Circolare n. 15/2010: Operazioni con paesi black list (d.m. del 30 marzo 2010 e d.l. del 25 marzo 2020 n. 40)

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1 !!" " # " " # # # Milano, 25 maggio 2010 A tutti i Clienti, Loro sedi Circolare n. 15/2010: Operazioni con paesi black list (d.m. del 30 marzo 2010 e d.l. del 25 marzo 2020 n. 40) $%&$&" '!( )*+',( %+-.+//%0/-,12304%$.0/++/512304%$.06&&-# 78 9!,: : : :,9!,

2 Indice 1 Premessa La ratio della norma Aspetti soggettivi della comunicazione Aspettivi oggettivi della comunicazione Tipologia di operazioni oggetto di comunicazione Individuazione dei paesi black-list Contenuto della comunicazione Informazioni soggettive Informazioni oggettive Periodicità Sanzioni

3 1. Premessa L art. 1, commi da 1 a 3, del D.L , n. 40 (pubblicato in G.U. n. 71 del ), ha introdotto nel sistema legislativo nazionale un nuovo adempimento informativo, finalizzato a contrastare le frodi fiscali internazionali e nazionali, poste in essere con il noto sistema <<carosello>>, attraverso l utilizzo di società <<cartiere>>, ossia società costituite con lo solo scopo di creare un'attività d'impresa del tutto apparente e cartolare. Tale obbligo informativo si sostanzia, con decorrenza 1 luglio 2010, nella necessità, per i soggetti passivi nazionali, di comunicare periodicamente, con modalità telematica, all Agenzia delle Entrate, l esecuzione di determinate operazioni poste in essere con soggetti ubicati in Paesi a fiscalità privilegiate, c.d. black-list. Da un punto di vista operativo, il Legislatore è intervenuto con il D.M , con il quale ha stabilito le modalità e i termini di presentazione della citata comunicazione. Mentre, per quanto concerne la modulistica, così come per i primi chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate, ad oggi, si deve ancora attendere. Obbiettivo della presente circolare è quello di spiegare la ratio della novella normativa di cui sopra, fornendo le prime indicazioni operative circa i dati che compongono tale nuovo obbligo comunicativo. 2. La ratio della norma Come confermato dal Direttore Generale dell Agenzia delle Entrate, nel corso dell audizione del , presso la VI Commissione Finanze della Camera dei Deputati, il monitoraggio di cui all art. 1 del D.L. n. 40/2010 è finalizzato prevalentemente al contrasto delle frodi Iva che, come esemplificato dallo stesso, si sostanziano nella realizzazione di un duplice danno per le casse erariali, in quanto, le c.d. <<frodi carosello>> consistono in frodi fiscali il cui punto di partenza, a titolo esemplificativo, è rappresentato da scambi commerciali effettuati tra diversi soggetti, almeno uno dei quali stabilito fuori del territorio dello Stato. 3

4 In particolare, in tale schema il soggetto acquirente/committente procede alla regolare detrazione dell iva, mente il soggetto cedente/prestatore che assume la qualifica di debitore d imposta non procede al versamento dell imposta, e successivamente si estingue non lasciando più traccia delle proprie operazioni. Nonostante l evidente finalità di contrasto alle frodi Iva, la novella normativa crea una sorta di intreccio normativo tra la disciplina Iva con riferimento al D.P.R. n. 633/1972 e D.L. n. 331/1993 e la normativa fiscale relativa alle imposte dirette con riferimento al D.P.R. n. 917/1986, volto a rafforzare il concetto generale di <<monitoraggio fiscale>> a cura dell Amministrazione Fiscale. Nello specifico, l intreccio normativo per non parlare in alcuni casi addirittura di sovrapposizione informativa - a cui si fa riferimento è rappresentato dal dettato normativo di cui agli artt. 110, co. 11 del D.P.R. n. 917/1986 e l art. 50, co. 6 del D.L. n. 331/1993. Infatti: da un lato il co. 11 dell art. 110 del D.P.R. n. 917/1986, stabilisce la necessità per i contribuenti nazionali di indicare nel modello dichiarativo, in modo separato, le spese e gli altri componenti negativi di reddito dedotti con riferimento a transazioni con operatori insediati in Paesi a fiscalità privilegiata; dall altro, il co. 6 dell art. 50 del D.L. n. 331/1993 (in cui si disciplina l obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat), prevede l obbligo di comunicazione delle operazioni cessioni/acquisto di beni e servizi effettuate con operatori economici comunitari che, in alcuni casi (quali ad esempio Cipro, Malta e Lussemburgo), ricadono nella c.d. black-list per le quali, quindi, sussiste il doppio obbligo: Iva ed imposte dirette. Forse tale intreccio/sovrapposizione normativa sarà oggetto di superamento da parte del Ministero dell Economia e delle Finanze vista la possibilità per lo stesso di fissare delle eccezioni in senso sia restrittivo che estensivo alla regola generale che prevede una sorta di comunicazione generalizzata, mediante un proprio decreto di natura non regolamentare. In particolare, l obbligo di comunicazione può essere escluso con riferimento a tutti gli 4

