LA CONTABILITÀ DELLE IMPRESE IN LIQUIDAZIONE

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1 LA CONTABILITÀ DELLE IMPRESE IN LIQUIDAZIONE di Renato Dammacco - Salvatore Dammacco 1. I libri contabili Con la liquidazione della società, non sono richiesti dei libri contabili particolari in quanto si continuano ad utilizzare quelli già presenti in azienda. Nessuna norma vieta comunque che i liquidatori possano numerare nuovi libri giornale e degli inventari. In particolare, se si dovessero adottare nuovi libri: I) il libro giornale deve riportare le seguenti scritture: apertura dei conti sulla base della situazione dei conti, alla data di effetto dello scioglimento (si veda il successivo paragrafo 4. La decorrenza della liquidazione nel capitolo IV), influenzata dal rendiconto della gestione o conto degli amministratori ; scritture di realizzo crediti ed altre attività; scritture di pagamento debiti; scritture di chiusura conti e di riapertura conti in concomitanza rispettivamente della chiusura e dell apertura degli esercizi intermedi della liquidazione; scritture di assegnazione dei beni ai soci dopo aver soddisfatto tutti i creditori e, in particolare, quelli assistiti da privilegio; scritture di incasso ulteriori quote dai soci per saldare i debiti della società; II) il libro degli inventari deve riportare: la situazione dei conti, alla data di effetto dello scioglimento, che è redatta dagli amministratori (prima della Riforma del diritto societario, si parlava di bilancio iniziale di liquidazione o inventario di liquidazione redatto in contraddittorio tra amministratori e liquidatori); il rendiconto della gestione redatto dagli amministratori; il bilancio del primo periodo di liquidazione; i bilanci di ogni esercizio successivo; il bilancio finale di liquidazione. I libri, in base alla normativa civilistica, sono i seguenti, in relazione al tipo di società: A Società di persone (società in nome collettivo, società in accomandita semplice e società di fatto): libro giornale; libro degli inventari. B Società per azioni, società in accomandita per azioni e società cooperative che attuano le norme della s.p.a.: libro giornale; libro degli inventari; libro dei soci; libro delle adunanze e delle deliberazioni dell assemblea dei soci; libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione; libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo; libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale; libro delle obbligazioni; libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti.

2 C Società a responsabilità limitata e società cooperative che adottano le norme sulle s.r.l.: libro giornale; libro degli inventari; libro dei soci (abrogato, per le sole s.r.l., dalla legge n. 2/2009); libro delle decisioni dei soci; libro delle decisioni degli amministratori; libro delle decisioni del collegio sindacale, se questo esiste. In relazione alla normativa fiscale (All. 1), è da evidenziare che, limitatamente al caso sub A, il libro giornale e il libro degli inventari sono da istituire soltanto per opzione, per un anno rinnovabile tacitamente di anno in anno, oppure a partire dall anno successivo a quello in cui la società consegua ricavi superiori a (art. 18, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600): E se effettua prestazioni di servizi; E se effettua cessioni di beni; E se effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi senza distinta annotazione dei ricavi nelle scritture contabili; E o E se l attività prevalente è rispettivamente la prestazione di servizi o la cessione di beni e detti ricavi sono annotati distintamente nelle scritture contabili. Sempre in riferimento alla normativa fiscale, gli altri libri da tenere, qualunque sia la forma giuridica, sono: il registro delle fatture o quello dei corrispettivi; il registro degli acquisti; il registro dei beni ammortizzabili. In merito al registro dei beni ammortizzabili, l art. 2, comma 1, del d.p.r. 9 dicembre 1996, n. 695 consente, in alternativa alla sua istituzione, l annotazione delle relative scritture: nel libro degli inventari, se la società adotta la contabilità ordinaria; nel registro degli acquisti, se la società adotta la contabilità semplificata. In merito ai registri prescritti dall IVA (registro delle fatture, registro dei corrispettivi, registro degli acquisti), l art. 12 del d.p.r. 7 dicembre 2001, n. 435 consente la loro omissione a condizione che le registrazioni siano effettuate nel libro giornale, nei termini previsti dall IVA e che, a richiesta dell Amministrazione finanziaria, i contribuenti forniscano, ordinati in forma sistematica, gli stessi dati che i predetti registri, se tenuti, devono riportare. In seguito, la trasmissione telematica degli incassi giornalieri all Agenzia delle entrate, ai sensi dell art. 37, comma 33, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito nella l. 4 agosto 2006, n. 248, fa venir meno l obbligo di tenere il registro dei corrispettivi e il registro di mancato funzionamento del registratore di cassa (si veda l art. 37, comma 34, del citato d.l. n. 223/2006). Infine, l art. 2, comma 3, della l. 18 febbraio 1997, n. 28 prevede che le dichiarazioni d intento previste dall art. 1, comma 2, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito nella l. 27 febbraio 1984, n. 17 possano essere registrate in apposita sezione del registro degli acquisti o del registro delle fatture, ammettendo implicitamente che il registro degli esportatori possa essere omesso. Con la Finanziaria 2005 (si veda l art. 1, comma 381, della l. 30 dicembre 2004, n. 311), c è stato un inasprimento fiscale al riguardo, in quanto è stato disposto, con decorrenza 16 aprile 2005, l invio telematico dei dati contenuti nella dichiarazione d intento all Agenzia delle entrate, entro il giorno 16 del mese successivo, utilizzando il modello approvato dal Direttore di detta Agenzia il 14 marzo Comunque, le predette annotazioni sui registri non sembrano essere state soppresse. Fatta questa premessa, si tratta di accertare se, in presenza di contabilità semplificata, i liquidatori di una società di persone debbano adottare la contabilità ordinaria.

3 Durante la gestione della società, la contabilità ordinaria è soprattutto impostata per motivi fiscali, mentre, durante la liquidazione, l aspetto civilistico non può essere tralasciato, in considerazione della particolare responsabilità che grava sui liquidatori, per cui consigliamo di osservare il dettato civilistico che impone la tenuta della contabilità analitica, cioè ordinaria per l imprenditore sia individuale che societario (artt c.c.). Infatti l art c.c. dispone che gli obblighi e le responsabilità dei liquidatori sono regolati dalle analoghe norme previste per gli amministratori che non siano in contrasto con quelle dell atto costitutivo o seguenti al citato art Gli obblighi degli amministratori, in base all art c.c., sono fatti risalire alle norme indicate per il mandato (artt c.c.). Inoltre lo stesso art c.c. richiama gli amministratori alla responsabilità solidale verso la società per l osservanza degli obblighi ad essi imposti dalla legge. Tra questi obblighi, vi è la tenuta del libro giornale e di quello degli inventari di cui ai citati artt e 2216 c.c. Si tratta pertanto, come vedremo di seguito, di passare dalla contabilità semplificata a quella ordinaria. In ordine al predetto obbligo, l O.I.C. [si veda il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione (riportato sul CD allegato al presente volume), par. 2 Finalità del bilancio iniziale di liquidazione, nella nota 1] esprime questa opinione: Si tenga presente che i liquidatori hanno i medesimi obblighi di tenuta della contabilità e dei libri sociali degli amministratori, per cui normalmente sarà tenuta una contabilità a partita doppia, per la quale le rilevazioni - base di partenza - sono rappresentate proprio dai valori figuranti nel bilancio iniziale. La contabilità a p.d. diviene addirittura indispensabile quando la liquidazione si protrae oltre il primo esercizio, e vi è necessità di compilare uno o più bilanci intermedi. I liquidatori dovranno accertare, tra l altro, che i libri in uso siano stati correttamente numerati e presentino sufficienti pagine in bianco per consentire di riportarvi le più immediate scritture di liquidazione. In caso contrario, è opportuno provvedere in tempo alla loro numerazione (si veda All. 2). A seguito della messa in liquidazione e quindi della cessazione delle funzioni degli amministratori, i seguenti libri civilistici non hanno più motivo di essere tenuti: il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione; il libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo. 2. Il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria: i valori dell attivo Abbiamo espresso l opinione, nel precedente paragrafo, di adottare la contabilità ordinaria, a cura dei liquidatori, almeno a partire dalla data dell accettazione del loro ufficio, sebbene sarebbe più coerente e più consono al dettato legislativo di cui all art c.c., che richiede la redazione del conto della gestione, a cura degli amministratori, iniziare con decorrenza dalla data di inizio della procedura di liquidazione. Infatti il conto della gestione comprende, per la società di persone, lo stato patrimoniale e il conto economico. È evidente che: detta opzione può riguardare soltanto le società di persone, in quanto le società di capitali, come ben noto, devono tenere soltanto la contabilità ordinaria; detta opzione deve essere manifestata all Agenzia delle entrate, in occasione della presentazione della dichiarazione annuale dell IVA. Se l accettazione dell ufficio di liquidatore ha effetto con decorrenza 1 gennaio, l opzione alla citata Agenzia delle entrate è concomitante con l incarico conferito ai liquidatori, laddove, in presenza di accettazione dell ufficio di amministratore, con decorrenza diversa, l adozione della contabilità dall inizio del periodo d imposta diventa impossibile. Infatti, supponendo che i liquidatori accettino l ufficio in data 1 luglio dell anno N potrebbero:

