LIMITI ALLA DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI PASSIVI ART. 96 DEL DPR

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1 COMMISSIONE IMPOSTE DIRETTE LIMITI ALLA DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI PASSIVI ART. 96 DEL DPR a cura di Stefano Coleti, Anna Gallo, Biagio Lanzillotti, Luigi Migliore, Annamaria Simonetti 1. RIFERIMENTI NORMATIVI Le regole relative alla deducibilità degli interessi passivi (per i soggetti IRES) sono fissate dall art. 96 del DPR 917/86 così come modificato dalla legge finanziaria del 2008 che ha contestualmente abrogato i successivi articoli 97 e 98. In un unico articolo sono state assorbite tutte le regole relative al trattamento fiscale degli interessi passivi eliminando quindi la previgente normativa prevista all art. 98 (la sottocapitalizzazione); art. 97 (pro rata patrimoniale) e art. 96 (pro rata generale). La norma in oggetto è stata introdotta contestualmente alla riduzione dell aliquota IRES che è passata dal 33% al 27,5%. Si è quindi ridotta l aliquota fiscale ma si è teso ad aumentare la base imponibile (seppure in modo non definitivo) limitando temporaneamente in modo piuttosto drastico la deducibilità degli interessi passivi. L obiettivo di questa norma dovrebbe essere quello di contrastare la sottocapitalizzazione delle imprese. Con la circolare n. 19/E del 21 aprile 2009 l Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire la normativa relativa alla deducibilità degli interessi passivi sia relativamente ai soggetti IRES sia relativamente ai soggetti 1

2 IRPEF. 2. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE La normativa in oggetto si applica esclusivamente ai soggetti IRES; ne sono quindi esclusi i soggetti IRPEF per i quali si applica l art. 61 (modificato anch esso dalla finanziaria per il 2008). 3. LIMITI ALLA DEDUCIBILITA DEGLI INTERESSI Gli interessi passivi sono deducibili nella seguente misura: a) per intero la quota parte che trova copertura negli interessi attivi; b) per la parte eccedente gli interessi attivi, una quota pari 30% del risultato operativo lordo (ROL). Il risultato operativo lordo (ROL) è la differenza tra il Valore ed i Costi della produzione del bilancio redatto secondo le regole civilistiche (non assumono quindi rilievo i valori fiscali). A tale valore vanno aggiunti gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali ed i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali. Per il 2008 e per il 2009 il legislatore ha previsto una franchigia rispettivamente di euro e di euro sul valore massimo di deducibilità. La parte di interessi passivi che eccede gli interessi attivi e il 30% del ROL è solo temporaneamente indeducibile, infatti tale eccedenza potrà essere dedotta se e nei limiti in cui dovesse trovare capienza negli esercizi successivi, ovverosia qualora gli interessi passivi che eccedono quelli attivi siano inferiori al 30% del ROL. - Trattandosi di indeducibilità temporanea, è da considerare, in sede di stesura del bilancio, l opportunità di accantonare imposte anticipate (IRES) sulla quota di interessi passivi momentaneamente non dedotti. E legittimo un tale accantonamento quando si può presumere che negli anni successivi si ribalti il rapporto tra gestione finanziaria e ROL e quindi è prevedibile - con ragionevole certezza - un aumento del ROL e/o una riduzione del saldo negativo della gestione finanziaria. In senso inverso, a decorrere dall esercizio 2010 (per le società con esercizio coincidente con l anno solare), la quota di ROL non utilizzata rispetto alla deducibilità degli interessi passivi di competenza dell anno potrà essere portata ad incremento del ROL dei successivi periodi di imposta 1. A tal proposito la menzionata circolare chiarisce che il mancato utilizzo dell eccedenza di ROL in presenza di interessi passivi netti indeducibili comporta di fatto la perdita di tale eccedenza. Il motivo di tale precisazione è quello di evitare fenomeni di refreshing delle perdite fiscali in quanto queste ultime hanno un limite temporale di cinque anni per il loro utilizzo che invece mancherebbe per il riporto del ROL eccedente. In altre parole, in presenza di 1 Per esempio saldo negativo della gestione finanziaria 20, ROL pari a 100 quindi quota di deducibilità pari a 30; si può riportare una quota di ROL inutilizzata per 10 così calcolata: totale quota ROL 30 saldo negativo della gestione finanziaria 20 = 10 quota ROL da riportare. 2