5 operatori di alcuni Paesi, ovvero nei confronti di quelli facenti parte di specifici settori di attività svolte negli stessi Paesi. Allo stesso modo, al fine di prevenire fenomeni evasivi, l obbligo di comunicazione può essere esteso anche a Paesi non black-list, nonché a specifici settori di attività e a particolari tipologie di soggetti, poiché, come precisato nell audizione del 14 aprile 2010, molte volte le frodi carosello sono effettuate tramite società residenti nella Comunità Europea. Diversamente, il mancato inserimento di tali paesi renderebbe vano l effetto della comunicazione. 3. Aspetti soggettivi della comunicazione L art. 1 del D.L. n. 40/2010 individua quali soggetti obbligati alla comunicazione in commento tutti i soggetti passivi all imposta su valore aggiunto. Di conseguenza, secondo un interpretazione letterale della norma, l assunzione della qualifica di soggetto passivo d imposta determina la sussistenza del primo requisito condizione soggettiva che fa scattare l obbligo di comunicazione. L unica fattispecie riguardante la condizione soggettiva, caratterizzata da poca chiarezza, è costituito dalla condizione che assumono gli enti non commerciali. Per tali soggetti, infatti, non appare chiaro se sussiste o meno l obbligo di comunicazione delle operazioni poste in essere con operatori economici ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata. Tale aspetto, inoltre, assume un maggior grado di difficoltà, soprattutto in termini compilativi, con riferimento alle operazioni che, poste in essere dagli enti non commerciali, si riferiscono sia alla sfera istituzionale, sia alla sfera commerciale (c.d. operazioni miste). 4. Aspetti oggettivi della comunicazione 4.1. Tipologia di operazioni oggetto di comunicazione Da un punto di vista prettamente operativo, secondo quanto disposto dagli artt. 1 e 4 del D.L. n. 40/2010 e dall art. 1 del D.M , l obbligo di comunicazione riguarda: a) le cessioni di beni; 5

6 b) le prestazioni di servizi rese; c) gli acquisti di beni; d) le prestazioni di servizi ricevute, registrate o soggette a registrazione ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dalla circostanza che le stesse siano operazioni soggette o non soggette ad Iva, effettuate con soggetti ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata. Di seguito viene riportata una tabella esplicativa delle tipologie di operazioni per le quali sussiste l obbligo di comunicazione e il regime Iva delle stesse Tipologia di operazioni Cessioni di beni Prestazioni di servizi rese Acquisto di beni Prestazioni di servizi ricevute Regime Iva delle operazioni da indicare Imponibili Non imponibili Esenti Non soggette Imponibili Non imponibili Esenti Non soggette Imponibili Non imponibili Esenti Non soggette Imponibili Non imponibili Esenti Non soggette Un particolare aspetto caratterizzato da poca chiarezza e, per certi aspetti, da una sorta di contrasto applicativo, se si procede ad un coordinamento tra la novella normativa di cui agli 6

