OGGETTO: spese di rappresentanza Circolare dell Agenzia delle Entrate del 13 luglio 2009, n. 34/E

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1 CIRCOLARE n. 142 fiavet federazione italiana associazioni imprese viaggi e turismo Roma, 9 settembre 2009 Rif. PF OGGETTO: spese di rappresentanza Circolare dell Agenzia delle Entrate del 13 luglio 2009, n. 34/E Alla cortese attenzione di: ASSOCIAZIONI REGIONALI FIAVET - AINET AGENZIE ASSOCIATE Ai signori componenti di : GIUNTA NAZIONALE FIAVET CONSIGLIO NAZIONALE FIAVET Si informa che è stata emanata, lo scorso 13 luglio, dall Agenzia delle Entrate la Circolare n. 34/E di chiarimento sulle spese di rappresentanza. Il tema, che ha già costituito oggetto di ampio commento nella Circolare FIAVET n. 9 del 15 gennaio 2009, è stato ulteriormente approfondito ed ha innanzitutto individuato i caratteri essenziali delle spese di rappresentanza, stabilendo che devono essere sostenute per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di relazioni pubbliche e che devono rispondere a criteri di ragionevolezza, in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa, ovvero siano coerenti con pratiche commerciali di settore. Le spese di rappresentanza si caratterizzano per essere comunque delle erogazioni gratuite di beni e servizi nei confronti di clienti attuali o potenziali, nel senso che il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è costituito dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati. Un requisito importante è l inerenza delle spese di rappresentanza rispetto alla specifica destinazione delle stesse. Si intende che tali spese devono assolvere ad una funzione di promozione e consolidamento degli affari dell impresa, consistendo nella divulgazione sul mercato dell attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti sia di quelli potenziali, senza una diretta correlazione con i ricavi. La finalità delle spese di rappresentanza può essere anche di relazioni pubbliche nelle quali si possono ricomprendere tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l immagine dell impresa, ad accrescerne l apprezzamento presso il pubblico, anche in tale caso senza un nesso diretto con i ricavi. Si fa espresso riferimento all esigenza di instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti statali, degli enti locali, ecc. o con organizzazioni private quali le associazioni di categoria, sindacali, ecc. Possono quindi essere qualificate come spese di rappresentanza non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti ma dunque anche a favore di altri soggetti con i quali l impresa ha un interesse ad intrattenere relazioni pubbliche. In definitiva affinché una spesa sostenuta, per erogare gratuitamente beni e servizi, possa essere definita spesa di rappresentanza è necessario dimostrare che sussista una finalità promozionale o, alternativamente, una finalità di relazioni pubbliche. Le spese di rappresentanza devono inoltre risultare ragionevoli cioè idonee a generare ricavi ed adeguate rispetto all obiettivo atteso in termini di ritorno economico oppure, in alternativa devono essere coerenti con le pratiche commerciali di settore. Si tratta di ulteriori requisiti che garantiscono il collegamento delle spese di rappresentanza con l attività dell impresa. Del tutto diverse dalle spese di rappresentanza risultano quindi le erogazioni gratuite ai soci o a loro familiari, l autoconsumo, le liberalità a dipendenti e collaboratori a cui la disciplina fiscale del reddito d impresa riserva altri trattamenti, distinguendoli appunto dalle spese di rappresentanza. fiavet ROMA -Piazza G.G. Belli 2 -Tel. 06/ Fax 06/ fiavet.nazionale@fiavet.it C.F P.I

2 ESEMPLIFICAZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA La definizione delle spese di rappresentanza sopra delineata trova una specificazione in una elencazione esemplificativa. Costituiscono in particolare spese di rappresentanza le seguenti fattispecie: a) spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate ed in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; b) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; c) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; d) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dall impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel Decreto di attuazione. Le spese, sopra elencate, sono deducibili soltanto nei limiti di congruità appresso riportati. In particolare si osserva che nel caso di spese sostenute per feste, ricevimenti ed altri eventi simili di intrattenimento di cui sopra rileva soprattutto la tipologia dei destinatari delle spese stesse. In particolare non sono spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell impresa. Se un impresa sostiene spese per viaggi turistici nell ambito dei quali siano programmate attività promozionali dei propri beni o servizi, l inerenza della relativa spesa deve essere valutata anche in relazione al concetto di significatività dell attività promozionale e all effettivo svolgimento della stessa. L impresa dovrà pertanto predisporre idonea documentazione che attesti l effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali. La fattispecie di cui alla lettera e) è evidentemente residuale. In essa trovano collocazione ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata in occasioni diverse da quelle contemplate espressamente nelle lettere precedenti, purché inerenti all attività dell impresa ed idonee ad assicurare benefici economici, di promozione e di relazioni pubbliche. Sono stati inoltre compresi anche i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili. PERIODO DI IMPUTAZIONE E LIMITI DI DEDUCIBILITA La deducibilità delle spese di rappresentanza è commisurata ad un determinato plafond che è commisurato all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi dello stesso periodo d imposta, in base alle seguenti misure: 1,3% fino a 10 milioni di euro; 0,5% per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro; 0,1% per la parte eccedente 50 milioni di euro. Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite sono indeducibili; mentre qualora l importo delle spese di rappresentanza sia inferiore a quello del limite di congruità, la differenza non potrà essere utilizzata per la copertura di spese sostenute negli anni successivi. Si ricorda che le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 (prima il valore era di 25,82) sono integralmente deducibili e non concorrono alla formazione dell importo deducibile 2

