Circolare n. 19/2010

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1 Circolare n. 19/2010 Comunicazione operazioni black list I primi chiarimenti e le criticità (Art. 1, D.L , n. 40) Indice 1 Premessa Aspetti generali Presupposto soggettivo Enti non commerciali Soggetti non residenti Presupposto oggettivo Le operazioni fuori campo Le operazioni esnti escluse - esercizio dell'opzione Le importazioni Le operazioni con San Marino Presupposto territoriale...10

2 1. Premessa Facendo seguito: alla Circolare n. 11 del 25 maggio 2010 con la quale è stato illustrato, seppur in modo generale, il nuovo adempimento introdotto dall art. 1, D.L. n , n. 40, con il quale il Legislatore ha previsto l obbligo per i soggetti passivi nazionali di comunicare periodicamente, con modalità telematica, all Agenzia delle Entrate, l esecuzione di determinate operazioni poste in essere con soggetti ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. black list); e alla Circolare n. 13 del 21 giugno 2010 con la quale sono stati illustrati gli aspetti meramente compilativi della richiamata comunicazione; con il presente intervento si intendono illustrare i chiarimenti forniti sia dall Agenzia delle Entrate ad opera del Provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate n. 2010/85352 del sia dallo stesso Legislatore nazionale con il D.M con il quale sono state modificate le liste dei Paesi black list di cui al D.M e al D.M e con il D.P.C.M , con il quale, oltre a prorogare il termine per l invio della prima comunicazione al prossimo 2 novembre 2010, sono state apportate alcune modifiche sostanziali per l adempimento in questione, tra cui l esclusione dalle balck list dei Paesi di Cipro, Malta e Corea del Sud. 2. Aspetti generali Come anticipato, i dettati normativi di riferimento inerenti il nuovo obbligo di comunicazione sono rappresentati dall art. 1, co. 1, del D.L. n. 40/2010, e dall art. 1, co. 1, del D.M , i quali prevedono che i soggetti passivi Iva - identificati nel territorio dello Stato - devono comunicare, con periodicità mensile o trimestrale, all Amministrazione Finanziaria le operazioni (acquisti e cessioni di beni e servizi) intercorse con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori individuati dal D.M e dal D.M Appare doveroso chiarire sin da subito che, in luogo dell originaria scadenza fissata per il per l invio di tale comunicazione, il D.P.C.M ha posticipato l invio della stessa entro il , per le operazioni concluse, nel periodo intercorrente tra il 1 luglio 2010 e il 30 settembre 2010, con soggetti ubicati in Paesi black list, stante le effettive difficoltà operative che gli operatori economici hanno sin da subito riscontrato nel tentativo di procedere alla comunicazione delle operazioni concluse con operatori black list. Di conseguenza, per effetto della richiamata proroga le nuove scadenze per l invio della comunicazione oggetto della presente circolare possono essere così riepilogate:

3 Periodicità mensile Periodicità trimestrale Operazioni Termine di Operazioni Termine di mensili presentazione trimestrali presentazione Operazioni di luglio 2010 Operazioni di agosto (così come previsto dal DPCM 05/08/2010) (così come previsto dal DPCM 05/08/2010)10 Operazioni III Trimestre Operazioni di settembre Operazioni di ottobre /11/2010 Operazioni di novembre 2010 Operazioni di dicembre 31/12/ /01/2011 Operazioni IV trimestre /01/ Presupposto soggettivo L'art. 1 del decreto legge n. 40/2010 impone il nuovo obbligo ai soggetti passivi Iva, quindi agli esercenti: imprese (art. 4 del D.P.R. n. 633/1972); arti e professioni, (art. 5 D.P.R. n. 633/1972) che effettuano operazioni con operatori economici che hanno sede, domicilio o residenza in uno dei Paesi cosiddetti "black list. Il riferimento agli "operatori economici" sta a significare che formeranno oggetto di comunicazione le sole operazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi (imprese ed esercenti arti professioni), e non anche le operazioni la cui controparte non presenta le suddette caratteristiche. In altre parole, non sono interessate al nuovo adempimento le

