Profili contabili e fiscali della nuova disciplina dei contratti di leasing

Transcript

1 Gianluca Cristofori (Commercialista in Verona) Profili contabili e fiscali della nuova disciplina dei contratti di leasing 1

2 Disciplina fiscale e relativi effetti contabili 2

3 Ambito temporale Il bilancio d esercizio 2013 di applicazione della nuova disciplina Art. 1, co. 163, L. 27/12/2013, n. 147 Le disposizioni di cui al comma 162 si applicano ai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge [n.d.r., dal 01/01/2014]. 3

4 Deducibilità nell ambito del reddito d impresa Art. 102, co. 7, del TUIR [ ] Per l impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2 [n.d.r., D.M. 31/12/1998], in relazione all attività esercitata dall impresa stessa; [ ] Comma così come modificato dall art. 1, co. 162, L. 27/12/2013, n.147 4

5 Deducibilità nell ambito del reddito d impresa Art. 102, co. 7, del TUIR [ ] in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni in caso di beni immobili, qualora l applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni [ ]. Comma così come modificato dall art. 1, co. 162, L. 27/12/2013, n.147 5

6 Cessione del contratto di leasing: effetti contabili e fiscali 6

7 La cessione del contratto di leasing Cosa si intende per cessione di un contratto di leasing? È l accordo mediante il quale si realizza il trasferimento in capo a un soggetto terzo rispetto all originario contratto (ovverosia, il successivo conduttore) della medesima posizione giuridica che faceva capo al primo conduttore e quindi il trasferimento di tutti gli obblighi e i diritti derivanti dal contratto di leasing stesso. Per il perfezionamento della cessione è necessario il consenso della società di leasing. 7

8 La cessione del contratto di leasing Finalità di un subentro nel leasing immobiliare Ove concluso verso la fine del contratto, al nuovo utilizzatore (cessionario del contratto) interessa prevalentemente l opzione di riscatto, perseguendo, non tanto il godimento del bene lungo la residua durata del contratto, quanto piuttosto l acquisto in proprietà del bene oggetto del contratto di leasing. 8

9 Subentro nel contratto di leasing immobiliare Art. 40, co. 1-bis, del TUR Sono soggette all imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e le cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, 9

10 Subentro nel contratto di leasing immobiliare Art. 40, co. 1-bis, del TUR anche da costruire ed ancorché assoggettati all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numero 8- ter), del citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del Comma così come modificato dall art. 1, co. 164, L. 27/12/2013, n

11 Subentro nel contratto di leasing immobiliare Art. 8-bis, della Tariffa, parte I, allegata al TUR Atti relativi alle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire ed ancorché assoggettati all imposta sul valore aggiunto, di cui all articolo 10, primo comma, numero 8- ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633: 4 per cento. 11

12 Subentro nel contratto di leasing immobiliare Art. 8-bis, della Tariffa, parte I, allegata al TUR NOTE i) per le cessioni di cui al comma 1 l imposta si applica sul corrispettivo pattuito per la cessione aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto. Articolo introdotto dall art. 1, co. 164, L. 27/12/2013, n

13 Imposta di registro: determinazione Dal 1 gennaio 2014 l atto sconta l imposta di registro del 4% calcolata sul corrispettivo pattuito (tra nuovo e precedente utilizzatore) per il subentro nel contratto immobiliare aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto. Nessun adempimento e formalità sono previsti in capo alla società di leasing. 13

14 Imposta di registro: effetti ai fini delle imposte dirette Per il nuovo utilizzatore l imposta potrebbe rappresentare un onere: 1. da aggiungere al valore dell immobile che l utilizzatore iscriverà nell attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare unitamente al prezzo di riscatto la base da prendere a riferimento ai fini dell ammortamento (sospensione fino al riscatto); 14

15 Imposta di registro: effetti ai fini delle imposte dirette 2. accessorio rispetto al contratto di leasing, da ripartirsi contabilmente in funzione della durata residua del contratto, con analogo riconoscimento fiscale; 3. da imputare integralmente a conto economico e da dedurre per cassa in base all art. 99 TUIR. Stando alla relazione tecnica alla Legge di Stabilità sembrerebbe percorribile, oltre alla prima soluzione, anche la seconda. 15

16 Subentro nel contratto di leasing Determinanti del prezzo di cessione Variazione del valore di mercato del bene Rimborso del prestito Componente finanziaria Maxi-canone iniziale Quote capitale implicite nei canoni 16

17 Trattamento contabile Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 Partendo dal presupposto che l acquisizione di un contratto di leasing traslativo realizza una duplice finalità (godimento e trasferimento della proprietà) per il locatario subentrante, è opinione condivisa che il trattamento contabile del corrispettivo riconosciuto al precedente utilizzatore debba essere il seguente: [ ] 17

18 Trattamento contabile Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 [ ] - la quota del corrispettivo imputabile al diritto di godimento del cespite oggetto del contratto di locazione è un costo da imputare in Conto Economico pro-rata temporis nel rimanente periodo di vigenza del contratto; - la frazione del purchase price riferita all opzione di riscatto può essere assimilata ad un acconto sul futuro acquisto del cespite. 18

19 Trattamento contabile Come rilevato dall AIDC (Norma di comportamento n.141 del 01/09/2000), sulla determinazione della parte di corrispettivo pagata a fronte della facoltà di godimento del bene incidono, ad esempio, i seguenti fattori: - l eventuale maxi-canone pagato dal cedente, implicitamente riconosciuto dall acquirente, proporzionalmente imputabile alla residua durata del contratto; - l eventuale rateo di canone in corso di maturazione alla data di acquisto del contratto; [ ] 19