4 1 adottare (insistiamo nel dire che devono adottare, ai sensi degli artt c.c.) la contabilità ordinaria con decorrenza dall inizio del proprio mandato; 2 optare per la contabilità ordinaria ai fini fiscali, con la dichiarazione annuale dell IVA presentata nell anno N + 2, ma relativa all anno N + 1, non potendo optare, con la dichiarazione annuale dell IVA presentata nell anno N + 1, ma relativa all anno N, in quanto nell anno N la contabilità ordinaria è stata adottata con decorrenza 1 luglio e non già dal 1 gennaio; sarebbe preferibile impostare la contabilità con i dati rilevati dall inventario di cui all art c.c., tenendo presente che la numerazione del libro giornale e del libro degli inventari effettuata anche entro due mesi dopo la data di accettazione dell ufficio di liquidatore non comporta alcun rilievo fiscale, né civilistico né penale. Infatti, a parte il tempo strettamente necessario per approntare la bollatura (prima che la stessa fosse sostituita, ai sensi del novellato art c.c., dalla numerazione) iniziale dei libri, la Corte di Cassazione, sezione III penale, con sentenza del 29 novembre giugno 1995, n. 952 (1) ha escluso la presenza di reati qualora le registrazioni effettuate sui libri contabili riguardino operazioni antecedenti la bollatura degli stessi. Quindi, occorre rammentare che il termine di registrazione sul libro giornale è di 60 giorni, ai sensi dell art. 22 del d.p.r. 29 settembre 1973, n Inoltre, dobbiamo evidenziare che, ai sensi dell art. 7, comma 4- ter, del d.l. 10 giugno 1994, n. 357, convertito nella l. 8 agosto 1994, n. 489: A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all esercizio per il quale non siano scaduti i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali, non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza. Dopo aver provveduto alla numerazione del libro giornale e del libro degli inventari ovvero contestualmente alla loro numerazione, gli altri adempimenti sono i seguenti: adozione del piano dei conti; redazione del prospetto o della situazione patrimoniale iniziale; comunicazione, così come anticipato, della opzione per la contabilità ordinaria all ufficio dell IVA in sede di dichiarazione annuale dell IVA relativa all anno in cui detta contabilità è stata adottata. Circa il piano dei conti, sottolineiamo quanto segue: è innanzitutto l insieme dei conti che seguiranno tutti i movimenti finanziari ed economici della società; varia in funzione dell attività svolta dalla società; deve comprendere alcuni conti tipici dello stato in cui versa la società, ovvero il suo stato di liquidazione, e cioè i conti Rettifiche di liquidazione, Capitale netto di liquidazione, Competenze dei liquidatori, Liquidatori c/competenze, Perdita di liquidazione, Utile di liquidazione, Soci c/ liquidazione. Circa il prospetto o situazione patrimoniale iniziale, è da evidenziare che non esiste né una norma civilistica né una norma fiscale che disponga quale procedura seguire per la sua redazione. Tuttavia, possiamo rifarci alla circ. del 30 aprile 1977, n. 7/1496 (2) e alla ris. min. del 20 settembre 1980, n. 9/2240 (3) del Ministero delle finanze che hanno suggerito come operare. Pertanto con riferimento alle singole voci di bilancio e alla luce delle predette istruzioni, precisiamo quanto segue.

5 A VALORI DELL ATTIVO DELLA SITUAZIONE PATRIMONIALE Conti cassa e banca Il conto cassa non presenta alcuna difficoltà nella valutazione essendo un valore certo così come in ragioneria è apostrofato. Si tratta di sommare il danaro presente in cassa unitamente ai valori bollati, assegni circolari e bancari, vaglia cambiari, vaglia postali e attribuire tale valore al conto cassa. Il conto banca richiede una certa attenzione in quanto il saldo dell estratto conto bancario non può essere sempre raccolto sic et simpliciter, ma comporta il più delle volte un opera di adeguamento all effettivo saldo contabile. Cioè si deve tener conto degli assegni emessi e non ancora pervenuti all incasso in banca, dell addebito delle spese bancarie e degli interessi passivi di competenza del periodo precedente alla data di scadenza della situazione patrimoniale, così come l accredito di interessi attivi. Una volta che il saldo dell estratto conto bancario sia depurato delle partite di competenza del precedente periodo può essere assunto come saldo iniziale del conto banca. Conto crediti La valutazione dei crediti non sempre è agevole perché la loro entità può variare per diversi motivi. È opportuno pertanto, ai nostri fini, farne la seguente suddivisione: a. crediti esigibili o garantiti da ipoteca o da pegno; b. crediti inesigibili e di dubbia esigibilità; c. crediti in moneta estera. Per i crediti di cui al punto a) la valutazione deve essere fatta al valore nominale. I crediti inesigibili e di dubbia inesigibilità richiedono un attento esame circa il loro inserimento nella situazione patrimoniale con l eventuale appostazione di apposito fondo rischi su crediti. Il nostro commento comunque si rifà all eventuale normativa fiscale e non già civilistica. I crediti inesigibili relativi all attività svolta dalla società e quelli derivanti dalla cessione di beni strumentali o da prestiti comunque concessi sono deducibili nell esercizio in cui la perdita è divenuta definitiva sulla base di documentazione, senza che siano inseriti elementi di valutazione estimativa da parte della società. In tal senso, riportiamo alcuni passi della circ. min., Direzione Gen. II. DD.1/9/042 del 23 gennaio 1976 (4): ( Omissis) Ne deriva che la determinazione delle perdite da imputare agli accantonamenti o (per la eventuale parte che ecceda l ammontare dell accantonamento globale iscritto nell apposito fondo e dell accantonamento consentito per il periodo d imposta) deducibili nel periodo d imposta in cui si verificano (art. 66, secondo comma - attuale art. 101, quarto comma), dovrà aver luogo su base analitica e con precisa documentazione dell effettivo mancato realizzo, totale o parziale, del credito e del carattere definitivo della perdita, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. Anche per i crediti inesigibili rivenienti da operazioni con l estero la deducibilità tra i costi di periodo è ammissibile solo se definitiva e sulla base di probante documentazione e non su valutazioni dell imprenditore. A tale scopo riportiamo la circ. min., Direzione Gen. II.DD., 131/11/1730 del 19 luglio 1978 (5):

6 È stata sottoposta a questo Ministero la questione relativa alla indeducibilità, per carenza di idonea documentazione, delle perdite su crediti vantati da operatori economici italiani verso Enti pubblici esteri nella determinazione del reddito d impresa degli operatori medesimi. È stato osservato che, mentre in caso di insolvenza di privati stranieri nei confronti degli operatori italiani è possibile ottenere dalle competenti autorità giurisdizionali una dichiarazione di insolvibilità del debitore che costituisce documentazione ai fini del riconoscimento dell insolvenza medesima quale componente negativa del reddito dell esercizio nel quale si è determinata, nel caso, invece, di insolvenza di Ente pubblico straniero non appare possibile l ottenimento di una documentazione probante del genere di quella sopra considerata con la conseguenza che, ai fini fiscali, non è ammesso, dagli uffici tributari, il riconoscimento della perdita subita. Al riguardo lo scrivente, considerato che nell ordinamento statale sussiste una procedura finalizzata ad accertare lo stato di insolvenza del debitore estero di competenza della Sezione Speciale per l Assicurazione del Credito all Esportazione - SACE, istituita presso l Istituto Nazionale delle Assicurazioni con legge 24 maggio 1977, n. 227, è dell avviso che la dichiarazione di sinistro messa dalla medesima SACE a seguito dell accertamento di insolvenza da parte di debitori stranieri possa costituire idonea documentazione, ai fini della deducibilità della perdita su crediti verso l Ente pubblico straniero nella determinazione del reddito d impresa dell operatore italiano, ai sensi dell art. 57 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597, beninteso nel rispetto delle disposizioni recate dal secondo comma dell art. 66 del medesimo d.p.r. 29 settembre 1973, n. 597 e sempre che dalla predetta dichiarazione risulti l indicazione dell indennizzo liquidato a titolo di risarcimento per la mancata riscossione del credito medesimo. Infatti, è soltanto nel momento in cui si conosce l entità dell indennizzo che può riconoscersi definitività e certezza all eventuale perdita subita. Ovviamente sarà cura della SACE comunicare l eventuale realizzo di crediti in epoca successiva per la inclusione dei relativi importi nel reddito imponibile, come sopravvenienza attiva, nell esercizio nel quale il predetto realizzo venga conseguito. Per concludere il succitato punto b), alla luce di quanto più sopra detto in merito ai requisiti della definitività e dell attestabilità dei crediti inesigibili per la loro decurtazione dal reddito di periodo, si conferma che i crediti di dubbia esigibilità devono essere evidenziati al valore nominale nella situazione patrimoniale, e che di essi se ne potrà tenere conto creando nel passivo un apposito fondo (fondo rischio su crediti o fondo svalutazione crediti) come vedremo di seguito. Conto immobilizzazioni materiali e immateriali La valutazione dei beni strumentali materiali è effettuata al costo di acquisto compresi i costi accessori di diretta imputazione e l eventuale IVA non detraibile. Sono da includere anche i beni di importo inferiore a 516,46, già ammortizzati in toto nei conti economici pregressi, che troveranno analogo importo nel rispettivo Fondo di ammortamento allegato nel passivo della situazione patrimoniale. Allorché il bene strumentale sia stato costruito nell impresa il suo valore sarà determinato sulla base dei costi sostenuti compresi quelli della mano d opera. In merito ai beni immateriali di cui all art. 68, d.p.r. del 22 dicembre 1986, n. 917, la loro valutazione è fatta al costo complessivo degli oneri accessori di diretta imputazione e al lordo degli eventuali contributi di terzi. Il costo di acquisto dei beni materiali risulta dalle fatture di acquisto a meno che non si tratti di beni mancanti della documentazione di costo, nel qual caso si assume il valore normale alla data di acquisto.

