PROCESSO TRIBUTARIO E APPLICABILITÀ DELLE NORME DEL C.P.C.

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1 1 PROCESSO TRIBUTARIO E APPLICABILITÀ DELLE NORME DEL C.P.C. DLgs. 546/92 1 Giurisprudenza Corte Cost n. 82; Corte Cost n. 53; Cass n PREMESSA Gli atti emanati dall Amministrazione finanziaria possono essere sottoposti a sindacato da parte del giudice tributario. Infatti, l art. 24 della Costituzione impone che tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi, e che la difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento. La disciplina del processo tributario è contenuta nei seguenti testi normativi: DLgs. 545/92, che concerne l organizzazione della magistratura tributaria; DLgs. 546/92, che riguarda le modalità di svolgimento del processo tributario. Anche nel processo tributario sono operanti i principi costituzionali in tema di giusto processo. Pertanto, trova piena applicazione l art. 111 della Costituzione, secondo cui: ogni processo deve svolgersi nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti ad un giudice terzo e imparziale; la legge ne assicura la ragionevole durata; tutti i provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati. 2 PROCESSO TRIBUTARIO Il processo tributario, come si avrà modo di evidenziare, è ispirato ai principi processual-civilistici. Infatti, il contenzioso tributario è un processo: dispositivo, nel senso che la materia del contendere è delineata dalle parti, e non può essere ampliata dal giudice; caratterizzato dall impulso di parte. Natura impugnatoria del processo tributario Il contenzioso tributario è un processo di impugnazione: infatti, è sempre instaurato mediante l impugnazione, entro termini previsti a pena di decadenza, di un atto emanato dall Amministrazione finanziaria (avviso di accertamento, cartella di pagamento, diniego di rimborso). Dalla natura impugnatoria del processo discende che: il ricorso è ammissibile solo se presentato entro i termini decadenziali previsti per l impugnazione degli atti impositivi; 35

2 36 l estinzione del processo comporta, in linea di principio, la definitività dell atto; non sono ammesse le azioni di accertamento (il contribuente non può, in assenza di un atto impositivo, adire il giudice tributario al fine di ottenere una sentenza dichiarativa, ad esempio, dell insussistenza dell obbligazione tributaria). 2.1 PROCESSO DI PRIMO GRADO L atto introduttivo del processo tributario è il ricorso, che deve essere redatto e notificato all ente impositore in osservanza degli artt. 18 e 20 del DLgs. 546/92. Il primo grado di giudizio si svolge dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, e può essere in tal modo schematizzato: notifica del ricorso all ente che ha emanato l atto, entro sessanta giorni dalla notifica dell atto medesimo (art. 20 del DLgs. 546/92); costituzione in giudizio del contribuente, entro trenta giorni dalla notifica del ricorso (art. 22 del DLgs. 546/92); costituzione in giudizio del resistente, entro sessanta giorni dalla ricezione del ricorso (art. 23 del DLgs. 546/92); formazione del fascicolo del processo ad opera della segreteria e relativa sottoposizione al presidente della Commissione (art. 25 del DLgs. 546/92); assegnazione del ricorso ad una sezione da parte del presidente della Commissione (art. 26 del DLgs. 546/92); esame preliminare del ricorso ad opera del presidente di Sezione (art. 27 del DLgs. 546/92); fissazione dell udienza e relativa comunicazione alle parti; espletamento di attività difensive ad opera delle parti, da svolgersi secondo l osservanza dei seguenti termini: venti giorni liberi prima dell udienza, per la produzione dei documenti; dieci giorni liberi prima dell udienza, per la produzione di memorie illustrative; cinque giorni liberi prima dell udienza, per la produzione delle memorie di replica nel solo caso in cui la trattazione avvenga in camera di consiglio (art. 32 del DLgs. 546/92); trattazione della causa, in pubblica udienza o in camera di consiglio (artt. 33 e 34 del DLgs. 546/92); emanazione della sentenza (art. 36 del DLgs. 546/92). Questione di competenza Il ricorso deve essere instaurato presso il giudice competente a norma dell art. 4 del DLgs. 546/92. Nel caso in cui il contribuente proponga ricorso dinanzi ad un giudice incompetente: il giudice adito dichiara con sentenza la propria incompetenza, e dispone un termine entro cui le parti devono riassumere il processo dinanzi al giudice indicato come competente (art. 5 del DLgs. 546/92).

