PARTE I PRINCIPI GENERALI

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2 SOMMARIO PARTE I PRINCIPI GENERALI 1 I TRATTATI INTERNAZIONALI 1.1 Premessa Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni La neutralità fiscale La neutralità interna La neutralità esterna La tax equity La sovranità fiscale Generalità Il conflitto tra pretese impositive I criteri risolutivi Sovranità fiscale e politiche sovranazionali I criteri d imposizione La doppia imposizione La soluzione OCSE Cenni sulle criticità connesse alla doppia imposizione secondo la Commissione europea Riferimenti II IL MODELLO DI CONVENZIONE DELL OCSE 2.1 Premessa Le linee evolutive Il periodo ante Il Modello OCSE dal 1963 al Le versioni più recenti Natura giuridica La struttura Lo sviluppo di un modello multilaterale Lo strumento multilaterale e suoi vantaggi Aspetti connessi alla realizzazione dello strumento multilaterale La cd. clausola di compatibilità L efficacia dello strumento multilaterale Considerazioni conclusive Riferimenti Wolters Kluwer Italia XIII

3 III I TRATTATI ITALIANI 3.1 Premessa L evoluzione del network La situazione attuale PARTE II ANALISI DEL MODELLO OCSE ART. 1 PERSONS COVERED 1. Commento Personalità Applicabilità della Convenzione alla partnership Residenza Il treaty shopping Le strutture cd. conduit Le misure di contrasto al treaty shopping Generalità Le misure di contrasto secondo il Modello OCSE e relativo Commentario Le misure di contrasto al treaty shopping secondo il Modello di Convenzione statunitense del 2006 e del 2016: la cd. savings clause Il treaty shopping secondo il Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni dell ONU La Limitation on Benefits Clause quale misura di contrasto al treaty shopping Il contrasto al treaty shopping nei recenti orientamenti OCSE Misure anti-abuso secondo le più recenti indicazioni dell Unione europea Le modifiche apportate dalla versione 2010 del Modello OCSE Conclusioni Riferimenti ART. 2 TAXES COVERED 1. Commento Imposizione sul reddito e sul patrimonio L IRAP e i rischi di doppia imposizione L IRAP e la nuova Convenzione con gli Stati Uniti Riferimenti XIV Wolters Kluwer Italia

4 ART. 3 GENERAL DEFINITIONS 1. Commento Persona Società Impresa Traffico internazionale Autorità competente Nazionale Attività industriale o commerciale Disposizione per l interpretazione dei termini Comparazione delle definizioni nei trattati stipulati dall Italia Riferimenti ART. 4 RESIDENT 1. Commento I criteri impositivi nel diritto tributario internazionale La residenza delle persone fisiche nelle convenzioni contro le doppie imposizioni Generalità La dual residence delle persone fisiche e le tie-breaker rules La residenza delle persone fisiche secondo la legislazione italiana Premessa I presupposti per l individuazione della residenza fiscale: prassi e giurisprudenza Il ruolo dei Comuni nell attività di accertamento della residenza fiscale: D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla Legge 6 agosto 2008, n Il centro degli interessi vitali quale presupposto per l attribuzione della residenza fiscale Considerazioni conclusive La residenza delle persone fisiche nel diritto comunitario La residenza delle persone giuridiche nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni Premessa La sede di direzione effettiva Le proposte di modifica al Commentario all art. 4 del Modello OCSE e la versione del La rilevanza del criterio del place of effective managment rispetto ai criteri nazionali La dual residence delle persone giuridiche e l art. 25 del Modello OCSE La sede di direzione effettiva nel diritto comunitario Wolters Kluwer Italia XV

