AUTO AZIENDALE

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1 AUTO AZIENDALE Definizione, normativa e disposizioni amministrative di riferimento Modalità di concessione in uso Modalità di concessione e utilizzo Variazione nell utilizzo Restituzione Profili di diritto, prassi e giurisprudenza Impatti sulla retribuzione ordinaria e differita Aspetti contributivi e previdenziali Aspetti fiscali per il dipendente Deducibilità al reddito d impresa Deducibilità ai fini IRAP Riflessi in materia di IVA Riflessi contabili Il fringe benefit nei confronti di soggetti diversi dai dipendenti Altri veicoli aziendali Veicoli che si prestano ad abusi fiscali Prospetti esemplificativi Il fringe benefit nel Modello CUD

2 21 AUTO AZIENDALE DEFINIZIONE, NORMATIVA E DISPOSIZIONI AMMINISTRATIVE DI RIFERIMENTO Definizione, normativa e disposizioni amministrative di riferimento Definizione. A norma dell art. 51 TUIR e del successivo art. 52, che espressamente lo richiama, rientrano nel concetto di retribuzione anche i compensi in natura (c.d. fringe benefits) e, tra questi, certamente trovano posto le autovetture aziendali, che vengono date ad un dipendente o a un collaboratore in uso promiscuo (ai fini aziendali e privati) ovvero in uso completamente privato. Ciò significa che il valore attribuito all uso del mezzo rientra nella retribuzione imponibile del dipendente ➊ e del collaboratore coordinato e continuativo (anche a progetto) ➋ e, come tale, è soggetto alle ritenute fiscali e previdenziali di legge. Inoltre i costi sostenuti dall azienda per l autovettura (acquisto, manutenzione, spese vive), saranno deducibili secondo quanto previsto dall articolo 164 del TUIR. Questo ultimo ha subito notevoli cambiamenti per effetto delle disposizioni legislative varate dal governo nel corso del 2006: la cosiddetta manovra d autunno, ossia il D.L. 262/2006 (in particolare l articolo 2, comma 71) e la Legge finanziaria 2007, all art. 1, comma 324. ➊ Art. 51, comma 1, TUIR Il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. ➋ Art. 52, comma 1, TUIR Ai fini della determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si applicano le disposizioni dell art. 51, (omissis) Principali riferimenti di normativa, prassi e giurisprudenza Art c.c. L. 153/1969 L. 286/2006 L. 296/2006 D.L. 262/2006 D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 D. Lgs. n. 285 del 30 aprile 1992 Circ. Min. Fin. n. 326/E del 23 dicembre 1997 INPS Messaggio n del 22 ottobre 2004 INPS Circ. n. 166 del 21 dicembre 2004 INPS Circ. n. 21 del 03 febbraio 2004 INPS Circ. n. 153 del 22 dicembre 2006, 9 Circ. A.E. n. 1/E del 19 gennaio Modalità di concessione in uso Le nuove disposizioni introdotte dal D.L. 262/06, prevedono una riduzione della deducibilità dei costi sostenuti dall impresa per le autovetture aziendali e, correlativamente, un inasprimento della tassazione del reddito in natura per il dipendente che utilizzi tali auto in modo promiscuo. L articolo 164 del TUIR permette all azienda la detrazione di costi pari all importo del fringe benefit se ci troviamo nel caso di utilizzo promiscuo del bene. Sarà opportuno, come a suo tempo previsto dalla C.M. n. 48/E del 10 febbraio 1998, che la concessione in uso promiscuo risulti da idonea documentazione e che dunque i contratti di concessione in uso, le variazioni di utilizzo e le richieste di restituzione siano registrate presso l Ufficio del Registro, per renderle opponibili ai terzi.

3 AUTO AZIENDALE 3 MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO Modalità di concessione e utilizzo Tanto l auto, quanto gli altri veicoli aziendali, essendo nella disponibilità del datore di lavoro (a seguito di acquisto, noleggio o leasing), possono essere concessi in uso al dipendente (o a un collaborato-re/amministratore). Tuttavia, non essendo stabilita una forma tipica di concessione, permane una considerevole libertà nell attribuzione del beneficio. Il veicolo aziendale può essere concesso in uso al lavoratore per tre differenti finalità, dalle quali discendono differenti regimi fiscali sia in capo al lavoratore che al datore di lavoro (Min. Finanze circ. del 13 febbraio 1997, n. 37). Il veicolo aziendale può essere concesso per uso: a) esclusivamente personale; b) promiscuo; c) esclusivamente aziendale. Premesso che l uso esclusivamente aziendale non presenta alcun risvolto fiscale in capo al lavoratore, bensì al datore di lavoro, è necessario individuare la modalità di concessione in uso del veicolo aziendale. In particolare, l uso promiscuo del veicolo deve risultare da idonea documentazione, quale un apposita clausola nel contratto di lavoro (Circ. Min. n. 48/E del 10 febbraio 1998). Si vedano i facsimili riportati oltre. Allo scopo di rendere opponibile ai terzi i contratti di concessione in uso, variazione nell utilizzo e richiesta di restituzione, è opportuno ricorrere alla registrazione presso l Ufficio del Registro ➊. Nei casi di uso esclusivamente privato e promiscuo, la concessione può essere a titolo gratuito o oneroso: il lavoratore potrà usufruire del bene gratuitamente, ovvero dietro corresponsione di una somma a titolo di concorso alle spese. Per esempio, il dipendente potrebbe essere chiamato a concorrere parzialmente alle spese di conduzione/manutenzione (assicurazione, tassa di circolazione, tagliando periodico, revisioni etc.); ancora: all utilizzatore potranno competere le spese derivanti direttamente dallo sfruttamento del bene (carburante), salvo il caso in cui il datore di lavoro conceda anche buoni carburante da utilizzare presso distributori convenzionati. In caso di concorso del lavoratore alle spese, il reddito individuato per il benefit dovrà essere diminuito dell ammontare corrispondente. Ai sensi dell art. 51, comma 4, TUIR, così come modificato dall art. 2, comma 72, D.L. 262/2006, convertito con modificazioni, dalla Legge 286/2006 e nuovamente modificato dall art. 1, comma 324, Legge 296/2006 ➋, per gli autoveicoli indicati ➊ Registrazione presso l Ufficio del registro La registrazione presso l Ufficio del Registro ha la funzione di rendere gli atti registrati opponibili ai terzi. L invio della documentazione con plico raccomandato non è sufficiente. In questo modo, infatti, si può attribuire data certa al documento - anche se al riguardo sussistono orientamenti contrastanti ma, ai fini probatori, non si ha la garanzia della corrispondenza tra quanto spedito e documento prodotto. 1) Raccomandata con ricevuta di ritorno: si ottiene la data certa dell invio della busta, ma non del contenuto (per esempio la busta potrebbe essere addirittura vuota). 2) Piego raccomandato: si ottiene la data certa solo dell ultimo foglio (nel caso siano più fogli) e comunque non si dimostra di aver effettivamente spedito quel documento (ad esempio si potrebbe inviare un foglio bianco e stampare successivamente su questo il documento in un momento successivo). In altre parole si ottiene data certa dell involucro, ma non si ha alcuna prova sul contenuto. ➋ Art. 1, comma 324, Legge 296/2006 Al comma 72 dell'art. 2 del D.L. n. 262 del 3 ottobre 2006, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 286 del 24 novembre 2006, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il primo periodo è sostituito dai seguenti: "Le disposizioni della lettera a) del comma 71 hanno effetto a partire dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del presente decreto. (segue)

