L USCITA DAL REGIME DEI MINIMI DAL 2012: RIFLESSI IVA E REDDITUALI

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1 INFORMATIVA N NOVEMBRE 2011 IMPOSTE DIRETTE - IVA L USCITA DAL REGIME DEI MINIMI DAL 2012: RIFLESSI IVA E REDDITUALI Art. 1, commi 96 e seguenti, Legge n. 244/2007 Circolari Agenzia Entrate , n. 73/E; , n. 7/E e , n. 13/E Per effetto della c.d. Manovra correttiva, a decorrere dal 2012, una buona parte dei contribuenti che attualmente adottano il regime dei minimi passerà obbligatoriamente al regime ordinario. Di conseguenza tali soggetti dovranno applicare le disposizioni previste nell ipotesi di fuoriuscita dal regime dei minimi. In particolare i principali aspetti riguardano: la rettifica della detrazione a favore del contribuente connessa al mutato regime di detrazione dell IVA a credito; il passaggio, per i contribuenti minimi imprenditori, dal regime di determinazione del reddito con il criterio di cassa al regime ordinario di determinazione del reddito con il criterio di competenza; la ripresa della deducibilità degli ammortamenti per i beni strumentali acquistati prima dell entrata nel regime; l eliminazione dei fenomeni di doppia imposizione ovvero di mancata tassazione / deducibilità.

2 IF n pagina 2 di 7 Come noto l art. 27, DL n. 98/2011, c.d. Manovra correttiva, ha radicalmente modificato a partire dal 2012 il regime dei contribuenti minimi con un drastico taglio del numero dei soggetti che potranno accedervi. Di conseguenza la maggior parte dei contribuenti che attualmente adottano il regime dei minimi, a partire dall , non avendo i requisiti per accedere al nuovo regime, dovrà: applicare l IVA nei modi ordinari; determinare il reddito con le regole previste dall art. 66, TUIR se impresa e dall art. 54, TUIR se lavoratore autonomo. Ai fini contabili i soggetti in esame potranno: 1. adottare un regime semplificato che prevede l esonero dalla tenuta delle scritture contabili, la liquidazione annuale dell IVA e l esenzione dall IRAP; 2. tenere, per opzione, la contabilità semplificata. La gestione del passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario comporta le seguenti problematiche: ai fini IVA, in maniera simmetrica rispetto all ingresso nel regime dei minimi, va effettuata la rettifica della detrazione IVA connessa al mutamento del regime di detrazione (da IVA indetraibile a IVA detraibile); ai fini reddituali: qualora il contribuente sia un imprenditore, è necessario gestire gli eventuali salti o duplicazioni d imposta connessi al passaggio da un regime di determinazione del reddito con il criterio di cassa a un regime in cui si utilizza il criterio di competenza. In particolare tale problematica coinvolge anche il magazzino esistente al ; va analizzato il trattamento dei beni strumentali acquistati durante il regime dei minimi o anteriormente all ingresso nello stesso. Quanto sopra è già disciplinato nell ambito delle vigenti disposizioni del regime dei minimi (art. 1, commi 96 e seguenti, Legge n. 244/2007) ed è stato oggetto di una serie di chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate. PASSAGGIO DAL REGIME DEI MINIMI AL REGIME ORDINARIO RETTIFICA DETRAZIONE IVA (art. 19-bis2, DPR n. 633/72) COSTI/RICAVI DA CRITERIO DI CASSA A CRITERIO DI COMPETENZA (*) (art. 1, comma 110, L. 244/2007) DEDUZIONE COSTO BENI STRUMENTALI (*) Tale aspetto riguarda i soggetti esercenti attività d impresa. RETTIFICA DELLA DETRAZIONE IVA (A FAVORE) I soggetti che adottano a decorrere dal 2012 il regime ordinario possono, ai sensi dell art. 19-bis 2, comma 3, DPR n. 633/72, in considerazione del mutato regime di detrazione dell IVA a credito, effettuare la rettifica della detrazione con riferimento a tutti i beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati, esistenti al Si tratta infatti di rendere detraibile l IVA non detratta durante il regime dei minimi che, a seguito del passaggio al regime IVA ordinario, diviene detraibile.