3 sopra indicato. E stato precisato che la particolare disciplina di integrale deducibilità è applicabile solo ai beni di modico valore distribuiti gratuitamente e non al contrario alle spese relative ai servizi. In ipotesi poi di un omaggio formato da più beni il valore massimo di 50, entro il quale le spese possono essere interamente dedotte, deve essere riferito al valore complessivo dell omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono. Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 60 e, come tale, sarà soggetto, ai fini della deducibilità, alla disciplina del plafond sopra descritta. SPESE DI RAPPRESENTANZA RELATIVE A PRESTAZIONI ALBERGHIERE E A SOMMINISTRAZIONI DI ALIMENTI E BEVANDE Come è noto, le prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili per il 75% del loro ammontare, per le imprese che le utilizzano (si ricorda a tale proposito che invece gli oneri sostenuti per le trasferte dei dipendenti e collaboratori costituiscono spese per prestazioni di lavoro e sono deducibili in base alle specifiche regole). E stato innanzitutto chiarito che il nuovo limite del 75% rappresenta il limite massimo di deducibilità delle spese in questione. Tale limite opera anche in relazione alle spese per prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande che si configurano quali spese di rappresentanza. Ciò significa che le spese di vitto ed alloggio qualificabili come spese di rappresentanza dovranno essere assoggettate in via preliminare al limite di deducibilità del 75% e poi, all importo delle spese di vitto e alloggio ridotto al 75%, dovranno essere sommate le altre spese di rappresentanza. L ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite di congruità sopra previsto. Diverso invece è il trattamento tributario delle spese relative a prestazioni alberghiere ed a somministrazione di alimenti e bevande che rientrano nell ambito delle spese per ospitalità clienti. Tali spese non costituiscono spese di rappresentanza, e non sono pertanto soggette al limite di congruità, ma sono deducibili nel limite del 75% del loro ammontare senza ulteriori limiti. Si ribadisce che la limitazione del 75% di deducibilità per le prestazioni alberghiere e di ristorazione non si applica agli oneri sostenuti dalle Agenzie di Viaggi e dai Tour Operator nel caso di compravendita, in quanto tale attività costituisce oggetto dell impresa e concorre in maniera diretta alla produzione dei ricavi. Al contrario se tali spese sono sostenute per finalità diverse, si applica la limitazione del 75% e - nel caso in cui si configurino anche quali spese di rappresentanza - si dovrà tenere conto del limite di congruità previsto dal plafond. IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE Le spese sostenute nei periodi d imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi delle imprese di nuova costituzione possono essere portate in deduzione dal reddito del periodo di conseguimento dei primi ricavi e, al massimo, in quello successivo. Dovrà comunque essere tenuto presente il limite del plafond di deducibilità. ONERI CHE NON COSTITUISCONO SPESE DI RAPPRESENTANZA Alcune tipologie di spese, pur configurandosi come erogazioni gratuite, non costituiscono spese di rappresentanza e, in quanto tali, non sono pertanto soggette ai limiti sopra previsti. 1. Spese per l ospitalità di clienti attuali e potenziali 3

