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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Corso di Dott.ssa Luisa Gamba Analisi degli scostamenti Scostamenti di produzione SCG-L07

2 Costi standard 1/2 Il Costo Standard è una misura di quale dovrebbe essere il costo (quindi non è la misura di quale è stato il costo), è un costo ipotetico, un costo obiettivo. I Costi Standard sono: predeterminati utilizzati per determinare il prezzo dei prodotti o per prendere decisioni di investimento. utilizzati per la pianificazione delle attività lavorative e per le richieste dei materiali e per i costi indiretti importanti per semplificare il sistema di contabilità direzionale utilizzati come benchmark per il controllo delle performance (differenza tra i risultati effettivi ed i risultati attesi). pagina 2

3 Costi standard 2/2 La definizione dei Costi Standard è basata sull esperienza e sulle attese dei responsabili tecnici, dei responsabili di produzione e di quelli amministrativi. Un insieme di costi standard descrive: Cosa serve per produrre un prodotto Come dovrebbe essere costruito Quanto dovrebbe costare. I costi standard sono la somma di Costi standard del materiale diretto Costi standard del lavoro diretto Costi generali di produzione standard pagina 3

4 Standard Cost Sheet Scheda dei costi standard Distinta base Quantità Prezzo/costo Costo Descrizione Standard Standard totale Materiale X 120 cm 2 0,05 6,00 Componente Y 6 unità 2,50 15,00 Componente Z 1 unità 24,50 24,50 Costo std materiali diretti 45,50 Ciclo di lavorazione: Descrizione Tempo Costo h Costo Standard Standard totale Lavorare il materiale X 0.60 ore 12,50 7,50 Lavorare il componente Y 0.20 ore 12,50 2,50 Assemblare Y con Z 0.05 ore 9,00 0,45 Controllare la qualità e confezionare 0.15 ore 9,00 1,35 Costo totale std mod 1.00 ora 11,80 Costi generali di produzione (1 ora 17,70 /h mod) 17,70 Costo unitario standard 75,00 Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 4

5 Le determinanti per il set dei costi standard Costi standard dei materiali diretti (Direct material cost per unit) Prezzi standard (Standard price per unit) Tener conto del costo finale del prodotto, dei costi di trasporto e degli eventuali sconti Costi standard del lavoro diretto (Direct Labour per unit) Costi standard indiretti variabili (Variable Overhead per unit) Quantità standard (Standard quantity per unit) Utilizzare le specifiche di progetto del prodotto (ad esempio la distinta base dei materiali impiegati), tenendo conto di eventuali scarti Coefficienti standard Tener conto dei livelli salariali attuali e delle variazioni già definite nei contratti lavorativi (Standard rates) in essere Tempi standard (Standard hours per unit) Coefficienti standard (Standard rates) Attività standard (Activity standards) Utilizzare l analisi dei tempi e delle procedure per ogni singola attività (es. cicli di lavorazione) I coefficienti sono la parte variabile dei coefficienti predeterminati dei costi indiretti L attività è la base usata per calcolare i coefficienti predeterminati dei costi indiretti pagina 5

6 Costi standard ideali e costi standard reali Costi standard ideali Sono definiti in modo rigoroso ma nell ipotesi in cui le circostanze siano quelle ideali (e cioè le più favorevoli; prevedono ad esempio l assenza di eventi inattesi come guasti degli impianti, un livello della manodopera elevato, la massima efficienza nell uso degli impianti) Costi standard reali Sono impostati sempre in modo rigoroso, ma in modo più aderente alla realtà (ad es. prevedono un ragionevole periodo di fermo macchina, un notevole livello di efficienza senza tuttavia essere quello teorico, etc.) pagina 6