4 23 AUTO AZIENDALE MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO 4 (segue) Le altre disposizioni del medesimo comma 71, in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, hanno effetto a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto". nell articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 50 per cento dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l Automobile club d Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente. Esempio Se il datore di lavoro concede in uso promiscuo al dipendente un autovettura per la quale l ACI ha stimato nel 2007 un costo chilometrico di percorrenza pari a 0,50, il fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente, per l intero anno 2007, è pari a 0, ,00 50% = 3.750,00 Se poi, sulla base di accordi, il datore di lavoro trattiene al dipendente un importo pari a 900,00 (costo di assicurazione e tassa di circolazione dell autoveicolo), il fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente diviene pari a 3.750,00-900,00 = 2.850,00 Il datore di lavoro potrà inoltre prevedere, all interno del contratto di concessione in uso, un concorso del dipendente alle spese per il ripristino del bene eventualmente danneggiato. Contratto di comodato precario di autovettura. Il contratto di concessione riportato a pagina seguente è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra i contraenti. Esso deve costituire parte integrante del contratto esistente tra le parti di cui la prestazione lavorativa è oggetto (contratto di lavoro subordinato, contratto di collaborazione coordinata e continuativa, contratto di lavoro a progetto). Sarà bene, pertanto, menzionarlo esplicitamente all interno della lettera d assunzione o del contratto di collaborazione, oppure, se il benefit è concesso in un momento successivo rispetto la stipula del contratto, sarà opportuno stilare un accordo integrativo che menzioni il contratto di concessione in oggetto. Contratto di comodato di autovettura (artt ss. c.c.) Con la presente scrittura privata da valersi ad ogni effetto di legge tra le parti, redatta in triplice esemplare TRA La società..., in persona del legale rappresentante pro-tempore, Sig...., con sede legale in..., Via..., P. IVA... ai fini del presente contratto denominata COMODANTE E Sig./sig.ra..., nato/a a..., il (segue)

5 AUTO AZIENDALE 5 MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO 23 (segue)..., Codice Fiscale... residente in..., Via..., dipendente in forza presso la società... con qualifica di..., ai fini del presente contratto denominato COMODATARIO PREMESSO - che la società... è proprietaria della autovettura marca..., modello..., targa..., anno di immatricolazione;...; - che la società... intende concedere l utilizzo di tale vettura al sig.... SI CONVIENE E STIPULA QUANTO SEGUE 1. Il Comodante, a far tempo dal..., assegna al Comodatario l uso dell autovettura sopra specificata, per espletare l attività lavorativa e, contestualmente, ne autorizza anche l uso personale (uso promiscuo). Tenuto conto che tale concessione configura un beneficio (fringe benefit) in capo al Comodatario, a norma dell art. 51 del TUIR - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e in deroga all art. 9 dello stesso D.P.R, viene determinata una somma forfetaria che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente, per un ammontare pari al 50% dell importo riferito alla percorrenza convenzionale di 15mila chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio. La base di commisurazione, prevista per legge, corrisponde al costo di percorrenza, rilevabile annualmente dalle tabelle ACI. 2. L importo calcolato per l anno, pari a (divisibile in importi mensili di..), sarà da assoggettare ad imposizione fiscale e contributiva, direttamente in busta paga e sarà aggiornato di anno in anno. 3. Il Comodante dichiara che l autovettura è in ottimo stato di funzionamento, esente da vizi e del tutto idonea alla sua funzione (trattasi di auto nuova, di recente immatricolazione). 4. Comodante e Comodatario convengono, quale valore di stima dell autovettura, la somma di. Detta stima è effettuata unicamente ai fini della responsabilità, in caso di perimento del bene comodato (art c.c.), restando inteso che la proprietà del medesimo permane, per legge, in capo al Comodante. 5. Il Comodatario riceve il bene e lo accetta, si obbliga a custodirlo e a conservarlo con la massima diligenza; a non destinarlo ad altri usi che non siano previsti dal presente contratto e dalla natura del bene, a non concederlo, neppure temporaneamente, in godimento a terzi, sia a titolo gratuito che oneroso, senza l espresso consenso del comodante (art c.c.). 6. Il comodatario è responsabile del bene e in caso di danneggiamento fuori dalle giornate lavorative sarà chiamato a partecipare alle spese di ripristino fino ad un massimo di. Il perimento del bene oggetto del comodato è ad esclusivo rischio del comodatario, salvo il caso fortuito e la forza maggiore. Parimenti il comodatario è responsabile se il bene perisce per un caso fortuito a cui poteva sottrarlo sostituendolo con il bene proprio o se, potendo salvare una delle due cose, ha preferito la propria a norma dell art c.c. 7. Il Comodatario risponderà di eventuali contravvenzioni per infrazioni alle norme del Codice della Strada, a lui imputabili. 8. Il Comodatario è tenuto a restituire l autovettura non appena il Comodante la richiede (art c.c.): il luogo dell adempimento, in caso di richiesta restituzione, sarà la Sede dell azienda, sita in. 9. L autovettura comodata dovrà essere restituita nello stato in cui viene attualmente consegnata, salvo il normale deterioramento d uso. 10. Pervenuta la richiesta di restituzione, il Comodatario che ne ritardi l adempimento pagherà al Comodante una penale, che le parti convengono pari al valore che addebiterebbe un concessionario auto in caso di noleggio di un autovettura dello stesso tipo, per ogni giorno di ritardo, salvo comprovati impedimenti per cause di forza maggiore. 11. Il Comodante si assume gli oneri derivanti dalla normale gestione dell automezzo, quali il premio per la polizza R.C. - Auto, le spese di bollo, di eventuali revisioni, nonché le spese derivanti dalla manutenzione ordinaria e straordinaria, dal costo dei carburanti e lubrificanti; anche le spese per la redazione del presente atto e tutte quelle accessorie sono a carico del Comodante. 12. Per tutto quanto non regolato dal presente contratto, si farà riferimento alle norme contenute negli artt. da 1803 a 1812, del Codice civile, alle quali le parti si rimettono. Data. Firmato: (L azienda Comodante) (Il Comodatario)

6 23 AUTO AZIENDALE MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO 6 Non esistendo una forma tipica di concessione, il facsimile sopra riportato è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra le parti. Ciò non esclude la possibilità di apportare modifiche anche sensibili alle clausole enunciate. 2.4 Variazione nell utilizzo Accordo di variazione nell utilizzo di auto aziendale. Per quanto concerne eventuali variazioni nell utilizzo, che dovessero subentrare, sarà necessario redigere un accordo di variazione dell utilizzo del fringe benefit, da allegare al contratto di concessione originario. Fatte salve le norme di legge a carattere fiscale e previdenziale, potranno essere oggetto di variazione tutte le clausole contenute nel contratto di comodato originario (per esempio: il concorso alle spese, il risarcimento in caso di danneggiamento per l uso fuori dall ambito lavorativo etc.). Contratto di comodato precario di autovettura Accordo di variazione nell utilizzo Con riferimento al Contratto di Comodato precario di autovettura, sottoscritto il data.., TRA La società..., in persona del legale rappresentante pro-tempore sig...., con sede in..., Via..., P.IVA... di seguito denominata COMODANTE, E Sig...., nato a... il..., Codice Fiscale..., residente in..., Via... dipendente in forza presso la società... con qualifica di..., ai fini del presente contratto denominato CO- MODATARIO premesso che a decorrere dal, la società... ha concesso al sig.... in Comodato Precario (senza determinare la durata del beneficio) l autovettura marca... - modello..., targata, anno di immatricolazione, alle condizioni riportate all interno del contratto di comodato stesso, stabiliscono di apportare le seguenti variazioni a decorrere dal 1. Comodante e Comodatario convengono, quale valore di stima dell autovettura, la somma di. Detta stima è effettuata unicamente ai fini della responsabilità, in caso di perimento del bene comodato (art c.c.), restando inteso che la proprietà del medesimo permane, per legge, in capo al Comodante. 2. Il Comodatario è responsabile del bene e, in caso di danneggiamento fuori dalle giornate lavorative, sarà chiamato a partecipare alle spese di ripristino fino ad un massimo di.. Il perimento del bene oggetto del comodato è ad esclusivo rischio del Comodatario, salvo il caso fortuito e la forza maggiore. Parimenti il comodatario è responsabile se il bene perisce per un caso fortuito a cui poteva sottrarlo sostituendo il bene proprio o se, potendo salvare una delle due cose, ha preferito la propria a norma dell art c.c. 3. Il Comodatario risponderà di eventuali contravvenzioni per infrazioni alle norme del Codice della Strada, a lui imputabili. 4. Il Comodatario è tenuto a restituire l autovettura non appena il Comodante la richiede (art c.c.): il luogo dell adempimento, in caso di richiesta restituzione, sarà la Sede dell azienda, sita in. 5. Il Comodante si assume gli oneri derivanti dalla normale gestione dell automezzo, quali il premio per la polizza R.C. - Auto, le spese di bollo, di eventuali revisioni, nonché le spese derivanti dalla manutenzione ordinaria e straordinaria, dal costo dei carburanti e lubrificanti; anche le spese per la redazione del presente atto e tutte quelle accessorie sono a carico del Comodante. (segue)