3 ROL eccedente disponibile e di perdite fiscali pregresse, l eventuale eccedenza di interessi passivi netti indeducibili dovrà essere utilizzata prioritariamente con l eccedenza ROL piuttosto che con la perdita fiscale. 4. INTERESSI PASSIVI ATTIVI. ESCLUSIONI 4.1 Interessi passivi; esclusioni. Per interessi passivi si intendono - ai sensi del comma 3 dell art tutti gli oneri finanziari compresi quelli derivanti da mutuo, contratti di locazione finanziaria (si deve scorporare dal canone di leasing la quota di interesse, con la possibilità di ricorrere al metodo di individuazione forfettario previsto dal DM 24/04/1998), prestiti obbligazionari e qualsiasi altro rapporto avente causa finanziaria 2. Sono esclusi dal computo degli interessi passivi: a) interessi impliciti derivanti da rapporti di natura commerciale, intendendosi per tali quelli inclusi nelle dilazioni di pagamento praticate in ipotesi di dilazione differite, nel medio/lungo periodo delle transazioni commerciali. b) quelli capitalizzati sul costo dei beni ai sensi dell art. 110 comma 1 lett. b); sono quelli portati ad incremento del costo dei beni strumentali e quelli ad incremento del costo degli immobili in costruzione. c) quelli portati secondo le indicazioni dei corretti principi contabili (OIC n. 13) ad incremento del valore di ogni altro tipo di rimanenze di beni e di servizi. Tale fattispecie, pur essendo simile a quella del precedente punto b), è evidentemente del tutto residuale in quanto nella normalità dei casi non è permessa la capitalizzazione di interessi passivi sulle rimanenze diverse da quelle di cui al precedente punto b) salvo che non sia possibile immaginare la funzionalità del finanziamento contratto rispetto alla produzione del bene. L esempio classico lo si può individuare nei prodotti per i quali è necessario un lungo periodo di invecchiamento (come l invecchiamento del brandy riportato come esempio dal principio contabile). L esclusione di tale tipologia di interessi passivi non è prevista dall art. 96 bensì per analogia dalla risoluzione ministeriale del d) Gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione (cosiddetta attività delle immobiliari di gestione). Tale esclusione è prevista dal comma 36 della 2 La circolare n.19/e del 2009 enumera la varie fattispecie di oneri finanziari rilevanti ai fini dell art. 96 del TUIR. Tra le ipotesi non specificatamente previste dalla norma, la circolare individua quali proventi e oneri finanziari rilevanti ai fini del calcolo: i proventi attivi e passivi sui derivati con finalità di copertura del rischio legato all oscillazione del tasso di interesse; il notional cash pooling; relativamente alle operazioni pronti contro termine, il differenziale negativo esistente fra il prezzo a pronti e prezzo a termine (non rilevano gli interessi passivi). Rilevano inoltre ai fini del calcolo: gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fidejussioni o altre garanzia rilasciate da terzi; gli altri oneri da titoli di debito emessi compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli sempre che la causa di detti ultimi contratti rivesta una natura finanziaria. 3

4 finanziaria per il 2008 in via transitoria fino alla definizione di una normativa di riordino della fiscalità delle imprese immobiliari. Circa la tipologia del finanziamento, la Circolare 19/E, al punto 2.2.5, fornisce una interpretazione restrittiva della norma laddove afferma che si deve trattare di finanziamenti contratti per l acquisto e/o la costruzione degli immobili. 4.1 Interessi attivi virtuali Per i soggetti che hanno rapporti di natura commerciale con la Pubblica Amministrazione, all ammontare degli interessi attivi effettivi in quanto derivanti da effettivi rapporti di natura finanziaria - vanno aggiunti interessi attivi virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi. 5. SOGGETTI ESCLUSI DALL AMBITO DI APPLICAZIONE DELLA NORMA Sono esclusi: banche, imprese di assicurazione, società capigruppo di banche ed assicurazioni (escluse le Holding), società consortili costituite per la esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori ai sensi dell art. 96 del DPR 554/1999, società di progetto, società costituite per la realizzazione di interporti, società il cui capitale sia prevalentemente detenuto da enti pubblici. Tale elencazione in base a fonti ministeriali è da ritenersi tassativa cfr. risoluzione 268/E del e Circolare 19/E del 21/04/ APPLICAZIONE DELLA NORMA NELL AMBITO DEL CONSOLIDATO NAZIONALE Nell ambito di un gruppo societario che ha aderito al consolidato fiscale, qualora ad una società del gruppo residuano interessi passivi indeducibili dovuti ad incapienza del 30% del suo ROL, può riportare tale eccedenza all interno del consolidato qualora vi siano soggetti che non abbiano interamente sfruttato la propria quota di ROL per la deduzione degli interessi. Dal combinato disposto dei commi 7 e 8 dell art. 96 del TUIR emerge, in sostanza, che nella determinazione del reddito complessivo di gruppo è ammessa la possibilità di compensare la quota di interessi passivi netti indeducibili determinatasi in capo ad una società del gruppo (sia consolidata che consolidante) con la capienza di R.O.L. che residua dopo la compensazione individuale, in capo ad un altra società dello stesso gruppo consolidato. Tale modalità di determinazione, stante il dato letterale di entrambe le disposizioni, ha natura facoltativa e non obbligatoria. 7. INTERESSI PASSIVI E MODELLO UNICO Nel modello Unico 2009 è stata creata una sezione specifica per il calcolo della quota di interessi passivi indeducibili. I righi della dichiarazione sono i seguenti: 4