7 Conto rimanenze di merci La valutazione delle merci da inserire nella situazione patrimoniale deve essere fatta con i criteri di cui all art. 59 del citato d.p.r. n. 917/1986 cui rimandiamo. Conto titoli La valutazione dei titoli è effettuata secondo le disposizioni di cui all art. 61 del citato d.p.r. n. 917/1986 che, per i titoli-merce, rimanda al precedente art. 59. Conto ratei attivi e risconti attivi Alla fine del periodo d imposta ci sono dei ricavi che sono di competenza in parte dell esercizio passato e in parte dell esercizio successivo, la cui manifestazione finanziaria, cioè il cui introito o il cui pagamento, avverrà in quest ultimo esercizio. Inoltre ci sono dei costi la cui manifestazione finanziaria avviene nell esercizio in corso, ma la cui competenza economica è dell esercizio successivo. Per attribuire la quota di competenza del ricavo posticipato, e del costo anticipato, è necessario che nella situazione patrimoniale iniziale vengano rilevati rispettivamente i ratei attivi e i risconti attivi. I ratei attivi avranno la funzione, attraverso la chiusura al c/economico all inizio del successivo esercizio, di rettificare l intero ricavo che, come più sopra detto, attiene per la competenza economica all esercizio precedente e circa la manifestazione finanziaria a quello successivo. Si pensi a un mutuo attivo con rate trimestrali posticipate, di cui una scadente a gennaio. Questa rata di interessi attivi è di competenza di novembre, dicembre e gennaio, cioè per due terzi di competenza dell esercizio trascorso e per un terzo dell esercizio seguente. Col rateo attivo, in questo caso, rileviamo, nella situazione patrimoniale di partenza, i due terzi della rata di interessi attivi di competenza dell esercizio passato che rettificheranno l intero ricavo, che andrà a registrarsi a fine gennaio. I risconti attivi rilevano la quota di costo di competenza dell esercizio successivo che rettifica il costo totale a cavallo dei due periodi di imposta. Si supponga un canone passivo di locazione con rate bimestrali di cui una da pagarsi all inizio di dicembre, per un bimestre dicembre-gennaio; in questo caso il risconto attivo, pari a 1/2 della rata, rileva la quota di costo di competenza di gennaio. Conto fatture da emettere L art. 21 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 precisa il contenuto della fattura e la data della sua emissione che deve coincidere con quella di effettuazione dell operazione così come disposto dal precedente art. 6. Il predetto art. 21 consente inoltre di emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o della spedizione (fatturazione differita) a condizione che tale momento operativo risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l operazione. Alcuni contribuenti preferiscono fare ricorso alla fatturazione differita perché consente di emettere una sola fattura per più cessioni effettuate nel corso del mese solare con lo stesso cliente. È evidente che, nella situazione patrimoniale per il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria, è indispensabile emettere queste fatture in quanto comunque concorrono alla liquidazione dell IVA del mese in cui la consegna o spedizione è stata effettuata.

8 3. Il passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria: i valori del passivo Proseguiamo a illustrare i criteri da seguire nella redazione della situazione patrimoniale di passaggio dalla contabilità semplificata a quella ordinaria, con riferimento ai valori del passivo. B VALORI DEL PASSIVO DELLA SITUAZIONE PATRIMONIALE Conto fatture da ricevere In precedenza, abbiamo evidenziato il motivo che spinge a fatturare nel mese successivo per le consegne effettuate in precedenza. Ebbene, la stessa motivazione giustifica l arrivo delle fatture dei fornitori; a questa si accompagna anche il tempo tecnico necessario da parte dell ufficio postale per il recapito delle fatture datate gli ultimi giorni del periodo d imposta e pervenute all inizio del nuovo esercizio. Anche per le fatture da ricevere si pone quindi il problema di quantificare il debito verso i fornitori limitatamente al costo sostenuto o da sostenere al netto dell IVA. Il c/fatture da ricevere sarà addebitato unitamente al conto IVA c/acquisti all arrivo della fattura dal fornitore, contro accredito del conto intestato al fornitore specifico. Conto debiti La valutazione dei debiti deve avvenire al valore nominale ed eventuali contestazioni avanzate ai fornitori non possono influenzare il criterio testé enunciato. Solo nel caso in cui, negli anni successivi, il debito non dovesse risultare più esistente o parzialmente ridotto, il minore pagamento costituirebbe una sopravvenienza attiva. In merito ai debiti espressi in moneta estera, rimandiamo a quanto illustrato per i crediti. Conto ratei passivi e risconti passivi Ci sono dei costi di competenza economica dell esercizio trascorso la cui manifestazione finanziaria si verificherà nell esercizio successivo: sono i ratei passivi. Devono anch essi essere rilevati nella situazione patrimoniale in esame per quantificare la quota di costo da dedurre dal costo totale oggetto di rilevazione integrale nell esercizio successivo. Il criterio di competenza, primo comandamento della ragioneria, del diritto commerciale e del diritto tributario, richiede questi interventi rettificativi per avvicinare il più possibile il reddito di periodo a quello reale. Per gli stessi motivi è necessario anche rilevare gli eventuali risconti passivi: sono dei ricavi che finanziariamente hanno manifestazione in un esercizio ed economicamente interessano l esercizio successivo. Con la sua rilevazione si riporta all esercizio seguente una quota di ricavo che altrimenti verrebbe impropriamente a lievitare i ricavi del primo esercizio laddove è di competenza dell esercizio successivo. Conto fondi di ammortamento A rettifica dei valori annotati nell attivo per i beni ammortizzabili, si rende necessario riportare, nel passivo, delle poste rettificative per tener conto delle quote di ammortamento già contabilizzate e che hanno decurtato il reddito degli esercizi passati, ai sensi dell art. 102 del citato d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917.