4 operazioni effettuate nei confronti di privati consumatori enti non esercenti attività economiche o commerciali. Pertanto, ad esempio, l'obbligo in parola non riguarda le prestazioni verso committenti esteri non soggetti passivi, ai sensi degli articoli 7-sexies e 7- septies del D.P.R. n. 633/72. Con riferimento al presupposto meramente oggettivo, in sede di prima interpretazione dell art. 1, co. 1 del D.L. n. 40/2010, è sorto qualche dubbio per le operazioni concluse con: gli enti non commerciali; i soggetti non residenti identificati direttamente o titolari di un rappresentante fiscale in Italia Enti non commerciali Con riferimento agli enti non commerciali, nonostante la norma non fornisca alcuna specifica, si ritiene che non sia possibile richiamare i principi sulla soggettività passiva fissati a livello di Iva dalla normativa comunitaria e nazionale, principi che includono nel concetto di operatore economico anche gli enti non commerciali quando agiscono nella sfera istituzionale. Pertanto, si ritiene che siano esclusi dal monitoraggio e quindi dalla comunicazione le operazioni che sono effettuate da enti non commerciali nella sfera istituzionale. Al contrario tali enti saranno inclusi nell'obbligo quando agiscono nella sfera commerciale Soggetti non residenti Con riferimento ai soggetti non residenti, per chiarire se le operazioni concluse dagli stessi siano o meno soggette all obbligo di comunicazione è necessario fare riferimento alle istruzioni al modello di comunicazione, le quali precisano che sono obbligati alla presentazione tutti i soggetti passivi dell imposta sul valore aggiunto, identificati ai fini Iva nel territorio dello Stato. Ciò sta a significare che il modello deve essere presentato anche dai soggetti non residenti, che si sono comunque identificati ai fini Iva nel territorio dello Stato 1. Ulteriore aspetto critico, in relazione ai soggetti interessati dal nuovo adempimento oggetti di analisi, è costituito dai soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Tralasciando gli aspetti relativi alla soggettività passiva della stabile organizzazione, si conferma innanzitutto che anche in tal caso valgono le stesse considerazioni già svolte per il rappresentante fiscale e l identificazione diretta in merito alle cessioni di beni, territorialmente rilevanti in Italia, ed effettuate dalla stabile organizzazione nei confronti di 1 Da un punto di vista prettamente compilativo, quindi, nel frontespizio del modello oltre al numero di partita Iva assegnato in Italia (tramite rappresentante fiscale, identificazione diretta, o stabile organizzazione), deve essere indicato anche il numero di identificazione Iva attribuito nello Stato estero di residenza del soggetto in questione.

5 soggetti stabiliti in Paesi black list, le quali devono essere inserite nella comunicazione in esame, nonché nei modelli Intra, se la controparte è residente in un Paese Ue. 4. Presupposto oggettivo Per quanto riguarda l individuazione sotto il profilo oggettivo delle operazioni soggette a comunicazione il decreto attuativo, D.M. 30 marzo 2010, ha riproposto una formulazione equivalente a quella contenuta nell art. 1 del D.L. n. 40/2010 con l art. 1 del citato decreto attuativo, il quale individua gli scambi commerciali oggetto di comunicazione le seguenti operazioni: a) le cessioni di beni; b) le prestazioni di servizi rese; c) le acquisti di beni; d) le prestazioni di servizi ricevute. Inoltre, con il co. 2 dell art. 4 dello stesso decreto attuativo viene stabilito che <<nel modello di comunicazione devono essere incluse le operazioni registrate o soggette a registrazione, ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, nel periodo di riferimento>>. Ciò stando a significare che, presupposto per l inclusione di una operazione nella comunicazione in oggetto, è che per la stessa vi sia l obbligo di registrazione ai fini Iva Le operazioni fuori campo Il riferimento al concetto di registrazione, tale per cui sussiste l obbligo di includere tali operazioni nella c.d. comunicazione operazioni black list oggetto della presente circolare, ha creato non pochi dubbi interpretativi ed applicativi, soprattutto alla luce delle novità in materia di territorialità Iva, introdotte ad opera dello stesso Legislatore nazionale con il D.Lgs. n. 18/2010. Infatti, come accennato l obbligo di procedere alla comunicazione, sussiste per tutte le operazioni rilevanti ai fini del tributo (imponibili, non imponibili ed esenti), e non per quelle escluse (o fuori campo), salve alcune eccezioni previste dalle disposizioni del DPR 633/72. Nell ambito di tali eccezioni, una particolare attenzione merita l eccezione di cui all art. 21, co. 6, del DPR 633/72, secondo cui sussiste l obbligo di fatturazione, e conseguente registrazione, delle prestazioni di servizi fuori campo Iva di cui all art. 7-ter, rese nei confronti di soggetti passivi Iva stabiliti in altro Stato Ue. Di conseguenza, secondo il combinato disposto di cui all art. 21, co. 6 e l art. 1, co. 1 del D.L. n. 40, potrebbe emergere che:

6 le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di operatori economici stabiliti in Paesi Ue black list (ad esempio, Lussemburgo) devono essere incluse nella comunicazione di cui al D.L. n. 40/2010, in quanto per le stesse sussiste l obbligo di registrazione; le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di operatori economici con sede in Paesi Extra Ue black list, non devono essere incluse nella comunicazione di cui allo stesso D.L. n. 40/2010, in quanto per tali operazioni non sussiste alcun obbligo di registrazione (in funzione del mancato obbligo di emissione della fattura). A fornire tale importante chiarimento è intervenuto il Legislatore con il D.P.C.M , il quale all art. 3 ha stabilito che l obbligo di comunicazione riguarda anche le operazioni effettuate dal 1 settembre 2010, per le quali non sussiste il presupposto territoriale effettuate nei confronti di operatori economici ubicati in Paesi di cui ai DD.MM e In conclusione, quindi, quanto stabilito con l art. 1, co. 1 del D.L. n. 40/2010, coordinato con l art. 3 del D.P.C.M , ha efficacia per le operazioni effettuate dal 1 settembre 2010, con conseguente esclusione dell obbligo di comunicazione per quelle effettuate nei mesi di luglio e agosto Inoltre, tale obbligo riguarda tutte le prestazioni di servizi fuori campo Iva per carenza del presupposto territoriale, e non solamente quelle generiche di cui all art. 7-ter del DPR 633/72. Ciò significa che devono essere oggetto di monitoraggio anche quelle di cui agli artt. 7-quater e 7-quinquies del DPR 633/72, sia pure, nel caso di specie, si qualifichino come operazioni escluse dall ambito di applicazione dell Iva per carenza del presupposto territoriale. Esempio Alfa S.r.l. procaccia la vendita di un unità immobiliare sita nelle Isole Vergini Britanniche per conto di Beta Ltd società di diritto americano. Obbligo di Obbligo di includere la Prestatore Tipologia di prestazione Riferimento normativo Rilevanza territoriale dell operazione emissione fattura e registrazione prestazione nella comunicazi ai fini Iva one black list

7 ITA Intermediazi one immobiliare 7-quater lett. a) D.P.R. n. 633 Isole Vergini Britanniche No Si 4.2. Le operazione esenti escluse esercizio dell opzione Lo stesso D.P.C.M , all art. 2 fornisce ulteriori chiarimenti in merito al presupposto oggettivo al verificarsi del quale sussiste l obbligo di procedere alla comunicazione delle operazioni fatte con operatori ubicati in paesi black list. In particolare, il richiamato dettato normativo esclude dall obbligo di comunicazione le attività con le quali si realizzano esclusivamente operazioni esenti, a condizione, tuttavia, che sia stata esercitata l opzione per la dispensa dagli adempimenti, di cui all art. 36-bis del DPR 633/72. Con riferimento a tale esclusione, si evidenza che il chiarimento stabilito dal Legislatore ha effetto esclusivamente nell ipotesi in cui il contribuente abbia preventivamente comunicato all Agenzia delle Entrate circa la volontà di non voler procedere alla fatturazione delle operazioni esenti di cui all art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 ad esclusione di quelle di cui ai nn.: 11) cessioni di oro da investimento; 18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona; 19) le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate (sul punto si veda R.M. n. 87/E del ). Lo stesso art. 2 prevede, in deroga alla generalizzata esclusione, che resta fermo l obbligo di comunicare, anche per i predetti soggetti, le eventuali operazioni imponibili effettuate nell ambito di dette attività. Il riportato estratto del testo normativo, facendo riferimento alle sole operazioni imponibili effettuate, porterebbe alla conclusione che per i soggetti che si avvalgono della dispensa di cui all art. 36-bis del DPR 633/72, l obbligo di comunicazione è escluso, oltre che per le operazioni esenti, anche per quelle non imponibili, nonché per tutti gli acquisti (di beni e servizi), a prescindere dal regime Iva degli stessi. In altre parole, l esonero 2 potrebbe essere esteso anche agli acquisti con Iva, posto che i predetti soggetti, avendo optato per la dispensa di cui all art. 36-bis, non hanno alcun 2 Come sostenuto da Abi nella Circolare n. 21/2010.