3 Dichiarazione di inammissibilità in sede di esame preliminare del ricorso Successivamente alla costituzione in giudizio delle parti, il presidente di Sezione procede ad un primo esame del ricorso. In tale fase, egli può dichiararne l inammissibilità, se manifesta (art. 27 del DLgs. 546/92). A fronte di ciò, il contribuente può proporre reclamo dinanzi al Collegio, che: se lo respinge, dichiara l inammissibilità con sentenza soggetta agli ordinari mezzi di impugnazione; se lo accoglie, dispone la prosecuzione del giudizio (art. 28 del DLgs. 546/92). Notifica del ricorso (entro 60 giorni dalla ricezione dell atto impositivo) Costituzione in giudizio del contribuente (entro 30 giorni dalla notifica del ricorso) Costituzione in giudizio dell ente impositore (entro 60 giorni dalla ricezione del ricorso) Formazione del fascicolo del processo a cura della segreteria Esame preliminare del ricorso (ad opera del presidente di Sezione) dichiarazione di inammissibilità comunicazione dell udienza da parte della segreteria inerzia del contribuente reclamo al Collegio produzione di documenti e di memorie definitività dell atto sentenza di inammissibilità accoglimento del reclamo discussione o trattazione della causa sentenza appello Fig. 1 - Processo di primo grado prosecuzione del giudizio 37

4 Tutela cautelare La proposizione del ricorso non sospende l efficacia esecutiva dell atto. Pertanto, la riscossione delle somme prosegue nel rispetto delle norme sulla riscossione in pendenza di giudizio. Ciò premesso, il contribuente può, ai sensi dell art. 47 del DLgs. 546/92, chiedere al giudice di sospendere l efficacia esecutiva dell atto. 2.2 IMPUGNAZIONI Le sentenze delle Commissioni tributarie possono essere impugnate mediante: appello; revocazione; ricorso per Cassazione (art. 50 del DLgs. 546/92). Le pronunce delle Commissioni tributarie provinciali possono essere impugnate tramite: appello; revocazione straordinaria. Invece, le sentenze delle Commissioni tributarie regionali possono essere gravate da: ricorso per Cassazione; revocazione ordinaria; revocazione straordinaria. Sentenze della Commissione tributaria provinciale Sentenze della Commissione tributaria regionale appello revocazione straordinaria ricorso per Cassazione revocazione ordinaria revocazione straordinaria Fig. 2 - Impugnazioni Processo di appello Il giudizio dinanzi alla Commissione tributaria regionale può essere in tal modo schematizzato: notifica del ricorso in appello se l appellante è un Agenzia fiscale, occorre l autorizzazione della DRE (art. 52 del DLgs. 546/92); se l appello non è stato notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, deposito di copia dell appello presso la segreteria del giudice di primo grado (art. 53 del DLgs. 546/92); costituzione in giudizio dell appellante, entro trenta giorni dalla notifica dell appello (art. 53 del DLgs. 546/92); costituzione in giudizio dell appellato, entro sessanta giorni dalla ricezione dell appello. In tal sede quest ultimo può: proporre appello incidentale; 38

5 riproporre le questioni disattese o non esaminate in primo grado (art. 54 del DLgs. 546/92); produzione di documenti e di memorie; trattazione della causa (in camera di consiglio o in pubblica udienza); sentenza del giudice di appello: di riforma, totale o parziale, della sentenza del giudice di primo grado; di conferma della sentenza del giudice di primo grado; di rimessione della causa in primo grado (art. 59 del DLgs. 546/92). 2.3 FASE ESECUTIVA Le sentenze del giudice tributario sono immediatamente esecutive. In caso di sentenza favorevole al contribuente, l ente impositore, ai sensi dell art. 68 del DLgs. 546/92, deve rimborsare le somme eventualmente versate nel corso del giudizio entro novanta giorni dalla notifica della sentenza. Tuttavia, qualora l ente non adempiesse al comando contenuto nella sentenza, il contribuente deve, per tutelare i propri diritti, attendere la formazione del giudicato, e, alternativamente o congiuntamente: agire in ottemperanza (art. 70 del DLgs. 546/92); avviare l espropriazione forzata. 3 APPLICABILITÀ DELLE NORME DEL C.P.C. Il processo civile è il paradigma processuale di riferimento del rito tributario. Infatti, l art. 1 co. 2 del DLgs. 546/92 stabilisce che i giudici tributari applicano le norme del suddetto decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile. Pertanto, l applicabilità delle disposizioni del codice di procedura civile è subordinata a due condizioni, in quanto la norma codicistica: non deve riguardare un istituto disciplinato dal decreto sul processo tributario; deve essere compatibile con la natura impugnatoria del rito fiscale. Come specificato dalla Relazione ministeriale al DLgs. 546/92, la disciplina del codice di procedura civile, ivi comprese le disposizioni attuative, è applicabile nel rispetto del doppio criterio dell esistenza di una lacuna nella normativa speciale e della compatibilità della disciplina generale del codice di proceduta civile con quella specialmente prevista nel decreto. In questo paragrafo si intende illustrare per linee generali il criterio con cui l interprete può ritenere o meno applicabili al processo tributario le norme processualcivilistiche. Le singole problematiche verranno trattate nei capitoli di competenza. 3.1 CRITERI DI APPLICABILITÀ DELLE NORME DEL C.P.C. L applicabilità delle disposizioni codicistiche deve essere vagliata alla luce della ratio delle norme del DLgs. 546/92. 39