9 Se nel corso della vita dell azienda sono state calcolate delle quote di ammortamento inferiori al 50% rispetto a quelle massime fiscali, non giustificate dalla minore utilizzazione del bene rispetto al normale impiego nello stesso settore di attività, quale entità deve essere presa in considerazione nella determinazione del relativo fondo di ammortamento: la quota effettiva conteggiata nella dichiarazione dei redditi oppure la quota di ammortamento in misura pari al 50% di quella massima fiscale? È fuori di dubbio che le quote di ammortamento da sommare per gli anni precedenti all anno di avvio della contabilità ordinaria devono essere pari a quelle denunciate nella dichiarazione dei redditi anche nel caso in questione. Tuttavia, ai fini fiscali, l eventuale mancata o insufficiente contabilizzazione delle quote di ammortamento è inaccettabile e pertanto si considereranno quote di ammortamento pari al 50% di quelle massime fiscali. Comunque, con decorrenza dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, le quote annuali di ammortamento possono essere determinate anche in misura inferiore al 50%. Conto fondi di quiescenza e previdenza Si tratta di annotarvi le quote accantonate di trattamento di fine rapporto (TFR). Conto netto patrimoniale L ultima voce che si colloca nella sezione avere della situazione patrimoniale è il netto patrimoniale che, per le società di persone, include il capitale sociale, gli eventuali fondi di riserva e l utile d esercizio. L eventuale perdita d esercizio sarebbe stata rilevata nella sezione dare della stessa situazione patrimoniale. Il necessario raccordo tra il conto economico d esercizio e la situazione patrimoniale è dato dalle rimanenze attive e passive nonché dall utile in corso dell esercizio, il quale ultimo si colloca esattamente nella sezione dare del c/economico e nella sezione avere dello stato patrimoniale e, più precisamente, concorre a formare il netto patrimoniale. È opportuno precisare che eventuali versamenti dei soci in c/capitale troveranno esatta collocazione nel netto patrimoniale, mentre eventuali anticipazioni dei soci devono essere annotate tra i debiti della società. 4. La procedura contabile della liquidazione delle società di capitali L O.I.C., con il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione (riportato sul CD allegato al presente volume), par. 1.2 Le fasi del procedimento di liquidazione, suggerisce la procedura contabile da seguire nella liquidazione delle società di capitali. Innanzitutto, suddivide la liquidazione delle società nelle seguenti 3 fasi: a accertamento del verificarsi di una causa di scioglimento della società e relativa pubblicità (artt e 2485 c.c.); gestione dell impresa da parte degli amministratori fino alla data di pubblicazione della nomina dei liquidatori (art e bis c.c.); b procedimento di liquidazione, dalla pubblicazione della nomina dei liquidatori fino al deposito del bilancio finale di liquidazione ed all esecuzione del piano di riparto (artt c.c.); c estinzione della società a seguito della sua cancellazione dal Registro delle imprese e deposito dei libri contabili e sociali (artt e 2496 c.c.). Quindi, passa ad indicare i passi procedurali della liquidazione: A) nomina dei liquidatori (o del liquidatore unico) con eventuale previsione delle regole di funzionamento del collegio di liquidazione, dei criteri di svolgimento della liquidazione, dell attribuzione di specifici poteri ai liquidatori;

10 B) iscrizione della nomina e dei poteri dei liquidatori, a cura di questi ultimi, nel Registro delle imprese (art bis c.c.); C) effettuazione delle consegne dagli amministratori ai liquidatori dei libri contabili, sociali e fiscali, nonché della documentazione contabile, dei valori presenti, della situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento e del rendiconto sulla gestione degli amministratori; D) redazione da parte dei liquidatori del primo bilancio della fase di liquidazione; E) redazione, per ogni esercizio successivo, del relativo bilancio annuale; F) eventuale ripartizione, in corso di liquidazione, di acconti sulle quote finali, sotto la responsabilità dei liquidatori e a condizione che non danneggi i creditori sociali; G) redazione e deposito del bilancio finale di liquidazione e del relativo piano di riparto; H) cancellazione della società dal Registro delle imprese; I) deposito presso il Registro delle imprese, che deve conservarli per dieci anni, dei libri sociali. 5. Il rendiconto della gestione o conto degli amministratori L art c.c., per le società di persone, dispone che gli amministratori devono presentare ai liquidatori il conto della gestione relativo al periodo successivo all ultimo rendiconto. L art bis c.c., per le società di capitali, sancisce, a sua volta, che gli amministratori cessano dalla carica e consegnano ai liquidatori, tra l altro, un rendiconto sulla loro gestione relativo al periodo successivo all ultimo bilancio approvato. La terminologia usata dal legislatore civilistico è stata spesso non tecnicamente corretta in quanto non ha raccolto i termini ragionieristici, per cui ci si è posti, nel passato, il problema di cosa si dovesse intendere per conto della gestione. La dottrina è unanime sulla sua interpretazione: L. Potito (6 ) così si esprime: Ne consegue, altresì, che i criteri di valutazione sono i medesimi di quelli adoperati per i bilanci passati, sono criteri di funzionamento. Né mi sembra di poter condividere la tesi, benché autorevolmente sostenuta (7), che il risultato di quest ultimo periodo di gestione ordinaria debba anche includere le rettifiche che sarebbe pertinente apportare ai valori patrimoniali, in vista della conformazione dello stato iniziale di liquidazione. La tesi è basata sull opinione che di tali differenze sarebbero responsabili gli amministratori, mentre, come è evidente e come si ricorderà tra poco, si tratta di variazioni scaturenti dall ottica diversa sotto la quale diventa logico valutare, dopo lo scioglimento della società, gli elementi patrimoniali. G. Stassano (8) dice che: Detto conto della gestione è un vero e proprio bilancio ordinario, redatto con i criteri di iscrizione delle poste attive e passive, di cui agli artt e segg. c.c.; ed infatti, anch esso (che pur dovrà essere corredato del conto profitti e perdite) ha il fine duplice di accertare l entità ed i componenti del risultato economico dell ultimo periodo anteriore allo scioglimento della società e di esporre la situazione patrimoniale di essa alla data di inizio della procedura di liquidazione. M. Caratozzolo (9) ritiene che il conto della gestione corrisponda a un vero e proprio bilancio ordinario esponendo le ragioni che giustificano questa tesi, tra cui ricordiamo: a) dall insieme delle disposizioni sul bilancio d esercizio e dai principi sulla tutela degli interessi dei creditori e dei soci, soprattutto per le società di capitali, si deduce che non è sufficiente indicare in un prospetto costi, ricavi e risultato economico della gestione, ma occorre redigere anche uno stato patrimoniale che evidenzi il patrimonio della società alla fine del periodo considerato; b) la redazione della situazione patrimoniale, unitamente al conto economico, è necessaria anche come punto di riferimento per consentire ai liquidatori di compilare con una certa sicurezza il bilancio iniziale di liquidazione.

11 G.M. Visconti (10) condivide l opinione unanime più sopra riportata. In pratica, il conto della gestione è un normale bilancio d esercizio, redatto secondo i normali criteri di funzionamento delle società, che ha come termine iniziale la data dell ultimo bilancio e come termine finale la data di inizio della procedura di liquidazione. In quanto alla forma o meglio al tipo di schema di bilancio, occorre fare il seguente distinguo tra: 1 società di persone: è sufficiente lo schema di bilancio anteriore al d.lgs. 9 aprile 1991, n. 127 sulla direttiva CEE. Infatti il Ministero di grazia e giustizia (nota 19 marzo 1993, prot. n. 1624/13/1-76 U.L.) ha precisato che lo schema di stato patrimoniale e di conto economico previsti dagli artt e segg. c.c. non sono estendibili alle società di persone mentre, in merito alle valutazioni di bilancio, anche le società di persone devono osservare i criteri stabiliti per i bilanci delle società di capitali in quanto applicabili, in base all art c.c.; 2 società di capitali: si consiglia di adottare lo schema di bilancio CEE che comprende lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa. Le perplessità sullo schema di bilancio da adottare derivano dal fatto che il codice civile non ne ha codificato il deposito presso l Ufficio del Registro delle imprese né ha disposto la sua approvazione da parte dell assemblea dei soci come andiamo ad accertare. A quest ultimo proposito, rileviamo alcuni dotti pareri della dottrina: M. Caratozzolo ritiene che: 1 il rendiconto della gestione deve essere approvato dall assemblea dei soci «anche se la legge non lo prevede e ciò potrà avvenire espressamente, per richiesta fatta dagli stessi amministratori, o all atto della presentazione da parte dei liquidatori del (primo) bilancio annuale di liquidazione al quale sarà allegato il rendiconto in questione»; 2 in considerazione della funzione informativa che il bilancio assolve nei confronti dei creditori sociali, il rendiconto degli amministratori deve essere sottoposto alle stesse modalità di pubblicità del bilancio d esercizio. «In pratica, il deposito e la pubblicazione di esso avverranno in qualità di allegati al primo bilancio annuale, o al bilancio finale di liquidazione»; 3 tenendo presente il disposto dell art. 2280, comma 1, c.c., l utile netto risultante dal rendiconto degli amministratori non può essere ripartito tra i soci. È opportuno rammentare che, nel caso gli amministratori sottopongano all assemblea dei soci, per l approvazione, il conto della gestione, detto conto deve essere scortato nella società di capitale, se dovute, da: la nota integrativa; la relazione sulla gestione; la relazione del collegio sindacale; senza che siano osservati i termini di consegna del bilancio al collegio sindacale o di deposito presso la sede sociale cui all art c.c. Inoltre, il conto della gestione deve essere redatto qualora le persone dei liquidatori coincidano con quelle degli amministratori? Consideriamo appieno la tesi secondo la quale la compilazione è dovuta anche per assolvere alla funzione di natura fiscale, cioè per costituire lo strumento di base per la dichiarazione dei redditi della società. E, per finire, se gli amministratori si rifiutassero di consegnare il conto della gestione, G. Ferri suggerisce ai liquidatori di agire contro i primi secondo le regole in tema di rendimento dei conti (artt. 263 e ss. c.p.c.). Ritornando al contenuto dell art bis c.c., rileviamo che l uso del termine rendiconto si accompagna, nello stesso periodo, a quello di bilancio per cui siamo dell opinione che il termine rendiconto, in quanto alla sostanza, è sinonimo di quello di bilancio, con la differenza che il primo è utilizzato per indicare un bilancio infrannuale, non avente valore come bilancio da depositare presso l Ufficio del Registro delle imprese, laddove il termine bilancio è impiegato dal legislatore quando lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa assolvono pure la funzione pubblicistica nei confronti dei terzi.