7 Costi standard ideali vs. costi standard reali Alcuni manager ritengono che, sebbene sia noto che il raggiungimento dei costi standard ideali sia pressoché impossibile, mantenere gli stessi come riferimento induce una tensione positiva verso il continuo miglioramento nell efficienza Altri manager ritengono invece che, proprio perché di difficile raggiungimento, l utilizzo dei costi standard ideali determina una diminuzione di motivazione anche negli addetti più capaci (... tanto non ci riusciremo mai... ) Scostamenti sensibili dalle condizioni standard ideali sono comuni e ciò rende difficile la gestione da parte dei manager, che dovrebbero in teoria intervenire solo per eccezione E bene non utilizzare gli standard ideali nelle previsioni e nelle pianificazioni, perché non tengono conto delle normali inefficienze e quindi possono determinare previsioni non realistiche e indurre a decisioni errate pagina 7

8 Analisi degli scostamenti IMPRESA input (t) Budgeting + Dimensione Organizzativa Organizzazione ed azione (t) - Scostamenti Misura e correzione Analisi degli scostamenti Misura e retroazione Dimensione Economica output (t) La Dimensione Strategica è correlata alla variabile tempo (t) pagina 8

9 Scostamenti indotti da errori Molti filosofi della scienza hanno sottolineato l esistenza di aspetti positivi connessi all errore: tanto gli scienziati quanto gli imprenditori hanno a che fare con errori, sui quali però accumulano esperienza e correggono teorie e comportamenti. Non c è niente di male nel commettere qualche errore, specialmente se si scopre subito John Maynard Keynes ( ) Economista Se si chiude la porta a tutti gli errori anche la verità resterà fuori Rabindranath Tagore ( ) Premio Nobel per la Letteratura (1913) Se non osiamo affrontare problemi che siano così difficili da rendere l errore quasi inevitabile, non vi sarà sviluppo della conoscenza Karl Popper ( ) Epistemologo pagina 9

10 Scostamento dai costi standard La Scostamento dai costi standard (Standard cost variance) è la differenza tra il costo effettivo e quello standard. Si tratta di una grandezza differenziale estremamente importante per il management al fine di raggiungere gli obiettivi aziendali Mette in evidenza la causa dei problemi Indica una direzione per il miglioramento dei processi e dei risultati Fornisce indicazioni per successive analisi nel reparto responsabile dell incremento dei costi pagina 10

11 Il ciclo di analisi degli scostamenti Definizione dei punti da discutere con i singoli manager Discussione e ottenimento delle spiegazioni Definizioni e accordo sulle azioni correttive Analisi degli scostamenti (varianze) rispetto agli standard Conduzione del successivo periodo con azioni correttive Preparazione del performance report periodico pagina 11

12 Scostamento dai costi standard La varianza o scostamento è la differenza tra il costo standard ed il costo effettivo Poiché i costi standard rappresentano un costo ipotetico, se I COSTI EFFETTIVI SONO SUPERIORI AI COSTI STANDARD allora la varianza è SFAVOREVOLE (unfavourable variance) I COSTI EFFETTIVI SONO INFERIORI AI COSTI STANDARD allora la varianza è FAVOREVOLE (favourable variance) L analisi delle varianze scompone la varianza nei singoli fattori che hanno determinato la differenza rilevata. pagina 12

13 Gli scostamenti positivi sono sempre positivi? E presumibile che il responsabile Italia agisca secondo l indicazione B o C, perché l azione del gestore ha provocato la vendita di Big Mac sotto standard e quindi al di fuori delle rigorose politiche di qualità dell azienda. Il comportamento del gestore può forse aver generato dei vantaggi economici nel breve periodo, ma ha posto le condizioni per l insoddisfazione dei clienti e quindi riduzione dei risultati di lungo periodo. A. Riconoscerebbe un bonus economico al gestore del McDonald s di Treviglio per i migliori risultati economici B. Invierebbe una nota al gestore del McDonald s di Treviglio complimentandosi con i risultati economici, ma dando indicazioni per l uso della quantità standard C. Invierebbe una nota di demerito per aver agito al di fuori dei rigorosi standard McDonald s Se dipendesse da Voi con che criterio scegliereste? pagina 13