7 AUTO AZIENDALE 7 RESTITUZIONE 25 (segue) 6. Per tutto quanto non regolato dal presente accordo di variazione, rimangono valide le pattuizioni stabilite dal contratto di comodato originario sottoscritto tra le parti. Data. Firmato: (L azienda Comodante) (Il Comodatario) Il facsimile sopra riportato è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra le parti, in merito alla variazione delle clausole del contratto. Ciò non esclude la possibilità di apportare modifiche anche sensibili alle clausole enunciate. 2.5 Restituzione Considerato che il fringe benefit concesso in uso è nella piena disponibilità del concedente (comodante), ai sensi degli artt e 1810 c.c., questi potrà chiederne la restituzione: alla scadenza del termine eventualmente convenuto; quando il comodatario se ne è servito in conformità del contratto: cioè una volta caduti i presupposti in base ai quali il mezzo era stato concesso (adibizione ad altra mansione, cessazione del rapporto); quando al comodante insorga un urgente e non previsto bisogno; quando, in regime di comodato precario, il comodante la richieda. Per formalizzare la richiesta può essere sufficiente una lettera raccomandata nella quale si richiede la restituzione del bene. Rifacendosi al facsimile proposto, se ne riporta di seguito un esempio. Contratto di comodato precario di autovettura Racc. A. R. Egr. Sig. RICHIESTA DI RESTITUZIONE Via Con riferimento al Contratto di Comodato sottoscritto il data, relativo alla concessione a decorrere dal, dell autovettura marca - modello, targata, anno di immatricolazione, la scrivente azienda chiede la restituzione del mezzo comodato entro la data del. Come previsto al punto 8. del contratto sopra richiamato, il luogo dell adempimento sarà la Sede dell azienda, sita in... Pervenuta la richiesta di restituzione, nel caso in cui Ella ritardi l adempimento, pagherà al Comodante una penale, che si stabilisce pari al valore che addebiterebbe un concessionario auto in caso di noleggio di un autovettura dello stesso tipo, per ogni giorno di ritardo, salvo comprovati impedimenti per cause di forza maggiore. All atto della restituzione, verrà effettuata una verifica delle condizioni del veicolo riconsegnato. Eventuali danneggiamenti o deterioramenti non attribuibili al normale utilizzo del bene, Le saranno addebitati. Data. Firmato:... (L azienda Comodante) N.B. - Non deve essere sottoscritta dal comodatario in quanto è una lettera proveniente dal comodante.

8 25 AUTO AZIENDALE RESTITUZIONE 8 Il facsimile sopra riportato è un esempio di come possono essere regolati i rapporti tra le parti. In questo ambito sarà importante riportare le clausole eventualmente stabilite nel contratto iniziale (o nell accordo di variazione nell utilizzo) e prevedere le conseguenze di un mancato adempimento alla richiesta di restituzione. 2.6 Profili di diritto, prassi e giurisprudenza Come già evidenziato le disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi evidenziano i profili giuridici che connotano i benefit relativi all autovettura. In particolare, per questo tipo di retribuzione in natura, si deve fare riferimento ad accordi ad personam, che affiancano le disposizioni contrattualistiche, ammesso che esse esistano nei singoli casi di specie. Numerose le circolari esplicative in merito, emanate dal Ministero delle finanze prima e da quello dell economia e delle finanze dopo la sua costituzione. In particolare si segnalano: Provvedimento Circolare Min. finanze 326/E del 23/12/1997 Circolare Ag. Entrate 1/E del 19/01/2007 Circolare Min. finanze 263/E del 16/7/1998 Risoluzione Ag. Entrate 25/E del 7/3/2000 Oggetto Determinazione valore normale autovetture in uso esclusivamente privato: costo di noleggio Limiti alla deducibilità, art. 164 TUIR, primo comma, lettera b), se l autovettura è concessa in uso promiscuo al collaboratore Trattamento dei veicoli aziendali ai fini IRAP Imponibilità IVA degli importi fatturati al dipendente/collaboratore per l uso del veicolo aziendale La Cassazione in virtù della natura onnicomprensiva della retribuzione ricomprende in essa anche il controvalore dell uso dell autovettura aziendale (Ex Plurimis Cass. civ. n. 8496/2000). Ne deriva quindi che il controvalore economico del fringe benefit rientra nella retribuzione da prendere come base per il calcolo del TFR (si veda Cass. civ. n. 7431/1990 secondo la quale: nell ipotesi del distacco, che è caratterizzato dalla dissociazione fra la titolarità del rapporto di lavoro, che rimane in capo al distaccante, dal potere direttivo del datore di lavoro, che viene trasferito al beneficiario della prestazione lavorativa, il datore di lavoro distaccante è tenuto, in quanto titolare del rapporto, a farsi carico di ogni modificazione che, nell esecuzione della prestazione lavorativa e della conseguente controprestazione, intervenga nel corso della fase del distacco. Pertanto, nella retribuzione da prendere a base per la determinazione del trattamento di fine rapporto dovuto dal datore di lavoro alla cessazione del servizio, successiva all esaurimento della fase del distacco, deve essere incluso, quale retribuzione in natura, anche l equivalente dell uso dell autovettura che il distaccatario abbia concesso al lavoratore non per esigenze di servizio ma a titolo di beneficio personale avente causa nel rapporto di lavoro). Si segnala da ultimo la Cass /04 secondo la quale il pagamento della tassa automobilistica e dell RCA da parte del datore di lavoro relativamente ad un autovettura di proprietà di un dipendente rappresenta un fringe benefit. Pertanto il relativo controvalore va computato ai fini del calcolo del TFR.