8 diritto alla detrazione dell imposta assolta sugli acquisti. Verrebbe meno, pertanto, qualunque esigenza di monitoraggio nei confronti dei soggetti in questione. Sul punto, tuttavia, si auspica un chiarimento in tempi brevi da parte dell Agenzia delle Entrate. Ambito oggettivo I chiarimenti del D.P.C.M chiarimento L art. 3 stabilisce che l obbligo di comunicazione riguarda anche le prestazioni di servizi poste in essere, dal 1 settembre 2010, con i soggetti black listi residenti in Paesi Extra Ue per i quali non sussiste l obbligo di emissione di fattura e di conseguente registrazione per carenza del presupposto territoriale. Le operazioni concluse nell intervallo temporale 1 luglio 31 agosto 2010 con tali soggetti rimangono quindi escluse dall obbligo di comunicazione. 2 chiarimento L art. 2 esclude dall obbligo di comunicazione le attività con le quali si realizzano esclusivamente operazioni esenti, a condizione, tuttavia, che sia stata esercitata l opzione per la dispensa dagli adempimenti, di cui all art. 36-bis del DPR 633/72. Esempio La società Alfa S.r.l. effettua le seguenti operazioni di servizi a favore della società Beta - Bahamas: prestazione di servizi generica fuori campo Iva ex art. 7-ter lett. a) in data ; prestazione di servizi generica fuori campo Iva ex art. 7-ter lett. a) in data La società Alfa S.r.l. si trova a dover gestire una differente situazione, quale:

9 con riferimento alla prima operazione, la stessa non deve essere indicata nella comunicazione di cui al D.L. n. 40/2010, in quanto, risulta essere un operazione fuori campo Iva per la quale non sussiste l obbligo di emissione di fattura e di registrazione ai fini Iva effettuata in data anteriore al 1 settembre 2010; con riferimento alla seconda operazione, invece, la stessa deve essere oggetto di comunicazione, in quanto pur essendo un operazione fuori campo Iva effettuata a favore di un soggetto Extra Ue per la quale non sussiste l obbligo di fatturazione e di registrazione ai fini Iva, risulta essere effettuata in data successiva al 1 settembre Le importazioni Una questione estremamente importante, rispetto alla quale si auspica un rapido chiarimento da parte dell'amministrazione finanziaria, riguarda la previsione contenuta nel comma 1, dell'art. 1, del D.M. 30 marzo 2010, secondo cui vi è l'obbligo di segnalare, tra le altre operazioni, quelle relative agli "acquisti di beni, senza richiamare in alcun modo le "importazioni" che, stando ad una interpretazione letterale, sembrerebbero quindi escluse dall'obbligo di comunicazione. In altre parole, non è chiaro se la locuzione "acquisti di beni ricomprenda o meno anche le importazioni che, come noto, in ambito Iva sono normativamente trattate in un specifico titolo (il quinto) del D.P.R. n. 633/1972. Dal punto di vista operativo, la questione non è di poco conto in quanto l'eventualità che nelle comunicazioni periodiche vadano inserite anche le importazioni comporterebbe un notevole aggravio della mole dei dati da segnalare con un conseguente appesantimento degli adempimenti amministrativi posti a carico dei contribuenti, ulteriormente gravato dalla convinzione che l'inclusione delle importazioni nelle comunicazioni periodiche non sarebbe di alcuna utilità alla lotta all'evasione Iva. Infatti, come noto, dette operazioni avvengono già sotto una stretta sorveglianza doganale. A supporto della tesi che esclude le importazioni dagli elenchi di cui trattasi, depone anche la circostanza che nel modello di comunicazione approvato il 28 maggio scorso, nella parte riservata all'indicazione delle operazioni passive, non è stato previsto nessuno spazio per l'indicazione delle importazioni, le quali, pertanto, dovrebbero ritenersi escluse dalla comunicazione Le operazioni con San Marino La questione inerente le importazioni assume dei connotati di complessità maggiore nel caso in cui si faccia riferimento agli acquisti presso operatori ubicati a San Marino. Con riferimento a tala tipologia di operazioni, infatti, si ritiene che le stesse debbano essere distinte a