3 IF n pagina 3 di 7 Pertanto, così come nel momento dell ingresso nel regime dei minimi è richiesto il versamento della rettifica della detrazione, la fuoriuscita ne comporta la rettifica a credito dell IVA non detratta in relazione ai beni non ancora ceduti o utilizzati al L Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 73/E, dopo aver specificato che l'applicazione del regime dei contribuenti minimi comporta la rettifica dell'iva già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario, ai sensi dell'art. 19-bis2 del dpr n. 633 del 1972 e che l IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in un unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, ha precisato che: Analoga rettifica va effettuata quando il contribuente transita, per legge o opzione, nel regime ordinario dell'iva. In tal caso, le residue rate sono computate nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al netto di tale rettifica. Alla rettifica a favore risultano applicabili le medesime disposizioni previste al momento dell ingresso nel regime dei minimi. Pertanto, per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la rettifica: va eseguita se non sono trascorsi i 4 anni successivi a quello della loro entrata in funzione ovvero 10 anni dalla data di acquisto o ultimazione relativamente agli immobili; non si effettua per i beni di costo unitario non superiore a 516,46 o per i beni il cui coefficiente d ammortamento è superiore al 25%. Da quanto sopra la rettifica interessa in particolare: le rimanenze di magazzino risultanti al ; i servizi non utilizzati al , quali ad esempio i canoni di leasing fatturati nel 2011 riferiti al 2012; i beni mobili (ad esempio, attrezzature, personal computer, mobili e arredi, autovetture, ecc.) per i quali al non è ancora scaduto il c.d. periodo di tutela fiscale. Si tratta quindi dei beni acquistati dal 2008 in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2007 è già trascorso il quinquennio; ANNO DI ACQUISTO BENE MOBILE Fino al NO rettifica SI rettifica gli immobili (ad esempio, capannone, ufficio, ecc.) per i quali al non è ancora scaduto il citato periodo di tutela fiscale (decennio). Si tratta quindi degli immobili acquistati o ultimati dal 2003 in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2002 è già trascorso il decennio. ANNO DI ACQUISTO/ULTIMAZIONE IMMOBILE Fino al NO rettifica SI rettifica N.B. Va evidenziato che l anno di acquisto del bene va valutato a prescindere dal fatto che per i beni acquistati prima dell ingresso nel regime dei minimi sia stata effettuata la rettifica della detrazione a favore dell Erario. È pertanto possibile, con riferimento ad un bene ammortizzabile acquistato nel 2008, prima dell ingresso nel regime dei minimi, che sia stata già effettuata la rettifica a sfavore del contribuente e che ora venga operata la rettifica (pari a 1/5) dell IVA a credito nel passaggio al regime ordinario dal Come desumibile dalla CM n. 328/E, per consentire il controllo da parte dell Amministrazione finanziaria, è necessario predisporre un apposita documentazione nella quale indicare distintamente, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del patrimonio aziendale.