9 AUTO AZIENDALE 9 IMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA Impatti sulla retribuzione ordinaria e differita Ai sensi dell art c.c., la retribuzione può essere stabilita a tempo, a cottimo, oppure erogata in tutto o in parte con partecipazione agli utili, o ai prodotti, a provvigione o tramite prestazioni in natura. In ciò, pertanto, si evidenzia la volontà del legislatore di individuare il corrispettivo della prestazione di lavoro in un insieme composto da somme in denaro e altri valori (retribuzione in natura). In quest ottica, l utilizzo del mezzo aziendale può configurarsi come retribuzione in natura ai sensi dall art c.c. Affinché si possa definire come tale, però, deve trattarsi di un attribuzione che fa sorgere in capo al soggetto beneficiario un vantaggio in termini economici, derivante dall utilizzo, anche per interessi personali, di un mezzo per il quale lo stesso non deve sostenere tutte le spese a cui sarebbe soggetto per la conduzione/manutenzione di un equivalente veicolo di proprietà. Per identificare il fringe benefit (cioè un vantaggio economicamente rilevante) a favore del dipendente, o del collaboratore, occorre distinguere tra le seguenti tipologie: 1) uso promiscuo: cioè l attribuzione del veicolo per l espletamento della prestazione lavorativa e per l utilizzo, senza limitazioni, anche nella vita privata (in alcuni casi il beneficiario è chiamato a sostenere una parte del costo del bene); 2) uso privato: in tal caso il mezzo viene utilizzato quasi esclusivamente per ragioni personali e rappresenta, a tutti gli effetti, un fringe benefit in quanto non è ravvisabile un nesso di funzionalità con lo svolgimento dell obbligazione lavorativa; 3) uso aziendale: l auto, rimane a disposizione di dipendenti e/o collaboratori solamente per scopi aziendali. Per quanto riguarda l assoggettamento a contribuzione e tassazione, vale la pena specificare che il valore economico del fringe benefit deve essere rapportato ai giorni di utilizzo. Esempio Supponiamo che il datore di lavoro attribuisca in uso promiscuo ad un proprio dipendente un auto aziendale a partire dal 10 giorno del mese di maggio. In questo caso il valore da assoggettare a contribuzione e tassazione in tal mese non sarà pari a 1/12 del valore forfetario annuale, bensì a 22/31 dell importo mensile. Così: se un auto ha un valore forfetario annuale individuato in 2.400,00, il valore mensile sarà pari a 2.400,00 : 12 = 200,00 Se l attribuzione decorre dal 10 del mese di maggio, il benefit dovrà essere assoggettato a contribuzione e tassazione, per un importo pari a 200,00 : (dal 10, al 31 del mese) = 141,94 Restituzione del mezzo. La restituzione del mezzo fa venir meno anche l attribuzione del fringe benefit. Per cui, ai fini retributivi, il lavoratore, o collaboratore, vedrà la busta paga, o la ricevuta del compenso sgravata dall imposizione previdenziale e fiscale, corrispondente al valore economico del fringe benefit (revocato). A tal proposito sarà importante sottolineare, con un accordo integrativo al contratto di concessione in uso, che il bene viene attribuito in relazione alle mansioni assegnate. In tal modo, il venir meno, per qualsiasi ragione, del presupposto (la causa) che ha dato origine al contratto, comporterà la risoluzione del contratto di comodato stesso, con conseguente restituzione del bene all azienda. Trattamento di fine rapporto. Per quanto riguarda il trattamento di fine rapporto, l art c.c., al comma 2, prevede che, salvo diversa previsione dei contratti collettivi, la

10 27 AUTO AZIENDALE IMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA 10 retribuzione annua, ai fini del calcolo del TFR, comprende tutte le somme, tra cui l equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro ➊, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese (articolo così modificato dall art. 1, legge 297/1982). Se ne ricava, pertanto, che il controvalore economico del fringe benefit rientra nella retribuzione da prendere come base per il calcolo del TFR. In tal senso si esprime anche la Cassazione in più occasioni (sent. 15 novembre 2002, n ; 11 febbraio 1998, n. 1428; 22 luglio 1992, n. 8831): il valore correlato all uso e in generale alla disponibilità dell autovettura aziendale, come benefit, rappresenta il contenuto dell obbligazione che è suscettibile di essere considerata di natura retributiva, con tutte le relative conseguenze, se pattiziamente inserita nella struttura sinallagmatica del contratto di lavoro cui essa accede. Tale natura può essere esclusa solo quando sia stabilito, a carico del beneficiario del mezzo, un determinato costo per l uso personale, nell ambito di un vero e proprio contratto di locazione (noleggio) del veicolo (Cass. 22 maggio 1987, n. 4666). Si ritiene che il valore economico da considerare per la quantificazione del TFR possa essere ricondotto al valore normale (uso privato) o forfetario (uso promiscuo) utile anche ai fini fiscali e previdenziali. ➊ Retribuzione onnicomprensiva Sulla natura onnicomprensiva del concetto di retribuzione si veda Cass. civ. n. 8496/20000 secondo la quale: Il concetto di retribuzione recepito dagli art. 2118, comma 2, c.c. (ai fini del calcolo dell indennità di preavviso in caso di licenziamento) e 2120 c.c. (ai fini del calcolo del trattamento di fine rapporto) è ispirato al criterio dell onnicomprensività, nel senso che in detti calcoli vanno compresi tutti gli emolumenti che trovano la loro causa tipica e normale nel rapporto di lavoro cui sono istituzionalmente connessi, anche se non strettamente correlati alla effettiva prestazione lavorativa, mentre ne vanno escluse solo quelle somme rispetto alle quali il rapporto di lavoro costituisce una mera occasione contingente per la relativa fruizione, quand anche essa trovi la sua radice in un rapporto obbligatorio diverso ancorché collaterale e collegato al rapporto di lavoro. (In base al suddetto principio la S.C. ha ritenuto di ricomprendere nel calcolo degli emolumenti citati il controvalore dell uso dell autovettura di proprietà del datore di lavoro utilizzata anche per motivi personali, le relative spese di assicurazione e accessorie nonché le polizze assicurative stipulate dal datore di lavoro a favore del lavoratore). Mensilità aggiuntive. Per quanto riguarda le mensilità aggiuntive (gratifica natalizia, 14esima mensilità ecc.), vale la pena di fare alcune considerazioni preliminari. I contratti collettivi - unico riferimento in materia - solitamente regolamentano la determinazione delle mensilità aggiuntive esponendo gli elementi di paga utili; altre volte ricorrono a un elencazione non esaustiva (che richiede a volte valutazioni per analogia); in altri casi ancora si esprimono genericamente con formule come retribuzione normale, retribuzione/paga di fatto, paga mensile, non adatte ad una definizione univoca e condivisa (in questi casi, infatti, non è esposta in maniera chiara la natura degli emolumenti che le parti contraenti hanno voluto includere nel calcolo). Alla luce di queste considerazioni, è parere di chi scrive che il valore economico correlato al fringe benefit in oggetto - pur ricorrendo il carattere della continuità - non sia da computare tra gli elementi utili ai fini della maturazione dei ratei di mensilità aggiuntive per le seguenti ragioni: 1) il valore del fringe benefit è individuato considerando lo sfruttamento del mezzo riferito a un anno (di 365 giorni): infatti, il valore forfetario, individuato ai sensi dell art. 51, comma 4, del TUIR, per l uso promiscuo, si basa su una percorrenza media, convenzionalmente assunta, pari a Km (all anno); analogamente, per l uso esclusivamente privato, ai sensi dell art. 9, comma 3, TUIR, per valore normale [ ] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercia-

11 AUTO AZIENDALE 11 IMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA 27 lizzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. In questo modo è chiaro l intento del legislatore di ricondurre la quantificazione del beneficio a valutazioni il più possibile oggettive e, comunque, legate ad un utilizzo temporale; 2) l esposizione in busta paga ha il solo scopo di rendere noto e determinato (quindi verificabile) il valore economico del fringe benefit, associato al mezzo attribuito dall azienda, ai fini dell assoggettamento a contribuzione previdenziale e tassazione. Ferie e permessi retribuiti. Le stesse considerazioni esposte per le mensilità aggiuntive possono valere anche per la computabilità ai fini dei ratei di ferie e permessi retribuiti che, al pari delle mensilità aggiuntive, vengono attribuiti in base ad un principio di maturazione mensile. In termini operativi, in occasione della concessione in uso a un dipendente e volendo comunque fornire una soluzione al problema, potrà essere utile inserire una clausola, all atto della sottoscrizione del contratto di concessione, che stabilisca, a scanso di qualsiasi contestazione, che l attribuzione del fringe benefit (nell ottica di un vantaggio economicamente rilevante per il beneficiario) è omnicomprensivo dei ratei previsti dal contratto collettivo. Nel caso di attribuzione del fringe benefit all amministratore o altro collaboratore, il problema non si pone. Preavviso. Come è ben noto, il periodo di preavviso deve essere rispettato, per cui durante tale periodo il lavoratore, normalmente, continua a svolgere i propri incarichi fino alla cessazione del rapporto. Pertanto, salvo precise disposizioni diverse contenute nel contratto di concessione in uso, l auto aziendale concessa in uso promiscuo o privato rimane nelle disponibilità del lavoratore (o del collaboratore) fino al termine del contratto di lavoro. Interessante è il caso in cui il periodo di preavviso non venga rispettato. In questa ipotesi possiamo distinguere i seguenti due casi: 1) risoluzione anticipata da parte del lavoratore (dimissioni) a parere di chi scrive, il fringe benefit non è da computare nell eventuale mancato preavviso trattenuto al lavoratore. In questo caso, infatti, il beneficio dell utilizzo dell auto viene meno in corrispondenza della cessazione effettiva del rapporto; 2) risoluzione anticipata ad opera del datore di lavoro in questo caso, essendo il datore di lavoro a non rispettare il periodo di preavviso contrattuale, pare corretto sostenere che il fringe benefit, correlato all uso da parte del dipendente dell auto aziendale, sia da considerare nel calcolo dell indennità sostitutiva del preavviso da corrispondere al lavoratore. Infatti, la cessazione ante-tempo del rapporto delude la legittima aspettativa del dipendente di poter sfruttare l auto aziendale fino alla fine del preavviso (si ricorda che la concessione a uso promiscuo o privato, per definizione, prevede la possibilità per il beneficiario di utilizzare il mezzo anche fuori dell orario di lavoro). In caso di uso promiscuo il valore da conteggiare sarà quello forfetario, mentre in caso di uso privato si considererà il valore normale. Tipo di rateo Trattamento di fine rapporto Mensilità aggiuntive Ferie e permessi retribuiti Computabilità Uso promiscuo: computabile in misura pari al valore forfetario ex art. 51, comma 4, TUIR; Uso privato: valore normale ex art. 9, comma 3, TUIR Non computabile Non computabili