14 Pro s e Con s dell uso dei costi standard Benefici nell uso dei costi standard Normalmente l effetto di un benchmark di riferimento determina una riduzione dei costi di produzione Si ottiene anche un miglioramento nel controllo dei costi e nella misura delle performance Viene agevolata una gestione per eccezioni da parte del management Come non trascurabile prodotto secondario, sono rese disponibili maggiori informazioni ad uso dei processi decisionali e di pianificazione Sono un mezzo per ridurre i costi delle registrazioni contabili Limiti nell uso dei costi standard Il focus nella gestione d impresa deve essere il processo di miglioramento continuo; l eccessiva attenzione agli standard può limitare la tensione positiva verso il miglioramento L eccessiva enfasi sugli scostamenti negativi rispetto ai valori standard può peggiorare gli aspetti motivazionali Scostamenti positivi possono essere interpretati in modo improprio Vi è il rischio di una minore attenzione verso altri importanti obiettivi aziendali pagina 14 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

15 Scostamento dai costi standard Scostamento dai costi standard (Standard Cost Variances) Scostamento del prezzo (Price Variance) Scostamento della quantità (Quantity Variance) Differenza tra il prezzo effettivo e il prezzo standard Differenza la quantità effettiva e la quantità standard pagina 15

16 La varianza di impiego dei materiali diretti (material usage variance) L impresa ha utilizzato kg per realizzare unità di output. Ci si aspettava che ciascuna unità richiedesse 2 kg di materiale. Il prezzo std è 3/kg Varianza di impiego = Varianza di impiego = QE = quantità effettiva PE = prezzo effettivo PS = prezzo standard QS = quantità standard (QS PS) - (QE PS) oppure (QS - QE) PS ( ) Kg 3 /kg Varianza favorevole = Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 16

17 La varianza di impiego dei materiali diretti Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo Rimanenze di materiali diretti Q.tà effettiva prezzo std Rimanenze di semilavorati Q.tà std prezzo std Varianza di impiego dei M.D Varianza favorevole (avere) Il prezzo è sempre quello standard E la differenza tra la q.tà effettivamente prelevata e la q.tà che si sarebbe dovuta prelevare, moltiplicata per il prezzo std pagina 17

18 La varianza di prezzo dei materiali diretti (material price variance) L impresa ha acquistato kg di materiali a 3,10 al kg. Il prezzo standard è stato fissato in 3,00/kg. Varianza di prezzo m.d. = QE = quantità effettiva PE = prezzo effettivo PS = prezzo standard (QE PS) - (QE PE) oppure (PS -PE) QE Varianza di prezzo m.d. = ( 3,00-3,10) Varianza sfavorevole di prezzo m.d. = Liberamente adattato da:antony,hawkins,macrì,merchant, Sistemi di controllo pagina 18

19 Un esempio di varianza: la varianza di prezzo dei materiali diretti Liberamente adattato da:antony,hawkins,macrì,merchant, Sistemi di controllo Rimanenze materiali diretti Fornitori Prezzo std q.tà effettiva Prezzo effettivo q.tà effettiva Scostamento prezzo materiali diretti Il costo avrebbe dovuto essere più basso Varianza sfavorevole (dare) Varianza favorevole (avere) La quantità è sempre quella effettiva pagina 19

20 Le due varianze dei materiali diretti Costo standard = QS * PS = * 3,0 Euro = Euro Costo effettivo = QE * PE = * 3,1 Euro = Euro Varianza totale = Euro 450 S (sfavorevole) Varianza di impiego dei materiali Euro 1500F Varianza di prezzo dei materiali Euro 1950S Le quantità programmate non entrano in gioco! Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 20

21 Responsabilità degli scostamenti dei prezzi Ufficio Acquisti è pienamente responsabile degli scostamenti dei prezzi rispetto ai prezzi standard interviene sui prezzi in modo preventivo, cioè già in sede di acquisto, e non in via correttiva, dopo aver già acquisito il materiale Reparto Produzione non è responsabile degli scostamenti dei prezzi rispetto ai prezzi standard, salvo situazioni connesse ad una cattiva schedulazione temporale delle richieste di materiali (ad esempio una richiesta con tempi di approvvigionamento limitati rispetto ai tempi standard di acquisizione) da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 21