5 - al rigo RF 118: va indicato nella prima colonna l ammontare degli interessi passivi annotati in bilancio 3, nella seconda, l ammontare degli interessi attivi, nella terza, il minore importo tra le due precedenti colonne (corrispondente all ammontare degli interessi passivi direttamente deducibili in quanto minori al massimo uguali agli interessi attivi), nella quarta l eventuale eccedenza degli interessi passivi su quelli attivi da confrontare con il ROL. - al rigo RF 119: va indicato nella prima colonna il risultato operativo lordo e nella seconda il 30% di tale valore; - al rigo RF 120: la eccedenza di ROL non utilizzata riportabile; - al rigo RF 121: la quota di interessi passivi non deducibili riportabili agli esercizi successivi per la parte eccedente il 30% del ROL. L importo di interessi passivi così calcolata va riportata al rigo RF 16 tra le variazioni in aumento del reddito. Si riporta nel prosieguo la parte del modello RF di sopra commentata. 7. ESEMPI I esempio (società con un saldo della gestione finanziaria negativo superiore al 30% del ROL) - L esempio non tiene conto della franchigia di euro e di euro previsti rispettivamente per i 2008 e per il 2009; II esempio (società che nel 2010 presenta il 30% del ROL superiore rispetto al saldo della gestione finanziaria). 3 Con una espressione poco coerente con il dettato della norma le istruzioni fanno testualmente riferimento agli interessi passivi annotati in bilancio. L importo indicato al rigo C 17 del bilancio potrà non essere uguale all importo da riportare nel rigo RF 118 colonna 1 (si pensi ad una società che costruisce immobili per la rivendita che ha sospeso gli interessi passivi sui finanziamenti nel valore contabile delle rimanenze finali degli immobili). 5

6 società A anno 2008 B Costi della produzione ) A-B Differenza tra valore e costi della prod.ne Ammortamento immobilizzazioni materiali Ammortamento immobilizzazioni immateriali Canoni di leasing ) Totale variazioni in aumento )+2) Risultato Operativo Lordo (ROL) Limite di deducibilità 30% del ROL Interessi passivi Saldo della gestione finanziaria Variazione temporanea in aumento società A anno 2009 B Costi della produzione ) A-B Differenza tra valore e costi della prod.ne Ammortamento immobilizzazioni materiali Ammortamento immobilizzazioni immateriali Canoni di leasing ) Totale variazioni in aumento )+2) Risultato Operativo Lordo (ROL) Limite di deducibilità 30% del ROL Interessi passivi Saldo della gestione finanziaria ROL inutilizzato Può utilizzare interessi passivi non dedotti nel 2008 per società B anno 2010 B Costi della produzione ) A-B Differenza tra valore e costi della prod.ne Ammortamento immobilizzazioni materiali Ammortamento immobilizzazioni immateriali Canoni di leasing ) Totale variazioni in aumento )+2) Risultato Operativo Lordo (ROL) Limite di deducibilità 30% del ROL Interessi passivi

7 Saldo della gestione finanziaria Nessuna variazione in aumento ROL inutilizzato da recuperare dal società B anno 2011 B Costi della produzione ) A-B Differenza tra valore e costi della prod.ne Ammortamento immobilizzazioni materiali Ammortamento immobilizzazioni immateriali Canoni di leasing ) Totale variazioni in aumento )+2) Risultato Operativo Lordo (ROL) Limite di deducibilità 30% del ROL ROL inutilizzato nel Totale limite di deducibilità Interessi passivi Saldo della gestione finanziaria Nessuna variazione in aumento ROL inutilizzato da recuperare nel

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