12 28 AUTO AZIENDALE ASPETTI CONTRIBUTIVI E PREVIDENZIALI Aspetti contributivi e previdenziali La nozione di retribuzione da assumere per l assoggettamento contributivo, ai sensi dell art. 12 legge 153/1969, rivisitata dall art. 6 del D.Lgs. 314/1997, rimanda alla definizione di reddito di lavoro dipendente valida ai fini fiscali, enunciata dall art. 49 del TUIR: Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro [ ]. Condizione necessaria per la rilevanza di un fringe benefit, ai fini contributivi, è l individuazione di un beneficio per il dipendente. Pertanto l auto o altro mezzo aziendale non concorrono alla formazione dell imponibile previdenziale se concessi esclusivamente per l espletamento delle mansioni lavorative affidate: in questo caso il dipendente non ricava nessun beneficio dall utilizzo del mezzo (può essere il caso dell utilizzo del mezzo per una trasferta). Se il mezzo è concesso ad esclusivo uso privato, viene assoggettato il valore normale in base all art. 9 del TUIR, al netto di quanto eventualmente posto a carico del dipendente. Se il veicolo è ad uso promiscuo, l imponibile viene calcolato nella misura del 50% del costo chilometrico desumibile dalle tabelle ACI, considerando una percorrenza convenzionale di Km annui, al netto di quanto eventualmente trattenuto al dipendente (vedi anche messaggio INPS del ). La percentuale del benefit che concorre all imponibile contributivo è aumentata al 50 % con effetto dal 2007, e non dal 2006 (comma 72 dell art. 2 del D.L. n. 262/2006, come modificato dal comma 324 dell art. 1, L. del 27 dicembre 2006, n. 296 Legge finanziaria per il 2007). Pertanto non si rende necessario operare alcun conguaglio previdenziale per l anno 2006 (Circ. INPS del 22 dicembre 2006, 9). Il valore economico scaturente dall utilizzo promiscuo di un mezzo aziendale non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente fino a un importo massimo di 258,23, come previsto dal D.Lgs. 314/1997, art. 3, comma 3, che ha riscritto l art. 51 del TUIR ➊ (vedi anche circolare INPS 3 febbraio 2004, n. 21). Se però, nell arco dell anno, tale limite viene superato, tutto l importo sarà assoggettato a contributi (v. messaggio INPS n del 22 ottobre 2004 e circolare INPS 166/2004). ➊ Art. 51, comma 3, TUIR Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall azienda e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d imposta a euro 258,23; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. Esempio Consideriamo che il valore economico annuale di un auto, concessa in uso promiscuo al dipendente, sia pari a 2.250,00. Conoscendo il valore mensile da assoggettare a contributi ( 2.250,00 : 12 = 187,50), potrebbe verificarsi il caso in cui si abbia l attribuzione dell auto aziendale in fringe benefit per un solo mese: in questa eventualità non si assoggetterà il valore mensile ( 187,50) a contributi; diversamente, se l auto viene concessa in uso almeno per due mesi (187,50 2 = 375,00), si dovrà assoggettare a contribuzione l intero ammontare, senza poter dedurre il tetto massimo di 258,23. Per quanto riguarda l assoggettamento a contribuzione (e tassazione), il valore econo-

13 AUTO AZIENDALE 13 ASPETTI FISCALI PER IL DIPENDENTE 29 mico del fringe benefit deve essere rapportato ai giorni di effettiva attribuzione. Ciò significa che l importo mensile del benefit dovrà essere proporzionato in base ai giorni di effettiva assegnazione. È il caso di sottolineare che l assoggettamento a contribuzione (e tassazione) del benefit può essere effettuato: a) mensilmente: è il caso tipico dell attribuzione del benefit in capo a un dipendente, al quale verranno operate le trattenute in busta paga su tutte le mensilità ordinarie; b) secondo scadenze diverse: accade solitamente nel caso di assegnazione del benefit a collaboratori/amministratori, per i quali possono essere stabiliti compensi bimestrali, trimestrali etc. In alternativa, si potrà effettuare l assoggettamento dell intero benefit annuale, a conguaglio, sulla mensilità di dicembre. Modalità di concessione del fringe benefit e assoggettabilità a contribuzione Modalità di concessione Uso esclusivamente aziendale Uso esclusivamente privato Uso promiscuo (aziendale + privato) Nessuna Imponibilità contributiva Valore normale ex art. 9 TUIR Valore forfetario ex art. 51, comma 4, TUIR (50% del costo chilometrico stabilito dall ACI, in base ad una percorrenza convenzionale di km ) 2.9 Aspetti fiscali per il dipendente Automezzo dato in uso promiscuo ad un dipendente o ad un collaboratore (finalità aziendali e private). Il fringe benefit viene determinato forfetariamente a norma dell articolo 51, quarto comma, lettera a) del TUIR, per un importo pari al 50% di quello risultante in base le tariffe ACI, per una percorrenza di km l anno dei veicoli indicati nell articolo 54, comma 1, lett. a), c) e m) del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 ➊. Come sopra accennato, a seguito delle modifiche apportate dal D.L. del 3 ottobre 2006, n. 262 all art. 51, comma 4, lett. a) T.U.I.R., la quota di imponibilità in capo al lavoratore è destinata ad aumentare dal 30 % al 50 %. Questo aumento, per effetto della Legge finanziaria per il 2007, si rende applicabile a partire dall esercizio successivo a quello in corso al ➊ Art. 54, comma 1, lett. a), c), m), D.Lgs. 285/1992 a) autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi un massimo di 9 posti, compreso il conducente; c) autoveicoli per il trasporto promiscuo: veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t. o a 4,5 t. se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e cose capaci di contenere al massimo 9 posti compreso quello del conducente; m) autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all alloggio di 7 persone al massimo, compreso il conducente. 3 ottobre 2006, che, per i lavoratori dipendenti, coincide con il Il reddito così determinato va assunto al netto di quanto eventualmente corrisposto dal dipendente (Circ. A.E. del 19 gennaio 2007, n. 1). A tale proposito l Agenzia delle Entrate (C.M. 326/E del ) ha precisato che questo criterio prescinde dall effettivo chilometraggio effettuato dal dipendente e dagli effettivi costi sopportati per il mezzo. Tuttavia, come sopra accennato, nel calcolo del finge benefit si deve tenere conto dei