20 Trattamento contabile - l eventuale differenziale esistente tra il tasso di interesse utilizzato dalle parti per attualizzare i canoni futuri e quello implicito nel contratto di leasing (se si tratta di leasing a tasso fisso); - l eventuale differenziale positivo fra il corrispettivo contrattualmente pattuito e il corrispettivo teorico (determinato dall attualizzazione tra il prezzo di riscatto e il valore normale) conseguente al bisogno di uso immediato da parte dell acquirente; - l eventuale differenziale conseguente all opportunità di smobilizzo immediato del bene. 20

21 Trattamento contabile Sulla determinazione della parte di corrispettivo pagata a fronte dell opzione di acquisto del bene incidono, ad esempio, i seguenti fattori: - il maggiore o minore valore economico del bene alla data di acquisto del contratto rispetto al costo sostenuto dalla società di leasing al momento della stipula dello stesso; - la «quota capitale» contenuta nei canoni di leasing già pagati dal cedente. 21

22 Trattamento contabile del maxi-canone iniziale Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 Ai fini della rilevazione iniziale del costo di acquisto del contratto occorre distinguere: a) la quota di maxicanone riferita al lasso temporale che separa la data di stipulazione del contratto di leasing e quella di cessione del medesimo, ossia la frazione di maxicanone già imputata in Conto Economico dal locatario cedente; [ ] 22

23 Trattamento contabile del maxi-canone iniziale Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 [ ] b) la quota di maxicanone riferita al periodo che intercorre tra la data di cessione del contratto e quella di scadenza del rapporto negoziale. Suddetto ammontare attiene alla finalità di godimento del bene, ed è perciò un importo da imputare al conto economico pro-rata temporis lungo la durata residua del contratto [ ]. 23

24 Trattamento contabile del maxi-canone iniziale Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 Ma quali sono i riflessi ai fini fiscali? Vedasi la risoluzione dell ADE 08/08/2007, n. 212 (solo due componenti di costo?) 24

25 Subentro con corrispettivo a carico del cedente Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 [ ] in circostanze particolari, potrebbe essere il locatario originario (cedente) a sostenere un costo per il trasferimento del leasing. Suddetta situazione potrebbe manifestarsi in presenza di condizioni soggettive di negoziazione particolarmente favorevoli all acquirente oppure qualora, in virtù di una svalutazione straordinaria del cespite o di un forte diminuzione dei tassi di mercato, il valore di mercato del bene si attesti a un livello inferiore rispetto al fair value del debito [ ]. 25

26 Subentro con corrispettivo a carico del cedente Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 [ ] Il locatario subentrante che riceve dal cedente un compenso per subentrare nel leasing contabilizza un provento che deve essere ripartito pro rata-temporis lungo la durata residua del contratto trasferito, al fine di ridurre l onere del canone di leasing che viene periodicamente corrisposto alla società medesima. 26

27 Subentro con corrispettivo a carico del cedente Documento del CNDCEC del 23 novembre 2011 Ma quali sono i riflessi ai fini fiscali? Art. 85, co. 1, lett. g), TUIR? Parrebbe deporre in senso conforme interpello 15/06/2012 prot /

28 Trattamento fiscale dell area su cui insistono i fabbricati Circolare Agenzia delle Entrate 29/05/2013, n. 17/E L art. 36, co. 7-bis, D.L. 04/07/2006, n. 223 ha esteso l irrilevanza fiscale prevista per le quote di ammortamento dei terreni a quella parte delle quote capitali dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria riferibile all area su cui l edificio insiste. 28

29 Trattamento fiscale dell area su cui insistono i fabbricati Circolare Agenzia delle Entrate 29/05/2013, n. 17/E In merito è stato precisato che il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all area (ossia quella non deducibile) risulta dall applicazione delle percentuali del 20 o 30 per cento alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d imposta. 29

30 Trattamento fiscale dell area su cui insistono i fabbricati Circolare Agenzia delle Entrate 29/05/2013, n. 17/E A tal ultimo riguardo, si ritiene che la quota capitale di competenza del periodo d imposta sia da individuare nella quota capitale determinata avuto riguardo alla durata fiscale del leasing. 30

31 Trattamento fiscale dell area su cui insistono i fabbricati Circolare Agenzia delle Entrate 21/06/2011, n. 28/E L art. 88, comma 5, del TUIR stabilisce che, in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria, il valore normale del bene costituisce sopravvenienza attiva. Ai fini della determinazione della predetta sopravvenienza, il valore normale deve essere assunto al netto dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto (valore normale netto), che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione, attualizzati alla data della cessione medesima [ ]. 31

32 Trattamento fiscale dell area su cui insistono i fabbricati Circolare Agenzia delle Entrate 21/06/2011, n. 28/E [ ] Nel caso di cessione di un contratto di leasing avente ad oggetto un fabbricato industriale con area sottostante e di pertinenza, si ritiene che la predetta sopravvenienza attiva debba essere determinata tenendo conto, in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, già pagati, indeducibile in quanto riferibile al terreno. 32

33 Trattamento fiscale dell area su cui insistono i fabbricati Circolare Agenzia delle Entrate 21/06/2011, n. 28/E Come si riflette, sul piano fiscale, in capo al subentrante? Vale il generale principio di equivalenza fiscale dell acquisto in proprietà con indebitamento (accollo) e subentro nel leasing? 33