10 seconda delle modalità di applicazione dell imposta. Come noto, infatti, il DM prevede due modalità di assolvimento dell imposta, quali: pagamento dell imposta da parte del fornitore di San Marino (il quale emette fattura con addebito di Iva), con perforazione della fattura dall Ufficio Tributario sammarinese e liquidazione dell imposta da parte dell Agenzia delle Entrate di Pesaro; pagamento dell imposta da parte dell acquirente italiano, tramite emissione di autofattura, ai sensi dell art. 17, co. 2, del D.P.R. n. 633/72. Mentre per la seconda fattispecie con riferimento al pagamento dell imposta da parte dell acquirente italiano, tramite emissione di autofattura - sembra indubitabile che, stante l assenza di alcun controllo sulla regolarità dell operazione, sia necessario includere l operazione nella comunicazione di cui al D.L. n. 40/2010, nel caso in cui l imposta sia stata applicata da parte del fornitore sammarinese, con il controllo sia dell Ufficio Tributario di San Marino e, soprattutto, dell Agenzia delle Entrate di Pesaro, si ritiene di poter richiamare le medesime considerazioni svolte in precedenza in merito alle importazioni. Tali operazioni, infatti, sono già sottoposte al vaglio degli organi competenti, con conseguente scarsa utilità di un inserimento delle stesse nella comunicazione. Anche per tale aspetto, tuttavia, si auspica una conferma da parte dell Agenzia delle Entrate. 5. Presupposto territoriale Come già accennato, l'obbligo di comunicazione insorge in relazione alle operazioni relative a cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list di cui al decreto del Ministro delle finanze in data 4 maggio 1999 e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre L elenco dei Paesi c.d. black list per i quali sussiste l obbligo di procedere all invio della comunicazione è stato modificato ad opera del già citato D.M , il quale come già accennato nella parte introduttiva della presente circolare ha stabilito che non sono oggetto di comunicazione le operazioni effettuate con operatori residenti: - a Cipro; - a Malta; - in Corea del Sud.

11 Ambito territtoriale I chiarimenti del D.P.C.M Le operazioni concluse dal 1 luglio 2010 con operatori ubicati: Chiarimento a Cipro; a Malta; in Corea del Sud; non sussiste l obbligo di procedere alla comunicazione di cui all art. 1, co. 1, D.L. n. 40/2010. Unendo il contenuto di cui al D.M e al D.M con le modifiche di cui al DM , è possibile stilare una lista utile all'individuazione dei paesi oggetto di monitoraggio con indicate le tipologie di società o gli operatori economici operanti nello specifico Paese i quali non assumono la qualifica di operatori ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata. La nuova mappa dei paesi black list (DD.MM e ) Dalla combinazione delle due suddette liste, così come aggiornate dal DM , risulta che, agli effetti del nuovo obbligo di comunicazione, sono considerati black list i Paesi di seguito riportati, con le relative esclusioni inerenti i specifici operatori operanti in specifici settori o costituiti sotto speciche forme societarie. Alderney (Aurigny) Andorra Angola ). Liberia Liechtenstein Lussemburgo ). Società petrolifera che ha ottenuto l esenzione dall Oil ncome Tax Società che gode di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Società holding di cui alla locale legge

12 Investment Code Anguilla Antigua International business companies, esercente le proprie attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all International Businness Corporation Act, n. 28/82 e successive modifiche e integrazioni Società che produce prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale Legge n. 18/75. Antille Olandesi Aruba Bahamas Bahrein (Dawlat al-bahrain) Solo se l operatore estero non è società che svolge attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero Barbados Barbuda Brunei (Negara Brunei Darussalam) CostaRica Società i cui proventi affluiscono da fonti estere Società esercente attività ad alta tecnologia Dominica International companies esercente attività all estero Emirati Arabi Uniti Società operante nel settore petrolifero e petrolchimico assoggettata ad imposta Macao Malaysia Maldive (Divehi) Maurizio (Republic of Mauritius) Società certificata che si occupa di servizi all export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e soggetta a Corporate Tax in misura ridotta Off-shore Companies e International Companies Monserrat Nauru Niue Nuova Caledonia ). Oman Panama Società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama Società situata nella Colon Free Zone Società operante nella Export Processing Zone. Polinesia Francese Portorico ). Società esercente attività bancaria Società prevista dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del Ecuador Società operante nelle Free Trade Zones che beneficia dell esenzione dalle imposte sui Principato di Monaco Società che realizza almeno il 25% del

13 redditi Filippine fatturato fuori dal Principato Salomone ). Giamaica ) Società di produzione per l esportazione che usufruisce dei benefici fiscali dell Export Industry Encourage Act Società localizzata nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act Gibilterra Gibuti Grenada Guatemala ) Guersey Herm (Isole del Canale) ) Hong Kong Isola di Man Isole Cayman San Marino ) Sant Elena ). Sark (Sercq) Seicelles Singapore Saint Kitts e Nevis Saint Lucia Saint Vincent e Grenadine Samoa Svizzera Società non soggetta a imposte cantonali e municipali, quali le holding, ausiliarie e di domicilio. Isole CookIsole Marshall Isole Vergini Britanniche Isole Vergini Statunitensi ) Jersey Kenia ) Società insediata nelle Export Processing Zones Kiribati (ex Isole Gilberti) ) Libano Taiwan (Chunghua MinKuo) ) Tonga Turks e Caicos Tuvalu Uruguay Società esercente attività bancaria Holding che esercita esclusivamente attività off-shore. Vanuatu