14 29 AUTO AZIENDALE ASPETTI FISCALI PER IL DIPENDENTE 14 giorni durante i quali il veicolo è concesso in uso, indipendentemente dall utilizzo effettivo (Circ. n. 1/07). importo del fringe benefit, determinato in base alle tabelle ACI, da redigersi entro il 30 novembre di ogni anno e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale a cura del Ministero delle finanze entro il 31 dicembre di ogni anno, incide sulla retribuzione immediata e su quella differita (per il 2007 si veda S.O. n. 233 in G.U. del 12 dicembre 2006, n. 288). Se il modello di veicolo concesso al dipendente non fosse contemplato nelle Tabelle ACI, si deve fare riferimento al modello più simile per caratteristiche (Circ. Min. Fin. del 23 dicembre 1997, n. 326/E ). L importo determinato secondo le predette tabelle concorre a formare la base imponibile fiscale (oltre che contributiva), da assoggettare a ritenuta alla fonte da parte del datore di lavoro. Si ricorda che, ai sensi dell articolo 51 del TUIR, se le retribuzioni in natura non superano, nell anno, 258,23, esse non sono imponibili; se però eccedono questo limite, vanno tassate per l intero importo. In base all articolo 23, comma 2, lettera a) del D.P.R. 600/1973, la ritenuta deve essere effettuata sulla base dei valori dell art. 51 del TUIR, corrisposti in ciascun periodo di paga. Qualora il datore di lavoro fornisca anche servizi supplementari o accessori ai veicoli, ad esempio il garage [r 10.1], questi non vengono attratti nel regime in esame, ma seguono il regime fiscale proprio del servizio prestato. Se il veicolo è utilizzato esclusivamente per effettuare trasferte si rende applicabile il regime proprio delle trasferte [r 51.6] (Circ. Min. Fin. n. 326/97). Inoltre, se il lavoratore utilizza un proprio veicolo, l eventuale rimborso chilometrico concorre alla formazione del reddito (Ris. Min. n. 191/E del 13 dicembre 2000). Questa ultima ipotesi, alla luce delle recenti modifiche al regime fiscale delle auto aziendali sia in capo al lavoratore che al datore di lavoro, può risultare una conveniente alternativa alla concessione del veicolo in uso promiscuo. Veicolo dato in uso esclusivamente personale a un dipendente o a un collaboratore. Nell ipotesi in cui un veicolo aziendale sia concesso in uso esclusivamente personale a un dipendente o a un collaboratore, l importo che concorre al reddito di lavoro è pari al valore normale del bene secondo i criteri di cui all art. 9 T.U.I.R. (Circ. Min. Fin. n. 326/97), pertanto il riferimento è alle tariffe di noleggio. Concorso del beneficiario al costo del veicolo. Nel caso in cui il beneficiario del veicolo corrisponda direttamente o tramite ritenuta un importo a fronte della concessione del veicolo, lo stesso deve essere scomputato dall importo che concorre alla formazione del reddito, al lordo dell IVA (Ris. Min. Fin. n. 25 del 7 marzo 2000). Il datore di lavoro provvede quindi ad emettere fattura per l importo corrisposto comprensivo dell IVA. Le retribuzioni in natura incidono anche sulla determinazione dell accantonamento annuo al TFR, che dovrà tenere conto anche delle retribuzioni in natura. Esempi di determinazione del fringe benefit Auto concessa al dipendente/collaboratore in uso promiscuo a) Senza il riaddebito di spese al dipendente la società ALFA concede al dottor Rossi, suo dipendente, l uso di un autovettura Ford Focus 115CV, S.W., anno 2005, per tutto il (segue)

15 AUTO AZIENDALE 15 DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D IMPRESA 210 (segue) Dalle tabelle ACI si rileva un costo di 0,4015 al Km, che moltiplicato per e rapportato al 50% determina un totale di 3.011,25. Su base mensile il fringe benefit sarà dunque 3.011,25 : 12 = 250,94. Tale importo verrà inserito in busta paga ed assoggettato alle ritenute di legge. b) Con addebito da parte della ditta al dipendente se la società ALFA addebitasse al dipendente, quale rimborso spese per l utilizzo del mezzo 84 mensili (70 + IVA), il compenso in natura sarebbe dato da 250,94 84,00 = 166,94. Auto concessa al dipendente/collaboratore in uso esclusivamente privato In questo caso, il valore del compenso in natura sarà pari al valore normale del bene concesso in uso, ex art. 9 TUIR. Specificamente per le autovetture si prende a riferimento il costo del noleggio del mezzo. Ipotizziamo che esso sia pari a 8.000, questo sarà il valore del fringe benefit, che diviso per i dodici mesi, equivarrà ad un importo lordo in busta di 666,67. Allorché l autovettura venga concessa per un periodo inferiore all anno, i valori sopra determinati saranno rapportati al periodo di utilizzo. Aspetti fiscali - Tabella esemplificativa Modalità di utilizzo Determinazione Fringe benefit Incidenza sull imponibile fiscale Incidenza sull accantonamento al TFR Uso promiscuo 50% costo tabelle ACI per percorrenza di Km SI SI Uso promiscuo con addebito spese da parte dell azienda 50% costo tabelle ACI per percorrenza di Km - dedotto dall importo addebitato dall azienda (compresa IVA) SI SI Uso privato Valore normale (costo del noleggio) SI SI 2.10 Deducibilità dal reddito d impresa L utilizzo da parte di un dipendente di un veicolo aziendale può rientrare in una delle seguenti ipotesi: a) uso promiscuo; b) uso aziendale; c) uso personale. Concessione in uso promiscuo a un dipendente. La deducibilità dei costi sostenuti per i veicoli concessi in uso promiscuo a un dipendente è limitata all importo che concorre a formare il reddito di lavoro in capo al dipendente (art. 164, comma 1, lett. b-bis) T.U.I.R.). Non assume più alcuna rilevanza l aspetto temporale della concessione al dipendente. In altre parole, non sussiste più alcuna differenza nel regime fiscale a seconda che il veicolo sia concesso in uso al dipendente per la maggior parte del periodo d imposta o meno.