5 6.1 La giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee La residenza delle persone giuridiche secondo la legislazione italiana Premessa Fonti normative L inversione dell onere probatorio per le società cd. esterovestite Definizione preventiva della fattispecie I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate nella Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E La posizione di Assonime nella circolare 31 ottobre 2007, n Il regime della prova contraria La sede di direzione effettiva nel commercio elettronico Riferimenti ART. 5 PERMANENT ESTABLISHMENT 1. Commento Requisiti per l esistenza di una stabile organizzazione secondo il Modello OCSE La sede di affari La fissità della struttura L esercizio dell attività imprenditoriale Configurabilità di una stabile organizzazione secondo il Modello OCSE Casi di esclusione Agenti Consociate Le ipotesi specifiche secondo il Modello OCSE Il caso pipe-line La nozione di stabile organizzazione nell ordinamento italiano: l art. 162 del TUIR La sede di affari L esercizio dell attività imprenditoriale Configurabilità di una stabile organizzazione Casi di esclusione Agenti La definizione di stabile organizzazione in ambito IVA La nozione di stabile organizzazione nelle Convenzioni stipulate dall Italia Stabile organizzazione: la posizione della prassi ministeriale e della giurisprudenza italiane Il caso Philip Morris Stabile organizzazione occulta Stabile organizzazione occulta e quantificazione del reddito: cenni Stabile organizzazione ed e-commerce Le modifiche al Commentario introdotte dalla versione La stabile organizzazione nel Progetto BEPS XVI Wolters Kluwer Italia

6 14.1 Premessa Stabile organizzazione e criticità in ottica antiabuso Le soluzioni secondo i più recenti studi OCSE e relativi limiti Lo status di permanent establishment nell economia digitale Le più recenti novità introdotte dal D.Lgs. n. 147/2015 nella disciplina italiana sulla stabile organizzazione Riferimenti ART. 6 INCOME FROM IMMOVABLE PROPERTY 1. Commento Redditi immobiliari nelle convenzioni stipulate dall Italia Riferimenti ART. 7 BUSINESS PROFITS 1. Commento La versione 2010 dell art. 7 del Modello OCSE L attribuzione del reddito alla stabile organizzazione: il rapporto OCSE del Considerazioni generali sull attribuzione del reddito alla stabile organizzazione L applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile organizzazione con riferimento all attività bancaria L applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile organizzazione alle imprese che svolgono attività di trading di strumenti finanziari L applicazione dei criteri di determinazione del reddito delle stabili organizzazioni delle compagnie di assicurazione La versione 2008 dell art. 7 del Modello OCSE Criteri di attribuzione dei redditi alla stabile organizzazione L autonomia della stabile organizzazione ai fini della determinazione del reddito L imputazione (e deducibilità) dei costi comuni: le cd. spese di regia L imputazione pro-quota del reddito complessivo Attività di acquisto della stabile organizzazione svolta per conto della casa madre La continuità dei metodi di determinazione del reddito I rapporti tra il reddito d impresa e le altre categorie reddituali Le modifiche al Commentario all art. 7 introdotte dalla versione 2008 del Modello OCSE Individuazione e determinazione dei redditi derivanti dal commercio elettronico Wolters Kluwer Italia XVII

7 6.1 Le transazioni e-commerce secondo l OCSE E-commerce e criticità connesse al transfer pricing L attribuzione del reddito alla stabile organizzazione secondo il D.Lgs. n. 147/ Riferimenti ART. 8 SHIPPING, INLAND WATERWAYS TRANSPORT AND AIR TRANSPORT 1. Commento Riferimenti ART. 9 ASSOCIATED ENTERPRISES 1. Commento Premessa Rettifica degli utili di imprese associate: generalità Il principio di libera concorrenza e le rettifiche degli utili La rettifica degli utili corrispondenti La Convenzione 90/436/CEE La procedura amichevole e quella arbitrale secondo la Convenzione L inapplicabilità della Convenzione nei casi di sanzioni gravi Cenni sulla disciplina italiana del transfer pricing Riferimenti ART. 10 DIVIDENDS 1. Commento Requisiti di tassabilità Regime di tassazione La clausola del beneficial owner Il beneficiario effettivo nelle Convenzioni stipulate dall Italia Il concetto di beneficiario effettivo : le proposte di modifica Il concetto di beneficiario effettivo nella versione 2014 del Modello OCSE Quota di partecipazione Esclusioni Le modifiche al Commentario dell art. 10 introdotte dalla versione 2008 e dalla versione 2010 del Modello OCSE: i REITs Il regime fiscale comunitario dei dividendi Il regime fiscale italiano dei dividendi e la condanna da parte della Corte di Giustizia L Accordo SEE La normativa comunitaria XVIII Wolters Kluwer Italia