22 Responsabilità degli scostamenti delle quantità Reparto Produzione è pienamente responsabile degli scostamenti delle quantità impiegate rispetto a quelle standard tra le cause possono esserci il livello insufficiente di formazione degli addetti o il livello non ottimale di manutenzione degli impianti: entrambe causano un aumento degli scarti di produzione potrebbe sussistere una responsabilità dell ufficio acquisti nel caso di problemi di qualità nei materiali acquisiti potrebbe sussistere una responsabilità dell ufficio del personale nel caso di assunzione di personale non adatto o non sufficientemente addestrato al ruolo Ufficio Acquisti non è responsabile degli scostamenti delle quantità in produzione talvolta una cattiva schedulazione da parte della produzione (ad es. richieste urgenti e non programmate) possono costringere i buyer ad acquisire materiali con un livello di qualità non ottimale oppure con un costo molto più elevato degli standard (purchasing through brokers) da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 22

23 Varianza della manodopera diretta La varianza di costo della manodopera diretta si scompone perché i due scostamenti di costo orario e di efficienza sono di diversa natura e riconducibili a diverse responsabilità di ruolo pagina 23

24 La varianza di costo orario della manodopera diretta (labor rate variance) Il costo orario std della mod è 10/h. Le ore std (input unitario std output effettivo) sono Nel periodo sono state impiegate ore ad un costo orario effettivo di 10,20/ora. C o s = costo orario standard C o E = costo orario effettivo He = ore effettive Hs = ore standard Varianza di costo mod = (He C o s) ( He C o e) Varianza di costo mod = ( ) ( ,2) oppure (10-10,2)*7157 Varianza sfavorevole = -1431,40 S Liberamente adattato da Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 24

25 La varianza di efficienza della manodopera diretta (labor rate variance) Il costo orario std della mod è 10/h. Le ore std (input unitario std output effettivo) sono Nel periodo sono state impiegate ore ad un costo orario effettivo di 10,20/ora. C o s = costo orario standard C o E = costo orario effettivo He = ore effettive Hs = ore standard Varianza di efficienza mod = (Hs C o s) ( He C o s) Varianza di efficienza mod = ( ) ( ) oppure ( )*10 Varianza sfavorevole = S Liberamente adattato da Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 25

26 La varianza di costo della manodopera diretta Debito vs. dipendenti , Ore eff. costo orario eff Varianza di costo manodopera diretta Ore std costo orario std Rimanenze di semilavorati 1.431,40 > Costo 1570,00 > Efficienza Varianza sfavorevole (dare) Liberamente adattato da Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 26

27 Le due varianze della manodopera diretta Costo standard = QS * PS = 7000 * 10,00 Euro = ,00 Euro Costo effettivo = QE * PE = 7157 * 10,20 Euro = ,40 Euro Varianza totale = Euro 3.001,40S (sfavorevole) Varianza di efficienza della MOD Varianza di costo orario della MOD Varianza di costo della MOD S 1.431,4 S 3.001,4 S pagina 27

28 Responsabilità degli scostamenti della MDO Reparto di produzione Potrebbe essere pienamente responsabile della varianza di efficienza E solo limitatamente responsabile della varianza di costo che potrebbe dipendere da fattori non controllabili dal responsabile della produzione (esempio rinnovi contrattuali). da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 28

29 Un modello generale per l analisi degli scostamenti Il Prezzo standard è quanto è stato programmato di pagare per acquisire le risorse necessarie per realizzare i prodotti previsti La Quantità standard è la quantità standard di risorse programmata per ottenere i prodotti previsti Quantità standard Quantità Effettiva Quantità effettiva Prezzo Standard Prezzo Standard Prezzo effettivo Scostamento della quantità PS x (QS - QE) Scostamento del prezzo QE x (PS - PE) Liberamente adattato da Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 29