6 A titolo esemplificativo, dall esclusione del giuramento ai sensi dell art. 7 del DLgs. 546/92 deriva l inapplicabilità delle norme in tema di interrogatorio formale (artt. 228 ss. c.p.c.), posto che quest ultimo è strumentale a stimolare la confessione della parte, che, a sua volta, ha gli stessi effetti del giuramento. Per contro, si ritiene ammissibile l interrogatorio libero delle parti, in quanto costituisce elemento valutabile dal giudice (art. 117 c.p.c.). Talvolta, l operatività di un complesso di norme codicistiche è contemplata dal legislatore. Si pensi: alla disciplina sull astensione e sulla ricusazione del giudice (art. 6 del DLgs. 546/92); alla disciplina sul personale di segreteria (art. 9 del DLgs. 546/92); alle notificazioni (art. 16 del DLgs. 546/92); alla compensazione delle spese (art. 15 del DLgs. 546/92); alle impugnazioni in generale (art. 49 del DLgs. 546/92); al ricorso per Cassazione (art. 62 del DLgs. 546/92). In altri casi, è lo stesso DLgs. 546/92 a sancire l esclusione di determinate norme del codice di procedura civile. Si evidenziano le seguenti ipotesi: il regolamento di competenza (art. 5 del DLgs. 546/92); la sospensione dell esecuzione della sentenza di primo grado (art. 49 del DLgs. 546/92); le sentenze parziali o limitate ad alcune domande (art. 35 del DLgs. 546/92). Per esigenze di giustizia sostanziale, l esclusione di una norma codicistica è stata a volte interpretata restrittivamente. Ad esempio, sebbene l art. 5 del DLgs. 546/92 escluda espressamente il regolamento di competenza, la giurisprudenza ha stabilito che tale mezzo di impugnazione è ammesso, ai sensi dell art. 295 c.p.c., per impugnare non la sentenza relativa all incompetenza bensì l ordinanza di sospensione necessaria del processo (Cass n. 8129). Per approfondimenti si rinvia al cap. 4 Competenza. In molti casi, l applicabilità della norma è demandata all interprete, basti pensare, a titolo esemplificativo: alla rimessione in termini (art. 184-bis c.p.c.); alla litispendenza (art. 39 c.p.c.); alla continenza (art. 39 c.p.c.); alla procura (artt. 83 e 84 c.p.c.); alla responsabilità processuale aggravata (art. 96 c.p.c.); alla sospensione necessaria del processo (art. 295 c.p.c.); ai poteri attribuiti al giudice civile in sede istruttoria; al provvedimento cautelare d urgenza (art. 700 c.p.c.). 40

7 Applicabilità delle norme del codice civile richiamate dal codice di procedura civile Nel processo tributario si ritengono applicabili le norme del codice civile richiamate dal codice di procedura civile. Come si evidenzierà nel cap. 21 ( Prove ), sono operanti, tra gli altri, gli articoli del codice civile in tema di onere della prova (artt ss.) e di prova per presunzioni (artt ss.). Applicabilità delle norme del codice di procedura civile e giurisprudenza costituzionale La Corte Costituzionale si è più volte pronunciata in merito all operatività, nel processo tributario, delle norme del codice di procedura civile. Con la sentenza n. 53, la Consulta ha stabilito che il modello rituale civile non necessariamente deve essere assunto come parametro per il contenzioso tributario, in virtù del suo carattere peculiare. Inoltre, con la pronuncia n. 82, essa ha sancito che: non esiste un principio costituzionalmente rilevante di uniformità dei modelli processuali, pertanto, i diversi riti possono differenziarsi sulla base di scelte discrezionali del legislatore, derivanti dal tipo di configurazione del processo e dalla situazione sostanziale dedotta in giudizio. 3.2 APPLICABILITÀ DI NORME RELATIVE AD ALTRI MODELLI PROCESSUALI Il processo civile non è l unico modello processuale al quale il rito tributario può ritenersi ispirato. Infatti, alcuni autori hanno sostenuto che tale rito, per il suo carattere impugnatorio, pare più simile al processo amministrativo che a quello civile. Per questo motivo, non è da escludere che, in linea di principio, l interprete, in presenza di lacune, possa fare riferimento alle norme sul processo amministrativo. 4 CONSIDERAZIONI GENERALI Il processo tributario è caratterizzato da una forte disparità, sia sostanziale sia processuale, sussistente tra le parti. La posizione di supremazia degli uffici finanziari non si esaurisce al termine dell attività di verifica ma si protrae, sotto determinati aspetti, anche nel processo. Infatti, come si evidenzierà nei capitoli di riferimento: l omessa o tardiva costituzione in giudizio del resistente non comporta, a differenza di quanto avviene per il contribuente, alcuna inammissibilità; il contribuente, nonostante l ottenimento di una sentenza di condanna dell Ufficio al versamento di determinate somme non può, in caso di inerzia dell Ente, procedere ad espropriazione forzata o esperire l azione di ottemperanza, se non dopo la formazione del giudicato; 41

8 l iscrizione a ruolo, per determinati tributi, può avvenire per l intero nonostante la proposizione del ricorso e a prescindere dalla fondatezza della pretesa. Ciò premesso, si ritiene auspicabile un intervento del legislatore strumentale a mitigare, quantomeno in parte, le evidenziate disparità. 42