12 Inoltre, rileviamo che l opinione di M. Caratozzolo di allegare, al primo bilancio di liquidazione, il rendiconto consegnato dagli amministratori ai liquidatori (oltre che la la situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento) trova supporto civilistico nell art. 2490, comma 4, c.c. che recita: Nel primo bilancio successivo alla loro nomina i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all ultimo bilancio approvato, e le ragioni e conseguenze di tali variazioni. Al medesimo bilancio deve essere allegata la documentazione consegnata dagli amministratori a norma del terzo comma dell articolo bis, con le eventuali osservazioni dei liquidatori. Infine, rileviamo che l O.I.C. (si veda il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione, riportato sul CD allegato al presente volume, par Il rendiconto della gestione degli amministratori e segg.): 1 in ordine alla natura del documento, conferma che si tratta di un vero e proprio bilancio di esercizio infrannuale che riguarda la frazione di esercizio sociale intercorrente tra la chiusura dell esercizio (anteriore alla data di scioglimento) a cui si riferisce l ultimo bilancio approvato (ossia reso pubblico ai soci ed ai terzi) e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori, che è la data a partire dalla quale ha inizio la gestione liquidatoria. Lo stesso deve essere redatto secondo i principi e i criteri di cui all art c.c. (stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, con l osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 2424, 2425 e 2427 c.c.), anche se sono gli stessi amministratori ad essere nominati liquidatori. Lo stesso Documento n. 5 dell O.I.C. suggerisce che, in mancanza di presentazione di tale documento da parte degli amministratori, i liquidatori agiranno nei confronti degli stessi, in applicazione delle comuni regole in materia di tenuta dei conti ; 2 in merito ai criteri di valutazione da adottare, questi continuano ad essere quelli di funzionamento, in quanto l azienda continua a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito. In sostanza, solo con l avvio della fase liquidatoria (per la decorrenza dell inizio civilistico e fiscale della liquidazione, si rimanda al successivo paragrafo La decorrenza della liquidazione ), quindi, con la redazione dell inventario (o bilancio) iniziale di liquidazione (solo a cura dei liquidatori nelle società di capitali), i criteri di valutazione, tenendo conto della nuova realtà della società, sono modificati, nel senso che sono guidati dal criterio di presumibile valore di realizzo per le attività e di valori di estinzione delle passività. Tuttavia, in previsione della redazione dell inventario (bilancio) iniziale di liquidazione da parte dei liquidatori, gli amministratori, nel redigere il rendiconto della gestione, devono tener conto di alcuni aspetti particolari, adattandoli alle singole specifiche situazioni aziendali ed ai differenti settori di attività, nonché all ipotesi di un probabile esercizio provvisorio anche di singoli rami dell impresa. Pertanto, lo stesso Documento O.I.C. n. 5 consiglia le seguenti valutazioni, in sede di redazione del rendiconto della gestione, per i beni di seguito riportati: 1 immobilizzazioni materiali ed immateriali: è esclusa la capitalizzazione degli oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento, di ricerca, di sviluppo e di pubblicità), mentre la quota di ammortamento deve essere calcolata; 2 partecipazioni: anche gli investimenti in partecipazioni non dovrebbero subire particolari modifiche, a parte determinate situazioni di partecipazioni in imprese, la cui attività economicoproduttiva sia dipendente dalla società posta in liquidazione, nel qual caso la loro valutazione deve essere effettuata in funzione del valore recuperabile dalle stesse partecipazioni; 3 crediti: in base al valore di presumibile realizzo; 4 rimanenze di magazzino: in base al valore di presumibile realizzo, prudentemente rettificato al ribasso, rispetto al tradizionale valore desumibile dall andamento del mercato di cui all art. 2426, n. 9 c.c., al fine di tener conto delle difficoltà presenti in fase di liquidazione; 5 lavori in corso su ordinazione: occorre valutarli tenendo presente le eventuali penali, per l impossibilità di portare a termine gli obblighi assunti;

13 6 passività: particolare attenzione deve porsi all insorgenza di nuovi o maggiori debiti in conseguenza di clausole contrattuali stipulate con clienti, fornitori, banche, dipendenti, ecc., con la conseguenza che devono essere effettuati specifici accantonamenti a fondi per rischi ed oneri. Il predetto Documento O.I.C. n. 5 sottolinea due aspetti particolari: 1 come la redazione del rendiconto sulla gestione degli amministratori possa normalmente richiedere tempi tali per cui diviene materialmente impraticabile consegnare lo stesso ai liquidatori alla data delle consegne, con la conseguenza che detto documento possa essere consegnato successivamente ai libri sociali e ai documenti contabili, ma comunque tale differimento sia da ricondurre a tempi ragionevolmente brevi ; 2 quando la liquidazione della società si verifica a ridosso di un esercizio, cioè prima dei termini di approvazione del relativo bilancio, gli amministratori consegnano ai liquidatori anche la bozza di quest ultimo bilancio. In tal caso, sarà poi cura dei liquidatori sottoporre tali bilanci al procedimento di controllo, approvazione da parte dell assemblea dei soci e pubblicazione (nota 2 al predetto par. 3.4, del Documento O.I.C. n. 5). 6. Il bilancio (o inventario) iniziale di liquidazione nelle società di persone L art c.c. previsto per le società di persone, la cui applicabilità, per le società di capitali, era disposta dal previgente art c.c., impone, al suo comma 2, che i liquidatori prendano consegna dei beni e dei documenti sociali dopo aver evidenziato, al suo comma 1, che gli amministratori consegnino ai liquidatori i beni e i documenti sociali. Quindi, il legislatore ha voluto sottolineare questo delicato passaggio dei beni, cioè questa particolare consegna imponendola da un lato agli amministratori e dall altro ai liquidatori. Non è pacifico, a tal proposito in dottrina, se la predetta consegna non abbia motivo di essere effettuata allorché agli stessi amministratori è poi attribuito l ufficio di liquidatori. L O.I.C. [si veda il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione (riportato sul CD allegato al presente volume), par Finalità del bilancio iniziale di liquidazione] afferma che la compilazione del bilancio iniziale di liquidazione è obbligatoria anche quando gli amministratori vengano confermati ad assolvere l ufficio di liquidatori. Riteniamo comunque che la fondamentale funzione dell inventario di liquidazione sia la ricognizione fisica e la consegna delle attività e delle passività, che vengono meno se i differenti ruoli di amministratori e di liquidatori sono assolti dalle stesse persone. Il comma 2 del citato art c.c. dispone, inoltre, che i liquidatori redigano con gli amministratori «l inventario dal quale risulti lo stato attivo e passivo del patrimonio sociale» e poi pretende che detto documento debba essere sottoscritto da entrambi. In merito al termine inventario, è opinione comune che si tratti di uno stato patrimoniale dove devono essere raccolti i beni aziendali in funzione del loro valore di realizzo con riferimento alla data di messa in liquidazione cioè alla stessa data in cui è stato redatto il conto della gestione. Le funzioni attribuite all inventario di liquidazione o meglio alla situazione patrimoniale di liquidazione, secondo M. Caratozzolo, sono: accertamento della situazione iniziale attraverso un attenta e completa ricognizione dei rapporti giuridici attivi e passivi iniziali; determinazione del capitale netto di liquidazione che consentirà di pervenire al risultato economico totale della liquidazione, del capitale finale di liquidazione e dell eventuale riporto dell attivo netto residuo fra gli azionisti; verifica preventiva della sufficiente capienza dell attivo per estinguere le passività e coprire le spese e gli oneri della liquidazione, anche in considerazione delle sequenze temporali di incassi e pagamenti;