4 IF n pagina 4 di 7 MODALITÀ DI EFFETTUAZIONE DELLA RETTIFICA Per il calcolo dell ammontare dell IVA da recuperare va considerato che relativamente: alle rimanenze e ai servizi non ancora utilizzati, va rettificato l intero ammontare dell IVA a credito non detratta all atto dell acquisto; ai beni mobili strumentali acquistati dal 2008 in poi, la rettifica va effettuata con riferimento a tanti quinti dell imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. Anno di acquisto Ammontare della rettifica (quinti) 1/5 2/5 3/5 4/5 N.B. In presenza di autovetture l ammontare detraibile in sede di rettifica riguarderà solo la quota astrattamente detraibile applicando il regime ordinario e quindi per la quantificazione dell IVA da recuperare va generalmente assunto il 40% dell IVA a credito; agli immobili acquistati o ultimati dal 2003, la rettifica va effettuata con riferimento a tanti decimi dell imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. Anno di acquisto/ultimazione Ammontare della rettifica (decimi) 1/10 2/10 3/10 4/10 5/10 6/10 7/10 8/10 9/10 MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLA RETTIFICA E CONSEGUENZE AI FINI REDDITUALI Il momento in cui effettuare il recupero dell IVA a credito a seguito della rettifica è stabilito dall art. 7, comma 1, lett. e), DM ai sensi del quale: la rettifica della detrazione deve essere effettuata pure in caso di passaggio, anche per opzione, al regime ordinario nella dichiarazione annuale relativa all'anno dal quale trova applicazione tale regime, tenendone conto nel versamento a saldo dell'imposta relativa a tale anno. Il recupero dell IVA a credito avviene pertanto in corrispondenza del versamento del saldo annuale IVA relativo al Come sopra accennato il contribuente che all atto dell ingresso del regime dei minimi ha dovuto operare la rettifica della detrazione dell IVA scegliendo il versamento rateizzato (5 rate annuali di pari importo) deve provvedere immediatamente al versamento delle rate residue (alla data dell ) al netto della rettifica a favore. Nel citato intervento l Agenzia specifica infatti che il versamento va effettuato nel primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita dal regime dei minimi ( per un contribuente mensile, per un contribuente trimestrale). Ora il contribuente minimo fino al 2011, dal 2012 adotterà il suddetto regime contabile semplificato che ai fini IVA prevede il versamento annuale dell IVA (non sono previsti versamenti periodici). In mancanza di versamenti periodici nel 2012 quando va effettuato il versamento in esame? Potrebbe essere ipotizzata la scadenza del , ossia il termine previsto per il versamento dell IVA dovuta per il Sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate. Ai fini reddituali come specificato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 13/E la rettifica in aumento - dell imposta detraibile determina una sopravvenienza che rileverà ai fini delle imposte dirette secondo le regole ordinarie.

5 IF n pagina 5 di 7 Esempio 1 Il sig. Marco Bianchi, esercente l attività di commercio al minuto, ha adottato il regime dei minimi dal 2008 versando in un unica soluzione la rettifica della detrazione il Dal 2012 esce dal regime dei minimi in quanto ha iniziato l attività prima del Al presenta la seguente situazione. BENE DATA ACQUISTO RETTIFICA Rimanenze Beni strumentali Fatture di acquisto n. 22/ IVA 21% (420) non detratta n. 24/ IVA 21% (210) non detratta Arredamento acquistato nel 2007 per IVA 20% (1.000) PC acquistato nel 2008 per IVA 20% (300) non detratta Autovettura acquistata nel 2011 per IVA 20% (4.000) non detratta 630 ( ) No rettifica (già decorsi 5 anni) 60 (300 x 1/5) (4.000 x 40% x 4/5) IVA da recuperare ( ) L ammontare pari a è computato in detrazione nel mod. IVA 2013 relativo al Tale importo va tassato nella determinazione del reddito 2012 a titolo di sopravvenienza attiva. Esempio 2 Il sig. Andrea Rossi, ingegnere, ha iniziato l attività professionale nel Dal 2010 è entrato nel regime dei minimi ed ha versato in un unica soluzione la rettifica della detrazione in data Ora dal 2012 dovrà uscire in quanto ha iniziato l attività prima del Al risultano 2 fatture emesse e non ancora incassate e la seguente situazione: BENE DATA ACQUISTO RETTIFICA Beni strumentali Attrezzatura tecnica acquistata nel 2007 per IVA 20% (1.000) Autovettura acquistata nel 2008 per IVA 20% (2.000), detratta in misura pari al 40% (800) No rettifica (già decorsi 5 anni) 160 (800 x 1/5) PC acquistato nel 2009 per IVA 20% (360) 144 (360 x 2/5) Attrezzatura tecnica acquistata nel 2010 per IVA 20% (500) non detratta 300 (500 x 3/5) IVA da recuperare 604 ( ) Le 2 fatture emesse nel 2011 (senza IVA) incassate nei primi mesi del 2012 concorreranno a formare il reddito di lavoro autonomo di tale anno (mod. UNICO 2013).