8 6.3 La normativa italiana La procedura precontenziosa La decisione della CGCE Riferimenti ART. 11 INTEREST 1. Commento Nozione di interesse Regime di tassazione Il concetto di beneficiario effettivo e le proposte di modifica Il concetto di beneficiario effettivo nella versione 2014 del Modello OCSE Il concetto di beneficiario effettivo nel caso Indofood e secondo le Corti europee Esclusioni Prestito contratto da una stabile organizzazione Principio dell arm s length Strumenti finanziari Doppia imposizione e diritto comunitario: la Direttiva su interessi e royalties Confronto analitico delle disposizioni sugli interessi La thin capitalization I principi Thin capitalization e Modello OCSE La disciplina della sottocapitalizzazione delle imprese nel TUIR: cenni sull abrogato art. 98 del TUIR Il valore normale degli interessi nei finanziamenti infragruppo La determinazione del transfer price nelle transazioni finanziarie La determinazione del prezzo at arm s length nei depositi: la fattispecie del cash pooling La determinazione del prezzo at arm s length degli intercompany loans Riferimenti ART. 12 ROYALTIES 1. Commento Nozione di canone Regime di tassazione Il concetto di beneficiario effettivo e le proposte di modifica Il concetto di beneficiario effettivo nella versione 2014 del Modello OCSE Il concetto di beneficiario effettivo delle royalties nella giurisprudenza e nella prassi italiane Wolters Kluwer Italia XIX

9 4. Le modifiche al Commentario all art. 12 apportate dalla versione 2008 e seguenti del Modello OCSE Il trattamento delle royalties nel diritto comunitario: Direttiva su interessi e royalties Ambito soggettivo di applicazione Ambito oggettivo di applicazione Regime fiscale Disposizioni anti-abuso L attuazione in Italia della direttiva 2003/49/CE Confronto analitico delle disposizioni sulle royalties Royalties e profili di transfer pricing Riferimenti ART. 13 CAPITAL GAINS 1. Commento Realizzo delle plusvalenze Cessione di immobili Cessione di beni mobili Cessione di navi e aerei Cessione di partecipazioni in società immobiliari Altre plusvalenze Riferimenti ART. 14 INDEPENDENT PERSONAL SERVICES 1. Eliminazione dell art Problematiche applicative dell art Sostanziale analogia fra l art. 14 e l art Modifica al Modello OCSE Commento all articolo abrogato Regime di tassazione La base fissa Tavole di comparazione delle disposizioni sulle professioni indipendenti nelle convenzioni in vigore con l Italia Riferimenti ART. 15 INCOME FROM EMPLOYMENT 1. Commento La tassazione dei redditi da lavoro dipendente Il trattamento delle stock options Prestazione di lavoro dipendente e attività d impresa La normativa interna sui redditi di lavoro dipendente prestato all estero Rapporti tra norma interna e norma convenzionale XX Wolters Kluwer Italia

10 3. Lavoro dipendente prestato all estero: fattispecie La trasferta Il trasferimento Il distacco Lavoro dipendente prestato all estero e criticità connesse alla residenza fiscale dei lavoratori: cenni e rinvio La residenza fiscale delle persone fisiche nell ordinamento interno Cenni sulla disciplina convenzionale della residenza fiscale delle persone fisiche Il centro degli interessi vitali: cenni Riferimenti ART. 16 DIRECTORS FEES 1. Commento Premessa L imposizione nello Stato di residenza della società Le stock options assegnate ai membri del Consiglio di amministrazione Il trattamento fiscale dei compensi dei membri del Consiglio di amministrazione previsto dalla normativa italiana Il trattamento di fine mandato Riferimenti ART. 17 ENTERTAINERS AND SPORTSPERSONS 1. Commento Premessa Ambito soggettivo di applicazione Ambito oggettivo di applicazione L eliminazione della doppia imposizione La determinazione della residenza degli artisti o sportivi: cenni Rassegna giurisprudenziale La disciplina fiscale italiana Redditi corrisposti a soggetti diversi dagli artisti o sportivi Le modalità di calcolo del reddito dell artista o sportivo Riferimenti ART. 18 PENSIONS 1. Commento I contributi previdenziali L attribuzione della potestà impositiva I contributi corrisposti ai piani pensionistici esteri Il trattamento delle pensioni nella Convenzione Italia San Marino: focus Wolters Kluwer Italia XXI

