Fiscal News N Liquidazione: determinazione del reddito e termini dichiarativi. La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Liquidazione: determinazione del reddito e termini dichiarativi Categoria: Operazioni straordinarie Sottocategoria: Liquidazione L inizio della liquidazione determina l interrompersi del normale periodo d imposta. Si rende necessario distinguere, pertanto, il periodo ante liquidazione e il periodo liquidatorio. Per il periodo ante liquidazione, sarà necessario determinare il reddito con le regole ordinarie e presentare la relativa dichiarazione entro l ultimo giorno del nono mese successivo alla data cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione (per le imprese individuali, coincide con la data indicata dall'imprenditore nella dichiarazione di variazione dati). Per il periodo liquidatorio, considerando che dalla data di inizio fino alla chiusura della liquidazione esiste un unico periodo d imposta, il reddito relativo alla residua frazione di esercizio ed i successivi sono determinati in via provvisoria sulla base del bilancio che deve essere redatto ai fini civilistici. Nei diversi periodi intermedi deve essere predisposta la dichiarazione dei redditi e versate le relative imposte. In particolare, se la fase di liquidazione si protrae oltre all esercizio in cui è stata deliberata, occorre predisporre le dichiarazioni dei periodi intermedi e presentarle nei termini ordinari. Premessa Per l analisi degli aspetti fiscali della liquidazione bisogna far riferimento: all art. 182 del TUIR, che disciplina la liquidazione di società e degli imprenditori individuali; all art. 184 del TUIR, che disciplina la fase di liquidazione degli enti diversi dalle società. L inizio della liquidazione determina l interrompersi del normale periodo d imposta. 1

2 Di conseguenza, si rende necessario distinguere: il periodo che va dall inizio dell esercizio all inizio della liquidazione; il periodo successivo alla messa in liquidazione della società. Determinazione Diversi criteri per la reddito con regole determinazione del ordinarie reddito d impresa x Inizio x x+1 Data di efficacia della liquidazione e determinazione del reddito Ai sensi dell art. 182, co. 1, del TUIR, l apertura della procedura di liquidazione comporta l obbligo di determinare il reddito d impresa per il periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione. Regole per il frazionamento del periodo d imposta x Inizio x x+ Per il frazionamento del periodo d imposta in cui ha inizio la liquidazione è fondamentale l individuazione della data di efficacia della liquidazione. Questa è differente a seconda che si tratti di: imprese individuali; società di persone; società di capitali. Per le imprese individuali, coincide con la data indicata dall'imprenditore nella dichiarazione di variazione dati (ex art. 35 D.P.R. 633/7) 1. 1 Vedi R.M. 31/E/

3 Per le società di persone coincide con la: a) data della delibera di messa in liquidazione società; b) data di iscrizione della delibera nel Registro delle imprese. In assenza di puntuali indicazioni, è da ritenersi prevalente la data di iscrizione della delibera di messa in liquidazione società nel Registro delle imprese. Per le società di capitali vale, a seconda della causa di scioglimento, la: a) data di iscrizione nel registro imprese della dichiarazione degli amministratori; b) data di iscrizione nel registro delle imprese della delibera assembleare di messa in liquidazione della società; c) data prevista dall atto costitutivo o dallo statuto; d) data di iscrizione del decreto del tribunale che accerta il verificarsi di una causa di scioglimento. Il reddito della prima frazione di esercizio è determinato secondo le ordinarie regole dettate dal legislatore fiscale, salvo la considerazione che il periodo d imposta è inferiore ai 12 mesi. Presentazione Dichiarazione periodo ante liquidazione In base alle disposizioni dell art. 5, co.1, D.P.R. 322/1998, come modificato dall art. 5, co. 2, D.L. 16/2012, in caso di liquidazione di: società o enti soggetti all imposta sul reddito delle persone giuridiche; società o associazioni di cui all articolo 5 del TUIR; imprese individuali; è necessario presentare la dichiarazione dei redditi del periodo ante liquidazione entro l ultimo giorno del nono mese successivo alla data cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione (per le imprese individuali, coincide con la data indicata dall'imprenditore nella dichiarazione di variazione dati). Tabella n. 1 La presentazione della Dichiarazione per il periodo ante liquidazione Soggetti Imprese individuali Termine Entro l ultimo giorno del nono mese successivo alla data indicata dall'imprenditore nella dichiarazione di variazione dati 3

4 Società di persone Società di capitali Entro l ultimo giorno del nono mese successivo alla data di iscrizione della delibera di messa in liquidazione nel Registro delle imprese Entro l ultimo giorno del nono mese successivo alla data di iscrizione della delibera di messa in liquidazione nel Registro delle imprese (da verificare in relazione alla causa discioglimento) Determinazione del reddito durante la fase di liquidazione e post liquidazione Per il periodo successivo alla messa di liquidazione della società, sussistono regole diverse di determinazione del reddito a seconda della forma giuridica del soggetto e la durata della fase di liquidazione: Determinazione del reddito nel periodo liquidatorio x Inizio x x+1 Per gli imprenditori individuali e le società di persone si deve distinguere tra: inizio liquidazione e chiusura liquidazione in un unico periodo d imposta: in tal caso, il reddito d'impresa è determinato in base al bilancio finale di liquidazione; liquidazione di durata maggiore all esercizio in cui ha inizio ma non superiore a tre esercizi: il reddito d impresa è determinato con le regole ordinarie per l intero periodo di liquidazione. Questo perché dalla data di inizio fino alla chiusura della liquidazione esiste un unico periodo d imposta. Il reddito relativo alla residua frazione di esercizio ed i successivi sono determinati in via provvisoria sulla base del bilancio che deve essere redatto ai fini civilistici. Nei diversi periodi intermedi deve essere predisposta la dichiarazione dei redditi e versate le relative imposte. I redditi dei periodi intermedi concorrono a formare l imponibile fiscale dell imprenditore individuale e sono attribuiti per trasparenza ai soci o sono tassati in capo alla società ai fini IRES. 4

