della scissione o della fusione, mentre nella colonna 2 si deve indicare l'importo della perdita in questione non riportabile per gli effetti dell'art. 172, comma 7, del T.U.I.R. per le fusioni o dell'art. 173, comma 10, del T.U.I.R., in caso di scissione. Retrodatazione degli effetti fiscali In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, le limitazioni previste dall'art. 172 del T.U.I.R. si applicano anche al risultato negativo che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. Trovano applicazione i medesimi criteri (vedasi parte II della sezione II del quadro RV) in merito alle perdite fiscali ed all'eccedenza di interessi passivi della società scissa, incorporata o fusa, nonché alla relativa riportabilità nei successivi periodi di imposta ovvero al trasferimento alla società beneficiaria od incorporante. Quadro RF ed interessi non riportabili L'importo riportato nella colonna 2 del rigo RV30 deve essere ripreso a tassazione previa esposizione nel quadro RF tra le altre variazioni in aumento indicando il codice 99. Passando alla disamina della parte II della sezione II del quadro RV, la stessa contiene i dati relativi alla società scissa, incorporata o fusa. Il rigo RV37 richiede l'indicazione dell'importo del disavanzo di fusione o scissione, specificandone la natura (annullamento o concambio) e la parte imputata al conto economico (RV38) od all'attivo dello stato patrimoniale (RV39-RC42), con evidenza in quest'ultimo caso delle voci dell'attivo patrimoniale alle quali è stato imputato il disavanzo e la natura dei relativi beni (ammortizzabili e non ammortizzabili). ESEMPIO Patrimonio netto Incorporata: costituito da attività per e passività per Valore contabile partecipazione nel bilancio dell'incorporante: Disavanzo di fusione: ( ) RV37: colonna 2 - codice 1 (per individuare il disavanzo da annullamento) ; colonna (ammontare del disavanzo) RV39: colonna 1 - avviamento (ipotizzando che si imputi il disavanzo a tale voce dell'attivo patrimoniale) ; colonna 2 - codice 1 trattandosi di un bene immateriale ammortizzabile; colonna (ammontare del disavanzo)

4 4 di 5 16/01/ :55 Con riguardo all'ipotesi dell'avanzo da annullamento e da concambio, nel rigo RV43 bisogna indicare il relativo ammontare, mentre le voci del patrimonio netto alle quali è stato imputato sono esposte nei successivi righi RV44-RV47. Avanzo di fusione L'avanzo di fusione deve essere prioritariamente utilizzato rispetto alle altre voci del patrimonio netto, per la ricostituzione delle riserve in sospensione di imposta che risultano iscritte nell'ultimo bilancio delle società fuse o incorporate. L'omessa ricostituzione comporta la tassazione delle stesse in capo alla società risultante dalla fusione. La presente regola non si applica con riferimento alle riserve tassabili solo in caso di distribuzione. L'eventuale avanzo residuo dovrà essere proporzionalmente attribuito alle altre voci del patrimonio netto della società fusa o incorporata. In termini generali è opportuno segnalare che si ha differenza da annullamento quando la società incorporante ha una partecipazione nella società incorporata e la stessa (differenza) consiste in un disavanzo se il valore contabile della partecipazione è maggiore della corrispondente quota di patrimonio netto contabile dell'incorporata mentre vi sarà un avanzo qualora tale valore sia inferiore. Differenza da concambio Tale differenza è riscontrabile nei casi di fusione per unione ovvero quando la società incorporante non ha alcuna partecipazione nella società incorporata, ovvero sia in possesso di una partecipazione in essa non totalitaria. Il disavanzo da concambio viene riscontrato qualora il valore dell'aumento di capitale della società incorporante (o risultante dalla fusione) sia maggiore della corrispondente quota di patrimonio netto dell'incorporata di spettanza di terzi (somma dei patrimoni contabili). Ove il valore dell'aumento di capitale sia minore vi sarà un avanzo da concambio. Circa il trattamento delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta, nessuna novità si riscontra rispetto allo scorso anno in merito alla compilazione dei righi RV48-RV53 che classificano distintamente le poste tassabili in caso di distribuzione (RV48-RV50) rispetto alle altre riserve (RV51-RV53), con evidenza delle poste ricostituite (pro-quota o per intero) e di quelle non ricostituite. Incentivo ACE Nel rigo RV67 si deve indicare l'importo del rendimento nozionale che la società fusa, incorporata o scissa non ha utilizzato in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato ai fini IRES, trasferito, a seguito dell'operazione straordinaria, alla società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria della scissione. Tale importo va riportato nella colonna 10 del rigo RS113. Operazioni straordinarie e consolidato fiscale nazionale In conclusione può essere utile rilevare che, con specifico riferimento alla disciplina del consolidato fiscale, l'agenzia delle Entrate, nella circolare 9 marzo 2010, n. 9/E, si è occupata delle modalità di riporto delle perdite fiscali nelle operazioni di fusione cui partecipano società che hanno optato per

5 5 di 5 16/01/ :55 l'applicazione del regime del consolidato fiscale nazionale (ex artt del T.U.I.R.). In particolare, è stato precisato che per le operazioni di fusione effettuate da due società che prendono parte al consolidato (che quindi non interrompono la tassazione di gruppo) e che riportano perdite fiscali conseguite durante il periodo del consolidato, i limiti dianzi esposti per gli effetti del comma 7 dell'art. 172 del T.U.I.R. sono applicabili unicamente alle perdite generatesi antecedentemente all'inizio della tassazione di gruppo ma non anche alle perdite prodotte durante il periodo di vigenza del consolidato fiscale. In quest'ultimo caso, infatti, non vi sarebbe alcun tipo di effetto elusivo derivante dall'operazione straordinaria. Copyright 2011 Wolters Kluwer Italia Srl - Tutti i diritti riservati UTET Giuridica è un marchio registrato e concesso in licenza da UTET S.p.A. a Wolters Kluwer Italia S.r.l.