11 2.1 La nozione di legislazione di sicurezza sociale nella Convenzione Italia San Marino La legislazione di sicurezza sociale nella Convenzione sottoscritta dall Italia e da San Marino nel Il trattamento delle pensioni e la legislazione di sicurezza sociale nella Convenzione Italia Francia: Focus La legislazione di sicurezza sociale secondo la giurisprudenza e la prassi italiane La tassazione concorrente delle pensioni nel network convenzionale italiano Riferimenti ART. 19 GOVERNMENT SERVICE 1. Commento Riferimenti ART. 20 STUDENTS 1. Commento Premessa Il trattamento fiscale delle remunerazioni di studenti e apprendisti Le borse di studio Le remunerazioni per servizi prestati nello Stato del soggiorno Il regime fiscale italiano delle remunerazioni corrisposte a studenti e apprendisti Le agevolazioni previste dall ordinamento italiano per le imprese che assumono apprendisti Il trattamento fiscale convenzionale dei compensi di professori e ricercatori universitari: cenni Riferimenti ART. 21 OTHER INCOME 1. Commento Riferimenti ART. 22 CAPITAL 1. Commento Cenni sul regime fiscale dei beni immobili nell ordinamento italiano: le imposte dirette Riferimenti XXII Wolters Kluwer Italia

12 ART. 23 A EXEMPTION METHOD ART. 23 B CREDIT METHOD 1. Commento Metodo dell esenzione dalla tassazione: generalità Il paragrafo 1 dell art. 23 A: questioni specifiche L ammontare oggetto di esenzione Il trattamento delle perdite L imposizione sul restante reddito Il paragrafo 2 dell art. 23 A e le questioni connesse ai dividendi Il paragrafo 3 dell art. 23 A Il paragrafo 4 dell art. 23 A Metodo del credito d imposta Il tax sparing credit Il credito d imposta nell ordinamento italiano: cenni L ammontare del credito per le imposte pagate all estero Individuazione dei redditi esteri Le imposte estere che danno diritto al credito Rilevanza delle perdite riportate a nuovo Redditi parzialmente imponibili in Italia Definitività del pagamento delle imposte all estero Imposte pagate in via provvisoria o a titolo d acconto Documentazione attestante il pagamento delle imposte estere Richiesta del credito d imposta in dichiarazione Omesso inserimento in dichiarazione del reddito prodotto all estero Riporto in avanti e all indietro del credito non utilizzato Scomputo, rimborso o compensazione del credito La cd. branch exemption Il credito d imposta nella proposta antielusione dell UE Riferimenti ART. 24 NON-DISCRIMINATION 1. Commento Apolidi Stabili organizzazioni Altre disposizioni Le modifiche al Commentario dell art. 24, introdotte dalla versione del 2008 del Modello OCSE Le modifiche al Commentario dell art. 24, introdotte dalla versione del 2010 del Modello OCSE Esempi di applicazione nei rapporti convenzionali tra Stati Il caso Freson Paternoster Wolters Kluwer Italia XXIII

13 7.2 Il caso Pirelli Hoechst Il caso Altamon BV La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 294/5/2012 e della Corte di Cassazione n del 23 febbraio L art. 110, comma 10, del TUIR e le Convenzioni contro le doppie imposizioni con Oman, Emirati Arabi Uniti e Singapore Considerazioni conclusive Le disposizioni sulla non discriminazione di fonte comunitaria Principio di non discriminazione e giurisprudenza comunitaria: cenni Le diverse forme di discriminazione Considerazioni conclusive Riferimenti ART. 25 MUTUAL AGREEMENT PROCEDURE 1. Commento Iter procedurale Amichevole composizione tra autorità Le modifiche all art. 25 e relativo Commentario introdotte dalla versione del 2008 del Modello OCSE La versione del 2008 dell art Le modifiche al Commentario introdotte dalla versione del 2008 del Modello OCSE Il Commentario ai paragrafi 1 e 2 dell art Il Modello di Accordo relativo alla procedura arbitrale Art. 25 del Modello OCSE e Convenzione arbitrale n. 90/436/CEE La procedura prevista dalla Convenzione arbitrale n. 90/436/CEE Il Codice di condotta sull effettiva implementazione della Convenzione arbitrale Art. 25 del Modello OCSE e accordi preventivi tra Stati Art. 25 del Modello OCSE e prassi dell Amministrazione finanziaria italiana Procedure amichevoli, procedure arbitrali e azioni di contrasto all erosione della base imponibile mediante il profit shifting La clausola arbitrale di cui all art. 25, par. 5 della Convenzione conclusa fra Austria e Germania La clausola arbitrale in alcune convenzioni sottoscritte dall italia La clausola arbitrale nel Modello USA di Convenzione contro le doppie imposizioni Efficacia dell accordo raggiunto ex art. 25 del Modello OCSE Efficacia nei confronti degli organi giudiziari Efficacia nei confronti delle amministrazioni finanziarie XXIV Wolters Kluwer Italia