4 Si tratta delle spese per ospitare i clienti, anche potenziali dell impresa, per viaggio, vitto e alloggio sostenute in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa. Le spese sostenute per ospitare i clienti assumono un significato diverso rispetto alle normali spese di rappresentanza, in quanto si tratta di spese strettamente correlate alla produzione dei ricavi tipici dell impresa. Ciò a condizione che tali oneri siano sostenuti tassativamente all interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni, eventi similari in cui devono essere esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa ovvero in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell azienda) e dirette a beneficio di quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue effettivamente i propri ricavi. Per mostre, fiere ed eventi simili si devono intendere quelle particolari manifestazioni in cui l impresa partecipa attraverso l esposizione dei propri beni e servizi ed in cui si incontrano tutta una serie di attori connotati da un forte interesse e propensione commerciale (compratori, espositori, fornitori). Per clienti si intendono quei soggetti attraverso i quali l impresa consegue attualmente i propri ricavi. Per clienti potenziali si intendono invece quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possano manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i beni e i servizi dell impresa, ovvero siano destinatari dell attività caratteristica esercitata dalla stessa. L esercizio di un attività affine ovvero collegata nell ambito della filiera produttiva, purché adeguatamente documentata, può far presumere un interesse all acquisto dei beni e servizi prodotti dall impresa. E invece esclusa la piena deducibilità delle spese sostenute per l ospitalità di soggetti diversi dai clienti, ad esempio fornitori e giornalisti, che partecipano agli eventi in questione. La stessa esclusione si applica pure agli agenti dell impresa. Si evidenzia che, per poter applicare la deduzione integrale delle spese di viaggio, vitto e alloggio dei clienti attuali e potenziali, è necessario che le spese di ospitalità dei clienti siano analiticamente documentate. Nel caso infatti di spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute in maniera indistinta sia per i clienti sia per altri destinatari (si pensi ad esempio alle spese per un buffet offerto in occasione di una fiera o di una mostra, al quale partecipano sia clienti, attuali o potenziali, sia dipendenti, giornalisti o autorità invitate all evento), tali spese vengono attratte dal regime delle spese di rappresentanza per cui possono essere dedotte nei limiti percentuali dei ricavi sopra indicati. Diversa è il trattamento delle spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate ed in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa. L evento principale in tale fattispecie non è la mostra, la fiera od altri eventi simili (tra i quali si potrebbe far rientrare anche l esposizione di beni o servizi) ma i viaggi turistici, cioè aventi una finalità di vacanza. L esposizione dei prodotti rileva qui come un iniziativa collaterale all evento principale che è costituito appunto dall organizzazione del viaggio turistico. Ne consegue che l impresa che richiede ad un agenzia di viaggi o ad un tour operator di organizzare un viaggio turistico non potrà estrapolare dall insieme del costo sostenuto, gli oneri che si riferiscono al viaggio, al vitto e all alloggio dei clienti, attuali e potenziali. Ciò sarà possibile a condizione che tali spese siano documentate da specifici accordi ed analiticamente fatturati. In assenza di tale specificazione e separazione tutti i costi afferenti il viaggio turistico sono pertanto deducibili nei limiti di congruità per l impresa cliente sopra indicati. 2. Società specializzate nell organizzazione di fiere ed eventi simili Per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e non sono soggette ai limiti di deducibilità sopra descritti. Tale disposizione si applica alle spese sostenute per l ospitalità di clienti dalle imprese che organizzano manifestazioni fieristiche, non durante le fiere che dovranno organizzare e durante le quali le imprese clienti esporranno i propri prodotti, ma in eventi propedeutici nei quali venga svolta attività di promozione di fiere o di altri eventi simili già programmati. Ciò significa che le manifestazioni oggetto di promozione devono essere già state calendarizzate, cioè già programmate o in fase di realizzazione. 4

5 3. Imprenditore individuale Le spese di viaggio, vitto e alloggio direttamente sostenute dall imprenditore individuale per la partecipazione a mostre, fiere ed altri eventi simili in cui sono esposti o promossi beni o servizi prodotti dalla sua impresa o che abbiano un attinenza con la sua attività, sono deducibili. Ciò vale anche per la partecipazione a manifestazioni fieristiche ed eventi similari in cui sono esposti i prodotti od i servizi di altre aziende (fornitori, concorrenti, ecc.) che comunque possano rappresentare, in un ottica di filiera, eventi di interesse. Si deve comunque sempre rammentare che la deducibilità delle spese, sostenute dall imprenditore, relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande è comunque soggetta al limite del 75% dal reddito d impresa. 4. Spese che conservano natura commerciale Le spese relative alla organizzazione ed all allestimento di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni ed i servizi prodotti dall impresa, sostenute dall imprenditore nel proprio esclusivo interesse, senza alcuna componente di liberalità nei confronti di altri soggetti, sono deducibili ai sensi dell art. 109 del TUIR. Tali spese infatti hanno natura commerciale, perché caratterizzate da un univoco vincolo di inerenza in rapporto ai ricavi delle vendite. ONERI DOCUMENTALI Nell ottica di consentire all Amministrazione finanziaria di svolgere un efficace attività di controllo in merito alla corretta deduzione delle spese di rappresentanza, sono previsti specifici oneri documentali in capo all impresa. Con particolare riferimento alle spese di ospitalità dei clienti, che si ricorda sono totalmente deducibili, l inosservanza dei previsti oneri documentali comporta la decadenza dal diritto alla deduzione integrale. Nel rimandare per completezza d informazione al testo integrale della Circolare n. 34/E dell Agenzia delle Entrate, si porgono i migliori saluti. Pierluigi Fiorentino (Responsabile Servizi fiscali) 5