5 Le imposte provvisoriamente versate sulla base dei bilanci intermedi sono considerate anticipazioni sul debito d imposta finale. Al termine della procedura sarà necessario effettuare le operazioni di conguaglio tra le imposte sui redditi determinate e versate in via provvisoria e quelle definitivamente dovute sul reddito relativo all'intera durata della procedura; se la liquidazione si protrae per più di 3 esercizi oppure non viene presentato il bilancio finale i redditi dei periodi intermedi si considerano definitivi. Per le società di capitali: inizio liquidazione e chiusura liquidazione in un unico periodo d imposta: in tal caso, il reddito d'impresa è determinato in base al bilancio finale di liquidazione; liquidazione di durata maggiore all esercizio in cui ha inizio, ma non superiore a cinque esercizi: l'intera procedura è considerata, ai fini fiscali, come un unico periodo d'imposta. Il reddito d'impresa relativo ai periodi intermedi è determinato in via provvisoria sulla base dei relativi bilanci. Al termine della procedura saranno effettuate le operazioni di conguaglio tra le imposte sui redditi determinate e versate in via provvisoria e quelle definitivamente dovute sul reddito relativo all'intera durata della procedura; se la liquidazione si protrae per più di 5 esercizi, i redditi relativi agli esercizi intermedi divengono definitivi. I redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi e, ai fini Irpef, i redditi compresi nelle somme percepite o nei beni ricevuti dai soci concorrono a formare il reddito per i periodi d'imposta di competenza. Tabella n. 2 La determinazione del reddito nel periodo liquidatorio Soggetti Durata Determinazione reddito Inizio e chiusura nello In base al bilancio stesso esercizio finale di liquidazione. Dalla data di inizio fino alla chiusura della Società di persone e Liquidazione di durata liquidazione esiste un imprese individuali maggiore dell esercizio unico periodo in cui ha inizio, ma non d imposta. Il reddito superiore a tre esercizi relativo alla residua frazione di esercizio ed 5

6 Società di capitali Liquidazione che si protrae per più di 3 esercizi Inizio e chiusura nello stesso esercizio Liquidazione di durata maggiore dell esercizio in cui ha inizio, ma non superiore a tre esercizi Liquidazione che si protrae per più di 5 esercizi i successivi sono determinati in via provvisoria. I redditi dei periodi intermedi si considerano definitivi. In base al bilancio finale di liquidazione. Dalla data di inizio fino alla chiusura della liquidazione esiste un unico periodo d imposta. Il reddito relativo alla residua frazione di esercizio ed i successivi sono determinati in via provvisoria. I redditi relativi agli esercizi intermedi divengono definitivi. Obblighi dichiarativi nel periodo liquidatorio In base alle disposizioni dell art. 5, comma 3, D.P.R. 322/1998, se la liquidazione si prolunga oltre il periodo d imposta in corso alla data indicata nel comma 1 sono presentate, nei termini stabiliti dall articolo 2, la dichiarazione relativa alla residua frazione del detto periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo d imposta. Iniziata la fase di liquidazione, se essa si protrae oltre all esercizio in cui è stata deliberata, occorre predisporre le dichiarazioni dei periodi intermedi e presentarle nei termini ordinari. La Risoluzione del 6 luglio 2010, n. 66/E, dell Amministrazione Finanziaria, offre lo spunto per ripercorrere l'iter degli adempimenti fiscali connessi al processo di liquidazione volontaria riguardante le società soggette ad IRES. Più in particolare, qualora la liquidazione si protragga oltre il periodo d'imposta in cui ha avuto inizio ma, comunque, si concluda entro cinque anni, il reddito imponibile ai fini IRES deve essere determinato provvisoriamente per ciascun esercizio intermedio, salvo conguaglio in base al bilancio finale di liquidazione. 6

7 Ai fini dichiarativi, pertanto, devono essere presentate: la dichiarazione relativa alla frazione del periodo d'imposta nel corso del quale si è aperta la procedura di liquidazione; le dichiarazioni relative ai periodi d'imposta intercorrenti tra l'apertura e la chiusura della liquidazione; la dichiarazione relativa all'intero periodo di liquidazione, predisposta sulla base del bilancio finale di liquidazione. 2 Per quanto riguarda le imprese individuali, indicazioni sono fornite nella R.M. 31/E/2009, con riferimento agli adempimenti dichiarativi da espletare nel periodo in cui inizia la liquidazione dell impresa. In tale caso, occorre presentare: una dichiarazione relativa al periodo ante liquidazione, indicando il reddito d impresa da tassare ordinariamente nel quadro RF (o RG); una dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo di imposta, sempre limitatamente al reddito d impresa, da indicare nel quadro RF o RG; i risultati delle due dichiarazioni relative al reddito d impresa per il periodo ante liquidazione e per la residua frazione del periodo di imposta devono poi confluire in un'unica dichiarazione relativa a tutti i redditi percepiti dal contribuente nel periodo d imposta (compresi quelli relativi alle altre categorie reddituali). - Riproduzione riservata - 2 Adempimenti dichiarativi in caso di liquidazione di società soggette ad Ires di Salvi Giulio in "Bilancio e reddito d'impresa" n. 12 del 2010, pag