30 Un modello generale per l analisi degli scostamenti Slide 20-2 La varianza di prezzo (scostamento dei prezzi) è la differenza tra il prezzo unitario standard e il prezzo unitario effettivo moltiplicata per la quantità effettiva utilizzata. Tra le cause: Variazione del prezzo dei materiali Variazione del costo del lavoro Variazione nel costo degli overhead La varianza di impiego (scostamento delle quantità) è la differenza tra la quantità standard totale (quantità programmata o di budget) e la quantità totale effettiva, essendo entrambe le quantità valorizzate al prezzo standard. Tra le cause: Variazione nelle quantità dei materiali impiegati Variazione nell efficienza della manodopera Variazione nell efficienza degli overhead pagina 30

31 Un effetto congiunto negli scostamenti Effetto del prezzo 1800 Effettivo 8 /kg (PE) Standard 6 /kg (PS) Varianza di prezzo QE x (PE - PS) Effetto congiunto 200 io Prezzo unitari Varianza di impiego PS x (Q QE - QS) Quantità Standard (QS) Effettiva (QE) Effetto della quantità 600 Varianza totale netta QExPE - QSxPS 2600 pagina 31

32 Un effetto congiunto degli scostamenti QE = Quantità effettiva QS = Quantità standard PE = Prezzo effettivo PS = Prezzo standard Costo Effettivo = QE * PE = (QS + Q) * (PS + P) = QS PS + QS P + Q PS + Q P Costo effettivo Costo Standard = PS Q + QS * P + Q P Varianza di Varianza di Effetto Impiego Prezzo Congiunto pagina 32

33 La varianza congiunta Nell analisi della varianza la regola è quella di attribuire la varianza congiunta (joint variance) alla varianza di prezzo con l argomentazione che è compito del responsabile dell ufficio acquisti comprare il materiale al prezzo standard anche se la quantità richiesta è diversa dal previsto. La varianza di prezzo risulta quindi essere pari a: Varianza di prezzo = QS * P + Q * P = (QS + Q) * P = QE * P pagina 33

34 La dinamica dei costi generali di produzione L allocazione richiede il calcolo del coefficiente programmato di allocazione L importo stimato in corrispondenza di diversi volumi può essere valutato ricorrendo al budget flessibile CGT CGF cgvu S = Costi generali totali di produzione = Costi generali fissi di produzione = Costo unitario variabile generale = Volume di produzione (unità) CGT = CGF + (cgvu S) CGT = ( ) CGT = Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 34

35 La dinamica dei costi generali di produzione rispetto al volume Costi generali programmati in corrispondenza del volume standard CGT = Costi generali totali di produzione CGF = Costi generali fissi di produzione Cgvu = Costo unitario variabile generale S = Volume di produzione (unità) cgvu CGF Volume standard (S) Volume di produzione (S) Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 35

36 L assorbimento dei costi generali di produzione Costi generali assorbiti in corrispondenza del volume standard C a = Coefficiente allocazione Volume standard (S) Volume di produzione (S) pagina 36 Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo

37 L assorbimento dei costi generali di produzione I costi fissi generali programmati sono 500, il costo variabile unitario programmato è 1 /unità e il volume standard è di unità. COEFF a = CGF + (cgvu S) S = cgvu + CGF S COEFF a = COEFF a = 1,50 di costi generali per unità Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 37

38 La varianza di volume di produzione: il budget flessibile Volume Budget Flessibile Assorbiti effettivo (S) [ ( 1 S)] ( 1.50 S) Varianza (std) Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 38