14 verbale di contrapposizione di interessi tra amministratori e liquidatori in merito alla qualità e al valore degli elementi patrimoniali consegnati dai primi ai secondi al fine del soddisfacimento dei debiti e dei diritti dei soci, nonché quale punto di riferimento per appianare le eventuali successive contestazioni tra gli stessi. In un successivo paragrafo, ci soffermeremo ad analizzare i criteri di valutazione delle singole poste dell inventario di liquidazione; tuttavia ora vogliamo evidenziare, così come Vinci e Gagliardi (11) hanno precisato, che i beni devono essere valutati: al prezzo di realizzo e non al prezzo economico che normalmente è loro connesso in quanto inserito in un impresa operante concretamente ed attivamente nel mondo del mercato. Facciamo un esempio: per un impresa che si occupa di autotrasporti, gli autocarri aziendali avranno una valutazione economica direttamente connessa o con il costo di acquisto - cosiddetto costo storico - (meno l ammortamento più l eventuale rivalutazione) o con l utilità economica da essi rappresentata nell ambito dell azienda; in sede di liquidazione, dovrà invece prendersi in considerazione esclusivamente il loro valore di realizzo, cioè quanto da essi si potrà realizzare procedendo alla loro vendita. Il che ovviamente è tutt altra cosa. È opportuno, comunque, focalizzare alcune considerazioni in merito alla valutazione della società: se i liquidatori prevedono la cessione in blocco dell azienda, la valutazione può essere indirizzata da criteri di cessazione a valori di funzionamento; se si prevede la cessione separata dei beni, in quanto non si prevede la possibilità di trovare degli acquirenti dell azienda, la valutazione non può essere orientata che verso valori di presumibile realizzo dei singoli beni; se si impone una liquidazione in termini brevi, i valori di realizzo saranno inferiori rispetto a quelli ottenibili dai liquidatori che avessero un maggior tempo a disposizione per portare a termine la procedura di liquidazione. Il fatto che subentra un naturale elemento soggettivo nella valutazione dei beni della società alimenta le incertezze di valutazione e può condurre a differenti opinioni di valutazione tra gli stessi liquidatori e tra questi e gli amministratori: di qui la nostra precedente espressione in merito al legislatore che pretende che l inventario di liquidazione sia sottoscritto dagli uni e dagli altri. Per ridurre al massimo le differenti opinioni tra gli amministratori e i liquidatori e, in considerazione della responsabilità che grava soprattutto su questi ultimi, si consiglia: agli amministratori di precisare che la sottoscrizione dell inventario avviene soltanto al fine di attestare le quantità fisiche dei beni senza voler entrare nel merito della valutazione (ad esempio: la firma da parte dei sottoscritti amministratori attiene soltanto alle quantità fisiche e all aspetto ricognitivo di beni senza voler entrare nel merito estimativo degli stessi); ai liquidatori di riservarsi di apportare ulteriori variazioni alle valutazioni fatte (ad esempio: i sottoscritti liquidatori si riservano di apportare le variazioni che il mercato suggerirà alla valutazione dei beni così come elencati) e di servirsi, per taluni beni, di stime fatte da esperti al fine di ridimensionare le proprie responsabilità; ad entrambi, di evidenziare le rispettive opinioni in merito alle valutazioni da attribuire ai componenti del patrimonio sociale anche nei verbali delle riunioni dei liquidatori ed amministratori che possono tornare utili in momenti successivi alla redazione dell inventario di liquidazione. 7. La situazione dei conti nelle società di capitali L art bis, comma 3, c.c. dispone, per le società di capitali, che gli amministratori, alla cessazione della loro carica, consegnino ai liquidatori i libri sociali, una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento ed un rendiconto sulla loro gestione relativo al periodo successivo all ultimo bilancio approvato, redigendo apposito verbale.

15 Ci vogliamo soffermare sulla frase una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento. Ebbene, la situazione dei conti, per le società di capitali, sostituisce, a partire dal 1 gennaio 2004, l inventario di liquidazione (prima redatto tra amministratori uscenti e liquidatori entranti, ma la cui redazione è ritenuta indispensabile come accerteremo nel successivo paragrafo), tuttora vigente per le società di persone. Si tratta di chiarire il concetto di situazione dei conti. Riteniamo opportuno rilevare che: 1 per piano dei conti, s intende l insieme dei conti con i quali si tiene la contabilità di un azienda; 2 per conto (il codice civile parla di voce), si intende il dettaglio dei movimenti che interessa un argomento, un fatto a cui si intesta appunto il conto; 3 per situazione dei conti, si intende la situazione dei saldi (differenza algebrica dei movimenti), dei conti (inclusi i conti d ordine), ovvero una fotografia dei saldi dei conti ad una certa data. Orbene, la situazione dei conti da consegnare dagli amministratori ai liquidatori è richiesta ad una certa data e cioè alla data di effetto dello scioglimento che, in base all art. 2484, comma 3, c.c., coincide con: 1 la data di iscrizione, nel Registro delle imprese, della dichiarazione con la quale gli amministratori accertano la causa dello scioglimento (art. 2484, comma 1, numeri da 1 a 5, c.c.), 2 ovvero con la data di iscrizione della delibera dell assemblea che decide di sciogliere la società (art. 2484, comma 1, numero 6, c.c.); 3 o con la data prevista dall atto costitutivo o dallo statuto (art. 2484, comma 1, numero 7, c.c.); 4 o, infine, con la data d iscrizione del decreto del tribunale che accerta il verificarsi di una causa di scioglimento (art c.c.). Inoltre, come disposto dal predetto art bis c.c., gli amministratori devono consegnare ai liquidatori anche un rendiconto sulla loro gestione relativo al periodo successivo all ultimo bilancio approvato. Detto rendiconto, o bilancio come abbiamo avuto modo di definire in precedenza, deve abbracciare il periodo di tempo che va dal giorno successivo a quello di chiusura del precedente esercizio alla data in cui gli amministratori cessano dalla loro carica (data precedente a quella d inizio della liquidazione; (per la decorrenza dell inizio civilistico e fiscale della liquidazione, si rimanda al successivo paragrafo La decorrenza della liquidazione ). Pertanto, dobbiamo ritenere che il bilancio e la situazione dei conti devono avere date di riferimento differenti: 1 il primo, quella di consegna dei documenti succitati nonché dei poteri dagli amministratori ai liquidatori; 2 la seconda, anteriore, quella in cui ha effetto lo scioglimento della società. È da rilevare che questa differente data aiuta a comprendere l esigenza della consegna della situazione dei conti oltre alla consegna del rendiconto. Infatti, la Relazione sulla Riforma del diritto societario si è così succintamente espressa, sull argomento: Si è altresì previsto per gli amministratori uscenti, unitamente alla consegna dei libri sociali, la consegna di una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento, per consentire, sostanzialmente, la possibilità di individuare quanto posto in essere prima e dopo. Ma quanto posto in essere prima e dopo che cosa? Riteniamo che la Relazione alluda alla data di effetto dello scioglimento, in maniera che la situazione dei conti costituisca uno spartiacque della gestione della società, ad opera degli amministratori, nei seguenti due periodi: 1) il primo dall inizio dell esercizio (primo periodo d imposta) sino alla data precedente all inizio della liquidazione o di effetto dello scioglimento (per la decorrenza dell inizio civilistico e fiscale della liquidazione, si rimanda al successivo paragrafo La decorrenza della liquidazione );