16 210 AUTO AZIENDALE DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D IMPRESA 16 L importo massimo deducibile dal reddito d impresa non può comunque eccedere quello delle spese sostenute. Gli eventuali importi corrisposti dal dipendente concorrono alla formazione del reddito d impresa, per cui i costi deducibili dal reddito d impresa sono aumentati di tali importi (Circ. n. 1/07 e Circ. A.E. n del 16 febbraio 2007). Qualora il medesimo veicolo sia concesso in uso promiscuo a più dipendenti nel corso dello stesso anno, i relativi fringe benefit vanno sommati ai fini del calcolo dell ammontare deducibile. Esempio fornito nella Circ. n. 11/07, 8.1 Nel caso in cui il dipendente corrisponda delle somme a fronte dell utilizzo del veicolo per rimborsare in tutto o in parte il relativo costo sostenuto dall impresa, dette somme vanno a decurtare il reddito di lavoro dipendente. In tal caso, considerato che le somme rimborsate dal dipendente concorrono a formare il reddito dell impresa, è da ritenere che i costi effettivamente sostenuti dall impresa, per un ammontare corrispondente a dette spese, possano essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato. In ogni caso l importo complessivamente deducibile dall impresa, a titolo di fringe benefit e di altri costi, non può eccedere quello delle spese sostenute per l autoveicolo dato in uso promiscuo. In relazione all esempio proposto, nell ipotesi in cui i costi sostenuti dall impresa siano superiori al fringe benefit, si avrà: Costi sostenuti dall impresa 2.100,00 Fringe benefit 1.000,00 Somme rimborsate 400,00 L impresa registrerà: un componente positivo di reddito, incluso nell utile civilistico, pari a 400,00 a fronte dei costi rimborsati; una variazione fiscale in aumento pari a 1.100,00, per riprendere a tassazione i costi sostenuti ( 2.100,00) al netto del fringe benefit tassato in capo al dipendente ( 600,00) e delle somme rimborsate ( 400,00), che sono deducibili. Nell ipotesi, invece, in cui i costi sostenuti dall impresa siano inferiori al fringe benefit, si avrà: Costi sostenuti dall impresa 800,00 Fringe benefit 1.000,00 Somme rimborsate 400,00 L impresa registrerà: un componente positivo di reddito, incluso nell utile civilistico, pari a 400,00 a fronte dei costi rimborsati; nessuna variazione fiscale in aumento o in diminuzione, in quanto ai costi complessivamente sostenuti ( 800,00) vanno sottratti il fringe benefit tassato in capo al dipendente ( 600,00) e le somme rimborsate, ma solo fino a concorrenza dei predetti costi ( 200,00). Veicoli concessi in uso promiscuo ai collaboratori. L amministrazione finanziaria (Circ. n. 1/07) ha confermato l orientamento secondo cui non è possibile estendere ai titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, quali quelli derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (si ritiene anche ai redditi derivanti da contratto a progetto), nonché agli amministratori di società, il regime fiscale dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, ciò nonostante la loro assimilazione ai redditi di lavoro dipendente (Circ. A.E. del 26 gennaio 2001, n. 5/E 10 e Circ. 18 giugno 2001, n. 57/E, contra Circ. A.E. Dir. Reg. Lombardia del 23 novembre 2000, n. 29). La tesi dell amministrazione finanziaria si basa sul dato letterale della norma, che in tal senso non è cambiato, atteso il confermato riferimento al temine dipendenti contenuto nella lett. b-bis) dell art. 164 TUIR. Tuttavia, l ammontare del fringe benefit tassato in capo all amministratore è deducibile dal reddito d impresa quale spesa per prestazioni di lavoro ai sensi dell art. 95 T.U.I.R., sempre fino a concorrenza delle spese sostenute dall impresa. L eventuale eccedenza risulta indeducibile (Circ. n. 1/07). Veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali. Le spese e i costi relativi ai veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività d impresa rimango-

17 AUTO AZIENDALE 17 DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D IMPRESA 210 no interamente deducibili in capo all impresa, anche dopo le modifiche apportate dal D.L. n. 262/2006 al comma 1 dell art. 164 T.U.I.R. Atteso che le recenti modifiche non hanno interessato la lettera a) del comma 1 dell art. 164 T.U.I.R., l amministrazione finanziaria ha confermato l orientamento restrittivo con riferimento ai veicoli strumentali (Circ. n. 1/07 e Circ. A.E. del 16 febbraio 2007, n ), ritenendo che rientrino in tale categoria quelli senza i quali l attività stessa non può essere esercitata (ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano noleggi) (Circ. Min. del 13 febbraio 1997, n. 37/E e Circ. Min. del 10 febbraio 1998, n. 48). Non rientrano nell ambito applicativo dell art. 164 TUIR i veicoli a motore alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa, nonché i mezzi di trasporto non a motore (Circ. n. 1/07). Auto aziendali non strumentali. I costi relativi all acquisto e alla gestione dei veicoli di cui alle lettere a) e m) dell art. 54 del D.Lgs. n. 285 del 1992 (autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori), che non sono concessi in uso promiscuo al dipendente, nè utilizzati come beni strumentali, sono interamente indeducibili (Circ. n. 1/07), salvo che rientrino nell attività di agenzia o di rappresentanza (la lettera b) del comma 1, dell art. 164 T.U.I.R., come modificata dal D.L. n. 262/2006, non prevede più la possibilità di dedurre il 50% del costo dei veicolo entro un determinato importo). Ciò a prescindere dal titolo giuridico alla base del quale la società detiene il veicolo. Auto concesse esclusivamente per uso personale. Si ritiene, alla luce dei chiarimenti forniti dall amministrazione finanziaria (Circ. n. 1/07), che i costi per l auto concessa al dipendente per uso esclusivamente personale siano deducibili dal reddito d impresa quali spese per prestazioni di lavoro ai sensi dell art. 95 TUIR (Circ. Min. Fin. del 13 febbraio 1997, n. 37) entro il limite delle spese sostenute. L importo deducibile ammonta al valore normale del bene concesso calcolato ai sensi dell art. 9 TUIR, importo che concorreva alla formazione del reddito di lavoro del dipendente. È auspicabile, tuttavia, un intervento chiarificatore sul punto da parte dell amministrazione finanziaria. Variazione nell uso del veicolo. Qualora l utilizzo dei veicoli cambi nel corso del periodo d imposta, la deducibilità deve essere verificata secondo il criterio del pro rata temporis. Ammortamenti dei veicoli. Il D.L. del 4 luglio 2006, n. 223 ha eliminato la possibilità di effettuare gli ammortamenti anticipati sui veicoli di cui all art. 164, comma 1, lett. b) TUIR. Tuttavia tale limitazione non ha di fatto efficacia per le aziende, atteso che nella menzionata lettera b) rientrano solo i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti e dai lavoratori autonomi. Tabella riepilogativa Modalità di concessione in uso Fringe benefit Valorizzazione Deducibilità dei costi per l impresa Uso privato si Valore normale ex art. 9 TUIR Uso promiscuo si Forfait: 50% costo chilometrico come da tariffe ACI, riferito ad un percorrenza di Km annui Entro il limite dell ammontare del fringe benefit inserito in busta Deducibilità fino a concorrenza del benefit. (segue)

18 210 AUTO AZIENDALE DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D IMPRESA 18 (segue) Modalità di concessione in uso Fringe benefit Valorizzazione Deducibilità dei costi per l impresa Uso aziendale come bene strumentale Uso aziendale non strumentale no Interamente deducibile no Interamente indeducibile Per valore normale, ai sensi dell articolo 9 del TUIR, si usa intendere, per la concessione in uso di autoveicoli aziendali, la tariffa rilevabile presso le società di autonoleggio Deducibilità ai fini IRAP La Circolare Ministeriale 263/E del 12 novembre 1998 ha precisato che i fringe benefit rappresentano costi deducibili ai fini IRAP se ed in quanto risultino inseriti in voci di conto economico rilevanti ai fini IRAP (quali, per esempio, le voci B/7 o la voce B10). Anche dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 506/1999, che ha abbandonato il criterio di classificazione secondo corretti principi contabili, introducendo un concetto di corretta classificazione, sono deducibili dall IRAP i fringe benefits imputabili nelle voci di conto economico diverse da quelle previste per le spese per il personale e, comunque, le somme erogate a terzi per l acquisizione di beni o servizi destinati alla generalità dei dipendenti. Come vedremo [r 2.13], le voci di costo relative all auto aziendale possono correttamente trovare collocazione in voci di Conto Economico rilevanti ai fini IRAP, quali per esempio le voci B7 o la voce B14. In questo caso nulla osta alla deducibilità della spesa, fermi restando i limiti stabiliti dalle norme sul reddito d impresa, come ad esempio quelli individuati dall art. 164 del TUIR Riflessi in materia di IVA A seguito della sentenza della Corte di Giustizia Europea del , nel procedimento C-228/05, è venuta meno l indetraibilità dell IVA prevista dall art. 19 bis 1, lett. c) del D.P.R. 633/72, relativamente all acquisto di autovetture e alle spese sostenute per il loro funzionamento e la manutenzione. Ciò significa che l impresa porterà in detrazione dall IVA sulle vendite quella pagata per l acquisto, per le spese di gestione o sui canoni di leasing. Resta però fermo il principio base della detraibilità dell imposta, ossia l effettiva utilizzazione del bene nel processo produttivo; sarà l impresa che dovrà stabilire la percentuale di detraibilità in base all uso effettivo dell autovettura (a tale proposito si veda la sentenza della Corte di Cassazione n del ). Se dunque questa è data in uso promiscuo al dipendente o collaboratore, bisognerà calcolare la quota di IVA relativa all utilizzo privato del mezzo e mantenerla indetraibile. La percentuale di detrazione dell IVA sui veicoli è comunque destinata a cambiare ancora, allorché verrà stabilita con presunzione legale assoluta una nuova percentuale forfetaria da una espressa autorizzazione all Italia da parte del Consiglio della UE (la Legge di conversione del D.L. n. 258/06 ha modificato l art. 19-bis1, comma 1, lett. c) DPR n. 633/72 ancorando la detrazione forfetaria alle percentuali indicate nell autorizzazione).