7 artt. 1 e 4 del D.L. n. 40/2010 e la disciplina Iva che tratta l esclusione dall imposta, è il riferimento alle operazioni non soggette ad Iva, in quanto, in tale categoria di operazioni possono esservi ricomprese: sia le operazioni escluse da Iva ex art. 2, co. 3, ed art. 3, co. 4, del D.P.R. n. 633/1972; sia le operazioni carenti del presupposto territoriale di cui agli artt. 7 e ss. dello stesso D.P.R. n. 633/1972. Infatti, in attesa di un chiarimento ufficiale, entrambe le ipotesi sembra debbano essere escluse, in quanto: con riferimento alla prima tipologia operazioni escluse ex art. 2 e 3, co. 4 trattasi di operazioni che, secondo i richiamati dettati normativi, non costituiscono né cessioni di beni, né prestazioni di servizi (trattasi infatti di operazioni fuori campo Iva), mentre, come indicato in precedenza, gli artt. 1 e 4 del D.L. n. 40/2010, per individuare le operazioni da indicare nella comunicazione fanno un riferimento generico alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi; con riferimento alla seconda tipologia di operazioni operazioni prive del presupposto territoriale l indicazione delle stesse sembra debba venire meno visto il mancato obbligo per le stesse, salve alcune limitazioni, di fatturazione e di registrazione che, invece, costituisce il secondo requisito necessario perché siano incluse nella comunicazione (ex art. 4, co. 2 del D.L. n. 40/2010). Con riferimento a tale ultima tipologia di operazioni, si verrebbe a creare un esclusione tutt altro che perseguita dal Legislatore con il D.L. n. 40/20010 e finalizzata al monitoraggio fiscale delle operazioni concluse con operatori economici ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata (black-list) Individuazione dei paesi black-list 7

8 Come anticipato, il dettato normativo in commento richiede la comunicazione delle operazioni realizzate con operatori economici aventi, sede, residenza o domicilio in uno dei Paesi black-list di cui: al D.M , pubblicato in G.U. n. 107 del , che individua gli Stati e territori per i quali scatta l inversione dell onere della prova circa l effettivo trasferimento della residenza all estero da parte di persone fisiche ex art. 2, co. 2 bis del D.P.R. n. 917/1986; al D.M , pubblicato in G.U. n. 273 del , che individua gli Stati e i territori rilevanti ai fini della normativa sulle controlled foreign companies ex art. 167 dello stesso D.P.R. n. 917/1986 (c.d. CFC). Per effetto di tale rinvio normativo, l individuazione, dei Paesi rilevanti ai fini della comunicazione in commento, deve essere fatta combinando le due liste, creando una sorta di unica lista di riferimento ai fini dell assolvimento dell obbligo informativo. Di seguito viene riportata una sorta di lista unica dei Paesi Black list: PAESE LISTA DI APPARTENENZA Alderney (Isole del Canale) D.M (art.1) D.M Andorra D.M (art.1) D.M Angola D.M (art.3) D.M Anguilla D.M (art.1) D.M Antigua D.M (art.3) D.M Antille Olandesi D.M (art.1) D.M Aruba D.M (art.1) D.M Bahamas D.M (art.1) D.M Bahrein D.M (art.2) D.M Barbados D.M (art.1) D.M Barbuda D.M (art.1) D.M Belize D.M (art.1) D.M Bermuda D.M (art.1) D.M Brunei D.M (art.1) D.M Cipro D.M (art.1) D.M Corea del Sud D.M (art.3) D.M Costarica D.M (art.3) D.M

9 Dominica D.M (art.3) D.M Ecuador D.M (art.3) D.M Emirati Arabi Uniti D.M (art.2) D.M Filippine D.M (art.1) D.M Giamaica D.M (art.3) D.M Gibilterra D.M (art.1) D.M Gibuti (ex Afar e Issas) D.M (art.1) D.M Grenada D.M (art.1) D.M Guatemala D.M (art.1) D.M Guernsey (Isole del Canale D.M (art.1) D.M Herm (Isole del Canale D.M (art.1) D.M Hong Kong D.M (art.1) D.M Isola di Man D.M (art.1) D.M Isole Cayman D.M (art.1) D.M Isole Cook D.M (art.1) D.M Isole Marshall D.M (art.1) D.M Isole Turks e Caicos D.M (art.1) D.M Isole Vergini britanniche D.M (art.1) D.M Isole Vergini statunitensi D.M (art.1) D.M Jersey (Isole del Canale) D.M (art.1) D.M Kenia D.M (art.3) D.M Kiribati (ex Isole Gilbert) D.M (art.1) D.M Libano D.M (art.1) D.M Liberia D.M (art.1) D.M Liechtenstein D.M (art.1) D.M Lussemburgo D.M (art.3) D.M Macao D.M (art.1) D.M Maldive D.M (art.1) D.M Malesia D.M (art.1) D.M Malta D.M (art.3) D.M Mauritius D.M (art.3) D.M Monaco D.M (art.2) D.M Montserrat D.M (art.1) D.M Nauru D.M (art.1) D.M Niue D.M (art.1) D.M Nuova Caledonia D.M (art.1) D.M Oman D.M (art.1) D.M Panama D.M (art.3) D.M Polinesia francese D.M (art.1) D.M Portorico D.M (art.3) D.M Saint Kitts e Nevis D.M (art.1) D.M Saint Lucia D.M (art.1) D.M Saint Vincent e Grenadine D.M (art.1) D.M Salomone D.M (art.1) D.M