16 2) il secondo dalla data di inizio della liquidazione a quella successiva del trapasso dei poteri dagli amministratori ai liquidatori (data che coincide con l iscrizione nel Registro delle imprese della nomina dei liquidatori si veda il successivo paragrafo La decorrenza della liquidazione). Quanto sopra, evidentemente, per consentire il controllo della gestione della società successivamente alla data di effetto dello scioglimento e sino alla data di trapasso dei poteri dagli amministratori ai liquidatori, anche per rilevare eventuali mancanze o abusi perpetrati dai primi a danno della società. Non ci dimentichiamo che, ai sensi dell art c.c., gli amministratori conservano il potere di gestire la società, ai soli fini della conservazione dell integrità e del valore del patrimonio sociale. Gli amministratori sono personalmente e solidalmente responsabili dei danni arrecati alla società, ai soci, ai creditori sociali ed ai terzi, per atti od omissioni compiuti in violazione della precedente disposizione. Per concludere, vogliamo evidenziare alcune differenze tra la situazione contabile e il rendiconto o bilancio: a) la situazione dei conti è una situazione prospettica dei saldi di tutti i conti utilizzati dall impresa ad una certa data, mentre il bilancio comprende la situazione patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa; b) la situazione dei conti è una risultante della gestione ad una certa data, laddove il bilancio risente della decisione degli amministratori sulla valutazione di talune poste da inserirvi (quote di ammortamento, svalutazione crediti, valutazione delle merci in rimanenza, ecc.). In pratica, la situazione dei conti non è oggetto di rimaneggiamento da parte degli amministratori ma riflette l immagine contabile dell azienda ad una certa data, mentre il rendiconto risente della soggettività valutativa degli amministratori; c) il rendiconto sulla gestione è indispensabile che sia eretto, in quanto assolve anche ad una funzione fiscale, essendo di supporto alla dichiarazione dei redditi della frazione di periodo ante liquidazione, mentre la situazione dei conti, in presenza delle stesse persone che rivestono prima la carica di amministratori e poi quella di liquidatori, non ha molto interesse (il Documento O.I.C. n. 5, par La consegna dei libri sociali, riportato sul CD allegato al presente volume, afferma che la redazione della situazione dei conti e del rendiconto della gestione è da ritenere assolutamente obbligatoria anche nel caso in cui ad essere nominati liquidatori fossero gli stessi amministratori); d) alcune classi di valori, ovvero alcuni conti non sono allocati nella situazione dei conti, mentre il rendiconto comprende anche quelle voci oggetto di valutazione estimativa da parte degli amministratori. Infine, ci preme rilevare che la novellata disciplina sulla liquidazione delle società di capitali non ha ripetuto quanto si imponeva sino al 31 dicembre 2003 dall art c.c. (tuttora vigente per le società di persone) e cioè la redazione, da parte dei liquidatori in contraddittorio con gli amministratori, della redazione dell inventario di liquidazione o bilancio iniziale di liquidazione, unitamente alla consegna dei beni aziendali ai primi da parte degli uscenti amministratori. Evidentemente, si è ritenuto che fosse sufficiente la consegna del rendiconto sulla gestione di cui si assumono la responsabilità gli amministratori che lo sottoscrivono. In ordine all estensione della situazione dei conti, il predetto Documento O.I.C. n. 5 (riportato sul CD allegato al presente volume), par La situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento, ritiene che la stessa debba essere redatta: in maniera analitica e dettagliata, onde favorire, come già ricordato, il riscontro degli elementi patrimoniali attivi e passivi del patrimonio sociale. Si tratta, quindi, di una esposizione con un grado di articolazione ben maggiore rispetto ad esempio a quanto previsto dal codice civile per gli schemi di bilancio. La suddivisione si effettua, infatti, non con raggruppamenti in classi o gruppi di voci, bensì attraverso una precisa elencazione delle varie poste contabili (ad esempio esposizione analitica di ogni singola voce di credito e di debito, indicazione dei singoli cespiti utilizzati quali beni strumentali e così via). Si tratta, in sostanza, di fornire il saldo contabile, alla data indicata, per ciascuna delle voci e sottovoci del piano dei conti della società, predisponendo un elaborato che oggi, anche nelle piccole imprese, è possibile ottenere da un applicativo di contabilità generale.

17 8. Il bilancio (o inventario) iniziale di liquidazione nelle società di capitali Ci poniamo il problema se sia indispensabile, in assenza di una disposizione civilistica per le società di capitali (presente, invece, per le società di persone nell art c.c.), ma solo per motivi contabili, redigere un inventario di liquidazione (il bilancio iniziale di liquidazione), in questo caso, a cura solo dei liquidatori all atto della loro nomina. Riteniamo che questo inventario sia necessario, in quanto i liquidatori hanno ricevuto dagli amministratori, con apposito verbale di consegna, come sancito dall art bis, comma 3, c.c.: 1 i libri sociali; 2 la situazione dei conti, alla data in cui ha effetto lo scioglimento della società (per l individuazione di questa data, si rimanda al successivo paragrafo La decorrenza della liquidazione ); 3 il rendiconto della loro gestione, alla data di consegna dei documenti succitati nonché dei poteri dagli amministratori ai liquidatori (data che coincide con l iscrizione nel Registro delle imprese della nomina dei liquidatori - si veda il successivo paragrafo La decorrenza della liquidazione). Rammentiamo quanto precisato a fine paragrafo 5. Il rendiconto della gestione o conto degli amministratori e cioè che la consegna di detto documento difficilmente può essere effettuata lo stesso giorno in cui subentrano agli amministratori i liquidatori; ma non hanno avuto modo di verificare la consistenza degli stessi, cioè non hanno potuto, in contraddittorio agli amministratori, effettuare una ricognizione fisica degli stessi beni. Pertanto, sul piano strettamente contabile, i liquidatori devono avere la diligenza di redigere l inventario di liquidazione per le seguenti motivazioni: 1 verificare la consistenza fisica dei beni ricevuti in carico dagli amministratori e farne una valutazione secondo il criterio del presunto realizzo; 2 accertare la solvibilità dei crediti e la debenza dei debiti della società; 3 accertare l assenza di beni che, invece, risultano dal rendiconto di gestione e adoperarsi per il loro ritrovamento, anche tramite comunicazione ufficiale, presso gli amministratori. Persistendo la loro assenza, attivarsi per le opportune denunce alle autorità competenti, oltre che informarne i soci alla prima occasione utile, se si tratta di beni di modesto valore, ovvero convocare i soci, senza indugio, se i beni hanno un consistente valore rispetto al patrimonio della società; 4 valutare il patrimonio netto di liquidazione per controllare la sua capienza a saldare i debiti sociali. A tal proposito, l O.I.C. [si veda il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione (riportato sul CD allegato al presente volume), par Finalità del bilancio iniziale di liquidazione], afferma che detta valutazione persegue la finalità, alla bisogna, di chiedere agli azionisti dei versamenti ancora dovuti per la sottoscrizione di azioni, ai sensi dell art. 2491, comma 1, c.c. (e, per le società personali, dell art. 2280, comma 2), che è giustificata dall insufficienza di fondi disponibili. Essa, inoltre, è rilevante ai fini dell obbligo dei liquidatori di chiedere al tribunale la dichiarazione di fallimento della società, nel caso in cui dal bilancio iniziale risulti un deficit per il prevalere delle passività sulle attività, o comunque una situazione di illiquidità insanabile, come ritiene la dottrina. ; 5 verificare, rispetto alla data della situazione dei conti, se il patrimonio sociale sia stato conservato nella sua integrità e nel suo valore, quali condizioni fondamentali per consentire agli amministratori, ai sensi dell art c.c., di conservare il potere di gestire la società, successivamente alla data di iscrizione nel Registro delle imprese del verbale di accertamento della causa di scioglimento della società. Una volta redatto l inventario di liquidazione, è necessario che i liquidatori effettuino le rettifiche contabili di liquidazione al fine di adeguare i valori contabili di tutti i beni della società all effettivo loro valore di realizzo?

18 Non riteniamo urgente effettuare queste rettifiche di valore per le seguenti motivazioni: 1 non c è una disposizione che lo imponga; 2 la Relazione alla Riforma del diritto societario (d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6) chiarisce, con riferimento alla redazione del bilancio d esercizio che l intervenuto stato di liquidazione modifica i criteri di valutazione dei beni, per cui i liquidatori devono illustrare, nella nota integrativa, i criteri adottati. In particolare: La nuova impostazione generale, e l espressa previsione dei bilanci in fase di liquidazione, ha richiesto, nell art. 2490, al comma 4, che si prevedesse nel primo bilancio (che pressoché fatalmente comprende un periodo di gestione ordinaria), l indicazione delle variazioni che lo stato di liquidazione ha imposto ai criteri di valutazione fino allora adottati. Quindi, siamo dell avviso di non aggiornare subito i valori contabili per adeguarli all inventario, ma di attendere la fine del naturale esercizio, quando, in occasione della redazione del primo bilancio d esercizio post-liquidazione, si porrà l obbligo civilistico di formare il bilancio secondo i criteri collegati all intervenuto stato di liquidazione. In detta circostanza, è opportuno tener presente quanto affermato nell anzidetta Relazione e cioè che: 1 i criteri di valutazione adottati devono essere illustrati nella nota integrativa; 2 non sono fissati principi specifici di valutazione, potendo far ricorso ai principi contabili, anche poi diversi da caso a caso; 3 la possibilità di continuare sia pure parzialmente l esercizio dell impresa, al fine esclusivo di non disperderne il valore, ha imposto che le poste di bilancio relative all azienda o al ramo d azienda continuato, poste che ovviamente potranno avere un criterio di valutazione diverso, abbiano una indicazione separata. Per concludere, l inventario iniziale di liquidazione, nelle società di capitali diventa un esigenza, non solo per i motivi contabili più sopra evidenziati, ma anche di assunzione di responsabilità per prendere in carico i beni della società. Tuttavia, dalla sua redazione non si deve trarre la conseguenza immediata di valutare i beni dell impresa secondo i valori di liquidazione, potendo detto adeguamento effettuarsi alla fine del naturale periodo d imposta. Comunque, rimaniamo perplessi dinnanzi all eliminazione dell adempimento della redazione di questo documento (inventario di liquidazione), nelle società di capitali. Ci domandiamo come possono i liquidatori farsi carico di beni di diversa natura (strumentali, di consumo, di vendita, di acquisto, ecc.) sulla base di un rendiconto di gestione, piuttosto che sulla base di un inventario, almeno fisico (se fosse per valore si creerebbero più facili contestazioni tra amministratori e liquidatori, con il rischio di non redigere più l inventario, per abbandono della sua redazione da parte di uno dei partecipanti; pertanto, nelle società di capitali, accontentiamoci almeno di redigere un inventario di liquidazione per quantità fisiche in contradditorio tra le precedenti parti), redatto in contraddittorio con gli amministratori. Siamo dell avviso che, sia nell interesse degli amministratori uscenti che dei liquidatori entranti, sia necessario, anche in assenza di disposizione civilistica, redigere un inventario per garantire gli uni e gli altri, in merito ai beni trasferiti dalla gestione ordinaria dei primi a quella liquidatoria degli ultimi. Agli amministratori ritorna utile per ottenere una ricevuta di consegna dei beni e, ai liquidatori, per attestare i beni realmente ricevuti in carico. Il predetto inventario, comunque, non deve avere la velleità di riportare accanto ai beni la loro valutazione, bensì deve assumere la veste di un inventario fisico (laddove, fino al 31 dicembre 2003, nelle società di capitali, e, tuttora, nelle società di persone, è previsto l inventario fisico con accanto la valutazione secondo realizzo di ciascun bene).