6 IF n pagina 6 di 7 ELIMINAZIONE DEI FENOMENI DI SALTI O DUPLICAZIONI D IMPOSTA In considerazione del diverso criterio di imputazione dei costi e dei ricavi (si rammenta che nel regime dei minimi è applicabile il principio di cassa anche per il reddito d impresa) si pone il problema di evitare, nel passaggio di regime, i c.d. fenomeni di salti o duplicazioni d imposta (doppia imposizione o doppia deduzione del medesimo componente reddituale). Per coloro che fuoriescono dal regime dei minimi dal 2012 il caso si verifica, ad esempio, con riferimento ad un costo relativo all assicurazione pagata nel 2011 che risulta in parte di competenza del L art. 1, comma 112, Legge n. 244/2007, al riguardo dispone che: Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime previsto dai commi da 96 a 117 a un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, i ricavi, i compensi e le spese sostenute che, in base alle regole del regime di cui ai predetti commi, hanno già concorso a formare il reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi di imposta successivi ancorché di competenza di tali periodi; viceversa quelli che, ancorché di competenza del periodo soggetto al regime di cui ai citati commi, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi di imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime di cui ai medesimi commi. Viene pertanto posta la regola in base alla quale nel passaggio dal regime dei minimi ad un regime per competenza si applica la regola di imputazione prevista per il regime precedente (cassa). Se il ricavo percepito o la spesa pagata concorrono a formare il reddito del 2011, il componente così imputato nell ultimo periodo non concorrerà più alla formazione del reddito dei periodi successivi, ancorché di competenza di tali periodi. Con particolare riferimento al magazzino relativo a merci e materie prime in giacenza al non rilevate nella dichiarazione dei redditi da parte del contribuente minimo sarà necessario distinguere la parte delle rimanenze le cui fatture sono state pagate entro il da quella le cui fatture sono pagate dal Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 7/E:... le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e quindi dedotto nel corso dell applicazione delle regole del regime non dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime dei minimi in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR. Diversamente qualora con riferimento alle merci in rimanenza non è stato effettuato il relativo pagamento le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza previste dal TUIR. Esempio 3 La sig.ra Anna Bianchi esercente un attività d impresa in forma individuale fuoriesce dal regime dei minimi dal Al le rimanenze finali di merce ammontano a di cui: pagate nel non ancora pagate 500 Oltre alla rettifica della detrazione ai fini IVA, l ammontare pari a concorre alla determinazione del reddito 2011 in quanto si tratta di costi pagati nel L ammontare pari a 500 sarà rilevato a titolo di esistenze iniziali all e pertanto concorrerà come componente negativo del reddito 2012.

7 IF n pagina 7 di 7 Esempio 4 Il sig. Bruno Bianchi esercente un attività d impresa in forma individuale fuoriesce dal regime dei minimi dal In data ha pagato il premio di a titolo di assicurazione furto e incendio per il periodo Il costo relativo all assicurazione è deducibile nella determinazione del reddito 2011 in quanto pagato in tale anno. La quota relativa al periodo non concorre alla determinazione del reddito 2012 ancorché di competenza di tale periodo mentre vi concorrerà il premio relativo al periodo BENI STRUMENTALI ACQUISTATI PRIMA DELLA FUORIUSCITA DAL REGIME DEI MINIMI In relazione ai beni strumentali posseduti al momento dell uscita dal regime dei minimi vanno distinte le seguenti ipotesi: beni acquistati durante il regime dei minimi; beni acquistati prima dell ingresso nel regime dei minimi. In relazione alla prima fattispecie, il costo di tali beni è stato dedotto in base al principio di cassa. Dal 2012 non sarà quindi possibile usufruire di ulteriori quote deducibili. Con riferimento invece ai beni strumentali già posseduti al momento dell ingresso nel regime dei minimi è stata applicata la regola secondo la quale a partire dal momento di adozione del regime non risultano più deducibili le quote di ammortamento. Qualora tali beni siano presenti al momento dell uscita dal regime dei minimi, sarà possibile riprendere il processo d ammortamento. Sul punto la citata Circolare n. 13/E ha infatti precisato che: durante l applicazione del regime il contribuente non può dedurre le quote di ammortamento relative ai beni strumentali acquistati anteriormente all acceso al regime. Le eventuali quote residue di ammortamento rileveranno, invece, dopo l uscita dal regime, ovviamente a condizione che il bene non sia stato nel frattempo dismesso. Esempio 5 Un impresa individuale nel regime dei minimi dal 2009 presenta la seguente situazione: bene strumentale acquistato nel 2007 a (+ IVA); fondo ammortamento al pari a 600. Dal 2009 in relazione a tale bene non è stato possibile dedurre le relative quote di ammortamento. Uscendo dal regime dal 2012 l impresa a partire da tale anno potrà riprendere la deduzione delle quote di ammortamento.

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