14 15. Efficacia nei confronti del contribuente Le statistiche ocse in tema di procedure amichevoli ex art. 25 del Modello OCSE Generalità Le statistiche annuali Conclusioni Riferimenti ART. 26 EXCHANGE OF INFORMATION 1. Commento Lo scambio di informazioni su richiesta Premessa La procedura per lo scambio di informazioni su richiesta Casistica Lo scambio di informazioni su richiesta: linee guida applicative Limiti allo scambio di informazioni Lo scambio di informazioni su richiesta nel diritto comunitario Lo scambio di informazioni su richiesta nella Direttiva (abrogata) del Consiglio 77/799/CEE: cenni Lo scambio di informazioni su richiesta nella Direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 (che ha sostituito la Direttiva 77/799/CEE) Lo scambio di informazioni automatico Premessa Il Modello di Memorandum of Understanding dell OCSE Lo scambio di informazioni automatico nel diritto comunitario: la Direttiva 2011/16/UE Recenti sviluppi in tema di scambio di informazioni automatico in ambito comunitario e le proposte di modifica della Direttiva 2011/16/UE Lo scambio di informazioni spontaneo Modalità e casistica Lo scambio di informazioni spontaneo nel diritto comunitario: la Direttiva 2011/16/UE Le modifiche al Commentario all art. 26, introdotte dalla versione 2010 del Modello OCSE Le modifiche all art. 26 del Modello OCSE e al Commentario e la versione 2014 del Modello OCSE Il Modello di TIEA dell OCSE e i rapporti con l art. 26 del Modello OCSE Principali disposizioni del Modello di TIEA Portata e limiti allo scambio di informazioni secondo il Modello di TIEA dell OCSE Wolters Kluwer Italia XXV

15 10.3 Interazioni con l art. 26 del Modello OCSE La rilevanza delle informazioni: requisiti nel Modello di TIEA, nell art. 26 del Modello OCSE e nel USA Model Tax Convention del 2006 e del Focus sui TIEA sottoscritti dall italia Lo scambio di informazioni nella Convenzione multilaterale del 1988 e nel protocollo di modifica Le modifiche introdotte dal Protocollo sottoscritto il 31 marzo Trend di sottoscrizione della Convenzione e del Protocollo Lo scambio automatico di informazioni finanziarie: lo standard globale dell OCSE e gli accordi cd. FATCA Altre forme di cooperazione: le verifiche fiscali congiunte secondo il joint audit report dell OCSE Il quadro giuridico-normativo internazionale Le verifiche congiunte secondo l OCSE Le verifiche congiunte nelle fonti comunitarie Le verifiche congiunte nelle esperienze di alcuni Paesi Organizzazione e gestione di un joint tax audit Cooperazione fiscale internazionale e scambio di informazioni: considerazioni conclusive Riferimenti ART. 27 ASSISTANCE IN THE COLLECTION OF TAXES 1. Commento Ambito soggettivo di applicazione Definizione di revenue claim Condizioni per la procedura di assistenza Garanzie di conservazione del patrimonio del contribuente Termini Competenza per le questioni pregiudiziali Modifica o cessazione delle condizioni per l assistenza reciproca Limitazioni agli obblighi dello Stato contraente destinatario della richiesta di assistenza L assistenza nella riscossione delle imposte secondo la Convenzione multilaterale: cenni Riferimenti XXVI Wolters Kluwer Italia

16 ART. 28 MEMBERS OF DIPLOMATIC MISSIONS AND CONSULAR POSTS 1. Commento Riferimenti ART. 29 TERRITORIAL EXTENSION 1. Commento Riferimenti ART. 30 ENTRY INTO FORCE 1. Commento Il procedimento di formazione dei trattati secondo la Convenzione di Vienna: cenni Il procedimento in forma normale (o solenne) Il procedimento in forma semplificata Riferimenti ART. 31 TERMINATION 1. Commento Riferimenti Bibliografia essenziale Indice analitico Wolters Kluwer Italia XXVII

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