39 La varianza dei costi generali di produzione La varianza dei costi generali di produzione (overhead variance) è la differenza tra i costi generali di produzione effettivamente sostenuti e i costi generali assorbiti cioè allocati ai prodotti. La varianza totale dei costi generali di produzione può essere scomposta in due componenti: Varianza di volume dovuta al fatto che il volume di produzione effettivo è diverso dal volume standard utilizzato per calcolare il coefficiente predeterminato di allocazione Varianza di spesa determinata dal fatto che i costi generali di produzione effettivi sono diversi dai costi generali di produzione previsti ed utilizzati per determinare il coefficiente di allocazione. pagina 39

40 La varianza dei costi generali di produzione Volume effettivo = 900 unità Costi indiretti effettivi di produzione = 1380Euro Costi fissi generali nel budget flessibile = 500Euro Costi variabili unitari nel budget flessibile = 1 Euro ad unità Volume standard previsto = 1000 unità Coefficiente di allocazione: (500 Euro +(1Euro x1000))/1000 = 1,5 Euro Costi generali assorbiti Costi generali programmati Costi generali effettivi (Volume effettivo (Volume programmato (Costi effettivamente x sostenuti) Coeff. di allocazione) Coeff. di allocazione) nel Budget flessibile 900 x 1,50 Euro= 500Euro+(1Euro*900) Euro 1380 Euro 1350 Euro 1400 Varianza di volume = 50S Varianza di spesa = Euro 20F Varianza totale = = 50S + 20F = 30S Euro pagina 40

41 I costi generali di produzione La differenza tra costi generali effettivi ed allocati (assorbiti) è la varianza dei Costi di budget (costi assorbiti al volume standard) costi generali di produzione Bdg flessibile cgvu Effettivi CGF Assorbiti Coeff a Volume effettivo Volume standard (S) Volume di produzione (S) pagina 41 Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo

42 I costi generali di produzione Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo Budget flessibile SF F Effettivi Assorbiti(allocati ai prodotti) Varianza totale Volume di produzione (S) S e pagina 42 S s

43 Il calcolo della varianza degli overhead La varianza totale è pari alla differenza tra i costi assorbiti e i costi effettivi La varianza di volume è pari alla differenza tra i costi assorbiti e i costi del budget flessibile (i costi programmati in corrispondenza del livello effettivo di volume) La varianza di volume non dipende dai costi generali effettivi, ma solo dalla differenza tra volume standard e volume effettivo Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 43

44 Il calcolo della varianza degli overhead La varianza di spesa è pari alla differenza tra i costi del budget flessibile e i costi effettivi La varianza di spesa potrebbe essere scomposta (al pari di quella dei MD) in una varianza di prezzo e in una varianza di impiego La componente di prezzo non è normalmente controllabile, mentre quella di impiego lo è Il più delle volte la varianza di spesa degli overheads non è scomposta ulteriormente Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 44

45 Come si usano le varianze degli overheads I manager di produzione sono normalmente responsabili della varianza di spesa Concentrare l attenzione su varianze di spesa significative in relazione ai singoli elementi di costo Raramente il volume di un mese è pari a 1/12 del volume standard, sicché la varianza di volume è poco significativa Possono i manager di produzione essere responsabili della differenza tra volume programmato e volume effettivo? Antony,Hawkins,Macrì,Merchant, Sistemi di controllo pagina 45

46 Obiettivi della presente Lezione Comprendere i meccanismi sottesi all analisi delle differenze Capire la definizione dei costi standard e l analisi puntuale degli scostamenti delle singole grandezze con particolare riferimento ai costi di produzione Identificare le responsabilità funzionali tramite la scomposizione delle varianze pagina 46

47 Slide della presente Lezione Alcune slide fanno riferimento ad aziende ed organizzazioni realmente esistenti ed operative; spesso sono riportati in calce i riferimenti web per consentire allo studente di approfondire la conoscenza. Altre slide fanno direttamente riferimento al contenuto di testi indicati nella bibliografia del corso o sono di accompagnamento ai medesimi testi; è consigliabile che lo studente faccia riferimento ai singoli testi per studio ed approfondimento. Alcune slide contengono i riferimenti ad articoli scientifici attorno ai concetti espressi oppure esercitazioni esemplificative. pagina 47

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