10 Samoa D.M (art.1) D.M San Marino (Rep. di San Marino); D.M (art.1) D.M Sant'Elena D.M (art.1) D.M Sark (Isole del Canale) D.M (art.1) D.M Seychelles D.M (art.1) D.M Singapore D.M (art.1) D.M Svizzera D.M (art.3) D.M Taiwan (Chunghua MinKuo); D.M (art.1) D.M Tonga D.M (art.1) D.M Turks e Caicos (Turks and Caicos Is.); D.M (art.1) D.M Tuvalu (ex Isole Ellice) D.M (art.1) D.M Uruguay D.M (art.3) D.M Vanuatu D.M (art.1) D.M Contenuto della comunicazione In relazione agli elementi informativi contenuti nella comunicazione, l art. 4 del D.M ha previsto che debbono essere indicati una serie di dati che possono essere così suddivisi: informazioni soggettive; informazioni oggettive Informazioni soggettive Le informazioni soggettive, com è facilmente intuibile, si riferiscono ai dati identificativi delle parti tra le quali sono intercorse le transazioni cessioni/acquisto di beni e servizi oggetto di comunicazione. Con riferimento al soggetto obbligato alla comunicazione (soggetto nazionale), lo stesso dovrà indicare il proprio codice fiscale e la propria partita Iva. Per quanto concerne i dati relativi all operatore economico black-list devono essere indicati i seguenti dati: 10

11 il numero del codice fiscale attribuito al soggetto con il quale è intercorsa l operazione dallo Stato in cui il medesimo è stabilito, residente o domiciliato, ovvero, in mancanza, altro codice identificativo. in caso di controparte persona fisica, ditta, cognome, nome, luogo e data di nascita, domicilio fiscale nello Stato in cui la medesima è stabilita, residente o domiciliata; in caso di controparte diversa dalle persone fisiche, denominazione o ragione sociale, sede legale o, in mancanza, sede amministrativa nello Stato in cui la medesima e` stabilita, residente o domiciliata Informazioni oggettive I dati da indicare nella comunicazione, in sostanza risultano essere i seguenti: l importo complessivo delle operazioni attive e passive effettuate, distinto tra operazioni imponibili, non imponibili, esenti e non soggette agli effetti dell imposta sul valore aggiunto, al netto delle relative note di variazione; relativamente alle operazioni imponibili, l importo complessivo della relativa imposta; per le note di variazione emesse e ricevute relative ad annualità precedenti, l importo complessivo delle operazioni e della relativa imposta. 5. Periodicità e termine di presentazione In primo luogo, appare doveroso chiarire, sin da subito, che l obbligo di invio della comunicazione, oggetto della presente circolare, riguarda solo ed esclusivamente le operazioni poste in essere a partire dal 1 luglio 2010 con operatori economici ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata, assumendo come valida la regola di cui all art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 per individuale il momento di effettuazione di un operazione. In secondo luogo, come indicato in premessa, la comunicazione di tali operazioni non deve essere fatta per ogni singola operazioni, ma assume una periodicità di presentazione a 11

12 seconda del <<volume>> di tale tipologia di operazioni. L art. 2 del D.L. n. 40/2010, ricalcando le regole stabilite dal D.M , con il quale il Legislatore nazionale ha stabilito la periodicità di presentazione dei modelli Intrastat, stabilisce che la comunicazione delle operazioni effettuate con operatori in Paesi black list deve essere eseguita: con periodicità trimestrale, per i soggetti che hanno realizzato, negli ultimi quattro trimestri rispetto a quello di riferimento e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare totale trimestrale non superiore a euro con operatori ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata; mensile, per tutti gli altri operatori, ossia laddove non si verifichino le condizioni indicate al punto precedente. Il riferimento, anche in questo caso va posto ad ogni categoria di operazioni: cessioni di beni; prestazioni di servizi rese; acquisto di beni; prestazioni di servizi ricevute, il cui superamento, del limite di di cui sopra, comporta il passaggio dalla periodicità di presentazione da trimestrale a mensile ex art. 2, co. 4 del D.M , già a decorrere dal mese successivo a quello in cui tale soglia è superata. A differenza degli elenchi riepilogativi relativi alle operazioni intracomunitarie, la comunicazione in commento, secondo una prima interpretazione letterale del decreto risulta essere unica per tutte le tipologie di operazioni; ciò comporta che il superamento della soglia di , in una sola delle categorie di operazioni di cui sopra, determina <<l attrazione>> nella periodicità di presentazione mensile per tutte le tipologie di operazioni. In altre parole, essendo unico l elenco, ossia riferito a tutte le operazioni in precedenza elencate (acquisti e cessioni, sia di beni che di servizi), è sufficiente il superamento della predetta soglia di euro per una sola categoria di operazioni affinché scatti l obbligo 12