19 AUTO AZIENDALE 19 RIFLESSI IN MATERIA DI IVA 212 Con riferimento alla detrazione dell IVA, l amministrazione finanziaria ha chiarito che per beni che formano oggetto dell attività propria dell impresa devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria etc.) e per beni strumentali utilizzati nell esercizio dell attività propria... quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell attività svolta. Per attività propria dell impresa si deve ritenere [ ] quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell ambito dell impresa (Circ. Min. Fin. del 3 agosto 1979, n. 25). Nonostante l indetraibilità parziale ed eventuale dell imposta in sede di acquisto o di importazione, l addebito al dipendente di un corrispettivo o di una quota delle spese sostenute dall azienda per l utilizzo dell autovettura aziendale per scopi privati è soggetto ad IVA. Una prima valutazione porterebbe verso la conclusione opposta, riferendosi tali addebiti a spese per le quali non è consentita la detraibilità dell IVA. La Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 25/E del 7 marzo 2000, confermando quanto già indicato nella circolare del Ministero delle finanze 326/E del 23 dicembre 1997 e nella Circ. Min. n. 137/... del 15 maggio , ha invece concluso per la totale imponibilità del riaddebito. Circ. Min. n. 137/E del 15 maggio Fringe benefits: autovetture D. Il costo relativo al servizio di messa a disposizione per uso personale del veicolo addebitato al dipendente va considerato al netto o al lordo dell'iva? R. Ai sensi dell'art. 3, comma 3 (leggasi 6, n.d.r.), lett. b), della legge n. 662 del 1996, dal compenso forfetario determinato ai fini del calcolo del reddito in natura devono essere sottratte le somme eventualmente trattenute al dipendente o comunque dallo stesso corrisposte al datore di lavoro per l'uso del veicolo. Tali somme, risultanti da regolare fattura, devono essere computate al lordo dell'iva. Ad esempio, se dalle tabelle ACI risulta che il costo complessivo chilometrico di esercizio relativo ad una determinata autovettura è di L %, il calcolo da eseguire per ottenere il reddito in natura è il seguente: - costo complessivo totale (L. 1,225,59 Km ) = L ; - reddito assunto su base annua (30% di L ) = L Qualora al dipendente sia stata trattenuta la somma di L (compresa l'iva del 19 per cento sull'addebito di L per l'uso del veicolo), il reddito in natura è pari a L (L ). Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 25/E del 7 marzo 2000 La circolare n. 326/E del 1997 precisa infatti, al paragrafo , che, in caso di addebito di parte del costo auto al dipendente, ai fini del calcolo della parte residua di costo, che rappresenta fringe benefit, le somme addebitate debbono essere considerate al lordo dell IVA. Tutto ciò premesso, si ritiene opportuno osservare in via preliminare che i principi strutturali in materia di IVA postulano la necessità di non applicare IVA allorché vengono ceduti beni a suo tempo acquistati senza poter detrarre, nemmeno parzialmente, la relativa imposta. Questo principio, espresso in termini normativi dell art. 13.B.c.1 della sesta direttiva CEE (n. 77/388 del 17 maggio 1977) e recepito dal legislatore nazionale con l art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633 del 1972, mira ad evitare la doppia imposizione su uno stesso cespite. Un principio analogo non è stabilito dalla normativa italiana, né dalla direttiva comunitaria, per le prestazioni di servizi attraverso le quali si mette a disposizione di altri un bene acquistato senza poter detrarre, neppure in parte la relativa imposta. Poiché in tale ipotesi si raggiunge un risultato sostanziale analogo a quello che si otterrebbe tramite la cessio- (segue)

20 212 AUTO AZIENDALE RIFLESSI IN MATERIA DI IVA 20 (segue) ne del bene, sembrerebbe coerente perequare il trattamento tributario dell operazione a quello proprio della cessione stessa. La normativa nazionale contiene una norma, quella di cui al richiamato art. 16, terzo comma, la quale potrebbe consentire di applicare il regime di esenzione anche alle prestazioni in discorso, se interpretata nel senso di ritenere che essa, pur facendo espresso rifeirmento alle aliquote, può essere applicata anche per realizzare la perequazione del regime IVA (esenzione). Questa interpretazione estensiva è stata già accolta, come sopra detto, con le circolari sul prestito di uso dell oro e sul regime speciale IVA per il commercio dei rottami. Peraltro, invocare l articolo 16, terzo comma, in concessione con l articolo 10, 27-quinquies), per applciare l esenzione dall IVA nel caso dell auto aziendale concessa in uso dall azienda al dipendente dietro corrispettivo, porta a risultati incompatibili con il sistema complessivo dell imposta sul valore aggiunto. Il ragionamento fondato sul ripetuto art. 16, terzo comma, infatti, dovrebbe applicarsi anche nel caso in cui l indetraibilità origianria dell IVA relativa ai beni acquistati non si ricollega ad una preclusione oggettiva (cioè all art. 19-bis1)), ma al afatto che il soggetto acquirente effettua solo operazioni esenti e quindi non è legittimato ad alcun recupero dell IVA a monte. Ma in questo caso si verificherebbe l effetto, potenzialmente distorsivo della concorrenza, che tutte le locazioni finanziarie, i noleggi, le locazioni e simili, poste ine ssere da soggetti con percentuale di detraibilità pari a zero, sarebbero assoggettate al regime di esenzione, a prescinderedalla natura del cespite oggetto dell operazione. Ad esempio, un istituto bancario con pro-rata di detraibilità zero potrebbe applicare il regime di esenzione a tutte le locazioni di unità immobiliari strumentali per natura (normalmente soggette all aliquota del 20%) effettuate. A ben vedere il fatto che la norma comunitaria volta ad evitare le doppie imposizioni si riferisca solo alle cessioni di beni e non anche alle prestazioni di servizi risponde ad una logica precisa. Vuole evitare, infatti, la doppia tassazione del bene che si ricollegherebbe al trasferimento definitivo dello stesso, ma non intende detassare anche le utilizzazioni che del bene, acquistato senza operare la detrazione, si facciano prima di cederlo. In definitiva, si ritiene corretto l orientamento già affermato da questa direzione Centrale nella richiamata circolare n. 326/E Riflessi contabili L impresa concedente rileva in diversi momenti i vari aspetti della concessione in uso dell auto aziendale: la fase di acquisizione, sotto forma sia di acquisto che di leasing o di noleggio, non si discosta da quanto si rileverebbe per qualsiasi altro bene. Esempio Acquisto di un auovettura dal valore di IVA 20% (detraibilità stabilita dall impresa, in base all utilizzo promiscuo a cui è assegnata, 50%): AUTOVETTURE D ,00 IVA DETRAIBILE D 2.000,00 DEBITI VS FORNITORI A ,00 Anche la rilevazione delle quote di ammortamento saranno identiche a quelle relative ad altre immobilizzazioni. Esempio Ammortamento dell auto, con coefficiente del 25% Ammortamento automezzi D 5.500,00 Fondo ammortamento Automezzi A 5.500,00 Il problema dell esatta classificazione nello schema di conto economico previsto dal codice civile si è posto in modo pressante al momento dell introduzione dell IRAP. La legge istitu-

AUTO AZIENDALE 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 2.13 2.14 2.15 2.16 2.17 2.18

AUTO AZIENDALE 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 2.13 2.14 2.15 2.16 2.17 2.18 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 2.13 2.14 2.15 2.16 2.17 2.18 Definizione, normativa e disposizioni amministrative di riferimento Modalità di concessione in uso Modalità di concessione

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