19 È necessario, comunque, evidenziare quanto l O.I.C. [si veda il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione (riportato sul CD allegato al presente volume), par Il problema dell obbligo di redazione del bilancio iniziale di liquidazione nelle società di capitali] rileva sull argomento: 1 l art. 2490, comma 4, dice: nel primo bilancio successivo alla loro nomina (ossia nel primo dei bilanci annuali di liquidazione) i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all ultimo bilancio approvato, e le ragioni e conseguenze di tali variazioni ; 2 i liquidatori devono anche precisare i diversi valori che scaturiscono dall applicazione dei nuovi criteri di valutazione, e l eventuale presenza di nuove attività e passività, rispetto alle attività e passività di funzionamento iscritte nel bilancio del precedente esercizio (che è l ultimo bilancio approvato ); diversamente non sarebbe possibile indicare, come richiede la norma in esame, le conseguenze delle variazioni nei criteri di valutazione, che sono evidentemente le conseguenze in termini di incidenza sul risultato economico e sul patrimonio netto della società; 3 tali variazioni non possono riguardare lo stato patrimoniale finale del primo dei bilanci annuali di liquidazione, bensì riguardano lo stato del patrimonio all inizio della gestione di liquidazione; se non si stabiliscono la composizione del patrimonio della società ed i nuovi valori delle attività e passività all inizio della liquidazione, non è possibile disporre dei valori iniziali che sono necessari per la contabilità di liquidazione e per la redazione dei bilanci dei successivi esercizi e del bilancio finale di liquidazione e non è possibile acquisire le conoscenze di tipo prognostico che sono proprie del bilancio iniziale, prima fra tutte la conoscenza della sufficienza dei flussi finanziari attivi a coprire tutte le passività e le spese ed oneri della liquidazione ed a consentire che la società non cada in una situazione di insolvenza. Le conseguenze di questo articolato pensiero sono che: 1 la formazione del bilancio iniziale diviene necessaria anche nelle società di capitali; 2 la formazione del bilancio iniziale è la sede primaria nella quale far confluire i nuovi criteri di valutazione delle attività e passività, nonché l eventuale presenza di nuove attività e passività. Per concludere l argomento, l O.I.C. [si veda il Documento n. 5 - Bilanci di liquidazione (riportato sul CD allegato al presente volume)]: 1 nel par Finalità del bilancio iniziale di liquidazione, afferma: Date le funzioni assegnate al bilancio iniziale di liquidazione, la dottrina prevalente ritiene che la sua compilazione debba ritenersi indispensabile in ogni caso, anche se liquidatori vengano nominati i medesimi amministratori ; 2 nel par Struttura e contenuto, suggerisce una particolare forma al bilancio iniziale di liquidazione delle società di capitali. Deve essere costituito da una situazione patrimoniale, priva di conto economico ed esposto in forma di tabella che riporta, per ciascuna voce delle attività e delle passività, in colonne affiancate, gli importi, rispettivamente, dello stato patrimoniale che fa parte del rendiconto degli amministratori e del bilancio iniziale in questione. Sebbene si tratti di importi riferiti alla medesima data, non è detto che i due valori debbano coincidere, in quanto: a) alcune voci dell attivo e del passivo che sono presenti nel rendiconto degli amministratori possono mancare, come si vedrà, nel bilancio iniziale di liquidazione (es.: i costi d impianto e d ampliamento ed altri costi capitalizzati); e viceversa (es.: uno o più fondi per le future spese di liquidazione, che non figurano nel rendiconto degli amministratori); b) i criteri di valutazione delle medesime attività e passività sono diversi. Omissis. Dunque, il contenuto del bilancio iniziale e la valutazione delle attività e passività sono strettamente legati alle modalità con le quali sarà svolta la liquidazione (in base soprattutto a quanto deliberato dall assemblea dei soci ai sensi dell art. 2487, comma 1, lett. c) del c.c.) ed alla prosecuzione o meno dell attività d impresa attraverso l esercizio provvisorio o anche l affitto dell azienda..

20 Tuttavia, nel successivo par Attività e passività da iscrivere nel bilancio iniziale, D) Passività da iscriversi nel bilancio liquidazione, l O.I.C. ritiene che per lo schema e l articolazione delle voci dell Attivo e del Passivo e le poste del patrimonio netto (che riguarda anche i bilanci dei successivi periodi annuali della liquidazione) sarà adottato lo schema di situazione patrimoniale previsto dall art e si iscriveranno le poste attive e passive con le identiche distinzioni in esso figuranti. A ciò conduce anche l interpretazione della norma dell art. 2490, comma 1, ultimo periodo, secondo la quale si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni degli artt e segg. c.c.. Detto schema disposto dall art c.c., prosegue l O.I.C., può essere adattato, semplificato, implementato delle nuove voci relative allo stato di liquidazione, tranne che non sia stata deliberata la prosecuzione dell attività. 9. Le differenze tra il conto della gestione e il bilancio iniziale di liquidazione Desideriamo soffermarci a evidenziare alcune differenze tra il conto della gestione e il bilancio iniziale di liquidazione (inventario di liquidazione) in quanto alla sua composizione, ai criteri di valutazione e alle finalità: il conto della gestione è costituito, nelle società di persone, dallo stato patrimoniale e dal conto economico laddove l inventario di liquidazione è costituito da una situazione patrimoniale che chiameremo inventariata, cioè molto dettagliata; il conto della gestione è redatto dagli amministratori, mentre l inventario di liquidazione è redatto dai liquidatori con la collaborazione degli amministratori (solo nella società di persone); il conto della gestione deve essere comunque redatto - non fosse altro che per motivi fiscali anche se i liquidatori coincidono con le persone degli ex-amministratori, laddove l inventario di liquidazione si riteneva superfluo se i liquidatori coincidevano con gli amministratori. A tal proposito, l O.I.C. (si veda il par. 4.1 del Documento n. 5 Bilanci di liquidazione, riportato sul CD allegato al presente volume) giustifica l obbligatorietà del bilancio iniziale di liquidazione, indipendentemente dalla modifica delle persone tra amministratori e liquidatori, con l esigenza a carico di questi ultimi di precisare i diversi valori che scaturiscono dall applicazione dei nuovi criteri di valutazione, e l eventuale presenza di nuove attività e passività, rispetto alle attività e passività di funzionamento iscritte nel bilancio del precedente esercizio (che è l ultimo bilancio approvato ); diversamente non sarebbe possibile indicare, come richiede la norma in esame, le conseguenze delle variazioni nei criteri di valutazione, che sono evidentemente le conseguenze in termini di incidenza sul risultato economico e sul patrimonio netto della società ; una funzione del conto della gestione è quella di consentire la tassazione della frazione di periodo (dall ultimo bilancio alla data di messa in liquidazione della società) mentre una funzione dell inventario di liquidazione è di accertare se la procedura di liquidazione si apre con un capitale netto o con un pareggio o con un deficit patrimoniale; il conto della gestione è redatto secondo criteri di funzionamento della società mentre l inventario di liquidazione è redatto tenendo presente che la società è entrata nella fase di dismissione di tutte le sue attività, di pagamento dei suoi debiti e dell eventuale riparto del residuo attivo fra i soci; alcune classi di valori ovvero alcuni conti non sono appostati nel conto degli amministratori rispetto all inventario di liquidazione e viceversa, come accerteremo nel paragrafo seguente; i valori riportati nel conto della gestione sono normalmente costi storici, valori nominali, talvolta rettificati da apposite poste nel passivo, mentre nell inventario di liquidazione detti valori sono improntati al presunto realizzo.

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