13 di presentazione mensile. Esempio Alfa S.r.l. nel corso del mese di luglio 2010 effettua le seguenti operazioni: Tipologia di operazione Soggetto Importo Acquisto di beni Beta - Taiwan Acquisto di beni Gamma - Bahamas Cessione di beni Zeta - Mauritius Totale La soglia di di operazioni effettuate con soggetti black list viene superata, tuttavia, la stessa non è oggetto di superamento per nessuna delle categorie di operazioni rilevanti quali acquisti e cessioni di beni, ciò comporta, per Alfa S.r.l., la possibilità di procedere alla presentazione della comunicazione con periodicità trimestrale. Nel corso del mese di agosto 2010 la stessa società Alfa S.r.l. esegue ulteriore acquisti di beni da Beta Taiwan per un importo pari ad , ciò comporta, il superamento della soglia di di acquisti effettuati nel corso dello stesso trimestre ( nel mese di luglio ed nel mese di agosto, per un totale complessivo di ), e quindi la necessità per Alfa S.r.l. di dover procedere alla presentazione delle comunicazione entro il , sia per quanto riguarda le operazioni di acquisto sia per quanto riguarda le operazioni di vendita. Così come per l obbligo di inclusione nei modelli Intra delle prestazioni di servizi, anche per la tipologia di operazioni oggetto della presente circolare, in assenza di specifiche disposizioni, si ritiene che in fase di prima applicazione la periodicità di presentazione della comunicazione in commento non può che essere trimestrale, stante l impossibilità per il contribuente di conoscere in modo analitico l ammontare di operazioni eseguite, nel corso dei quattro trimestri precedenti, con soggetti ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata. L art. 3 del D.M. 2010, con riferimento alle modalità di invio della comunicazione, stabilisce 13

14 che la stessa deve essere presentata all Agenzia delle Entrate con modalità telematica entro l ultimo giorno del mese successivo al periodo (mese o periodo) di riferimento. Di conseguenza, il primo invio della comunicazione è previsto per il con riferimento ai soggetti tenuti per obbligo o per opzione alla presentazione mensile, mentre i soggetti con obbligo di presentazione trimestrale la prima scadenza è prevista per il Sanzioni Secondo quanto disposto dal co. 3 dell art. 1 del D.L. n. 40/2010 l omissione della comunicazione, ovvero, la presentazione della stessa con l indicazione di dati incompleti o infedeli comporta l applicazione del doppio della sanzione prevista per le violazioni di tipo residuale in materia di imposte sui redditi, IRAP ed Iva di cui all art. 11 del D.Lgs , n. 471, pertanto una sanzione da un minimo di 516,46 ad un massimo di 4.131,66. Inoltre, lo stesso D.L. n. 40/2010 prevede l impossibilità di applicazione dell art. 12 dello stesso D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui, nei casi di continua e ripetuta violazione della norma fiscale, è prevista la riduzione delle sanzioni cumulativamente applicabili (c.d. cumulo giuridico). Il citato disposto normativo, infatti, prevede l applicazione di una sanzione unica, debitamente elevata nei casi di: violazioni plurime di una stessa disposizione; violazioni diverse originate da un unica azione od omissione; violazioni diverse, anche relative a tributi diversi e a più periodi d imposta, che nella loro progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell imponibile o la liquidazione del tributo. In conclusione, quindi, il contribuente che omette l invio della comunicazione o precede ad un invio della stessa in modo irregolare è punito con la sanzione di cui all art. 11 del D.Lgs. n. 472/1997 per ogni violazione commessa (cd. cumulo materiale), in base al quale la sanzione viene moltiplicata per il numero di violazioni commesse. 14

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