Anno 2014 N. RF240. La Nuova Redazione Fiscale TREMONTI-QUATER - MODALITÀ DI CALCOLO E MEDIE DI RIFERIMENTO

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1 Anno N. RF240 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 9 OGGETTO TREMONTI-QUATER - MODALITÀ DI CALCOLO E MEDIE DI RIFERIMENTO RIFERIMENTI ART.18, DL N. 91/; INFO FISCO N. 184/ CIRCOLARE DEL 18/09/ Sintesi: si riepilogano le principali caratteristiche dell agevolazione cd Tremonti quater che consente, ai titolari di reddito d impresa che acquistano (dal 25/06/ al 30/06/2015) beni nuovi classificati nella divisione 28 della Tabella Ateco 2007, di fruire di un credito d imposta pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei 5 periodi d imposta precedenti. A tal fine si propongono una serie di esemplificazioni relative il funzionamento del predetto meccanismo di calcolo della media tenendo presenti i chiarimenti forniti dalle Entrate per analoghe agevolazioni. Come noto, il cd Decreto Competitività ha introdotto un credito d imposta per i titolari di reddito d impresa in relazione agli investimenti effettuati in beni strumentali nuovi. Dopo una disamina delle principali caratteristiche del nuovo bonus, si ripercorrono le modalità di determinazione della media degli investimenti tenuto conto dei chiarimenti forniti dalle Entrate in occasione di precedenti analoghe agevolazioni. Si rende, infine, disponibile un file excel per un agevole determinazione del credito d imposta. BONUS TREMONTI QUATER DISPOSIZIONI GENERALI AMBITO SOGGETTIVO Secondo quanto disposto dall art. 18 del DL 91/ possono beneficiare dell agevolazione: a) tutti i soggetti titolari di reddito d impresa b) che investono in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO a prescindere, quindi, dalla natura giuridica, dimensione e settore produttivo di appartenenza. Pertanto, sono ammessi all agevolazione: a) imprese individuali, anche in forma di impresa familiare/aziende coniugali b) società di persone (snc, sas) g) f) enti commerciali (pubblici o privati) enti non commerciali, in relazione all attività commerciale c) società di capitali (spa, srl, sapa) h) società cooperative e società consortili d) società di fatto (con attività commerciale) i) stabili organizzazioni di soggetti non residenti SOGGETTI ESCLUSI: sono esclusi dall incentivo: professionisti e studi associati enti non commerciali privi di att. commerciale le persone fisiche esercenti attività agricola le società semplici Soggetti in contabilità semplificata: la Relazione illustrativa al DL ha chiarito che i soggetti titolari di reddito d impresa sono ammessi all agevolazione a prescindere dal regime contabile adottato. Pertanto, possono fruire del credito d imposta anche i soggetti in regime di contabilità semplificata.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 2 / 9 Soggetti in regime speciale : stando ai chiarimenti forniti con la CM 44/2009, l agevolazione opera anche nei confronti dei seguenti soggetti: REGIMI AGEVOLATI ATTIVITÀ AGRICOLE contribuenti minimi esercenti attività d impresa imprese in regime di nuove attività produttive (art. 13 L. 388/2000) imprenditori agricoli con attività di agriturismo in regime forfetario (art. 5 c. 1 L. 413/91) esercenti attività agricole che determinano il reddito d impresa ex artt. 56 e 56-bis TUIR persone fisiche e società semplici, per l attività agricola oltre i limiti previsti dall art. 32 TUIR società di persone, Srl e cooperative che rivestono la qualifica di società agricola, anche se hanno optato per la tassazione su base catastale soggetti in regime forfetario di cui agli artt del TUIR (c.d. tonnage tax ). ATTIVITÀ INDUSTRIALI A RISCHIO INCIDENTI (art. 18 c. 5): i titolari di attività industriali a rischio di rilevanti incidenti sul lavoro, possono beneficiare dell agevolazione solo se hanno osservato gli obblighi e le prescrizioni previsti dal DLgs.334/99. AMBITO OGGETTIVO Possono usufruire del credito d imposta: gli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 (Provv. Entrate del 16/11/2007) effettuati nel periodo compreso dal 25/06/ al 30/06/2015 eccetto quelli di importo unitario inferiore a MACCHINARI ED APPARECCHIATURE AGEVOLABILI I beni agevolabili sono compresi nella citata divisione 28 che rispettano i seguenti requisiti: NOVITÀ DESTINAZIONE il bonus riguarda solo beni nuovi ; restano, quindi, esclusi gli investimenti aventi ad oggetto beni usati, ossia i beni a qualunque titolo già utilizzati i beni vanno utilizzati in strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato Non sono, quindi, oggetto di agevolazione quei beni non espressamente richiamati dalla suddetta divisione 28 della tabella Ateco 2007, ovvero: immobili autoveicoli computer arredi CASI PARTICOLARI I BENI COMPLESSI La CM 44/2009, con riferimento alla Tremonti-ter, aveva previsto delle particolari circostanze in cui alcuni beni, ancorché non classificabili nella divisione 28, risultano agevolabili: a) b) c) investimenti in macchinari ed apparecchiature nuovi compresi nella divisione 28 destinati ad essere incorporati in beni complessi già esistenti e non compresi nella suddetta divisione l acquisto di componenti e parti indispensabili per il funzionamento di beni complessi, ancorché non inclusi nella divisione 28 (es. computer e software), che ne costituiscono dotazione l investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e apparecchiature compresi nella suddetta divisione; in tal caso, l investimento è agevolabile nel limite del costo riferibile ai beni compresi, qualora siano oggettivamente individuabili e sempre che il bene complesso non sia destinato alla vendita.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 3 / 9 DETERMINAZIONE DELL AGEVOLAZIONE Il credito d imposta è attribuito nella misura del 15%: per la quota di spese eccedente la media degli investimenti eseguiti negli ultimi 5 anni con facoltà di escludere dalla media l'esercizio in cui l'investimento è stato più elevato (la media viene operata su 4 periodi). IMPRESE CON MENO DI 5 ANNI Il bonus si applica anche alle imprese che, alla data del 25/06/, hanno iniziato l attività da meno di 5 anni; per tali soggetti la media aritmetica che rileva ai fini del beneficio è quella risultante dagli investimenti realizzati in tutti i periodi di imposta precedenti a quello del 25/06/ (o a quello successivo), con la facoltà di escludere, anche in questo caso, il valore più alto. Dismissioni - dubbio: l eventuale dismissione di beni non dovrebbero rilevare (ad abbattimento sia dell investimento agevolato che della media) come per la Tremonti-bis o meno (come per la Tremonti-ter), ed eventualmente se la rilevanza sia riservata ai beni della Divisione 28. MODALITÀ DI UTILIZZO DEL BONUS Secondo l art. 18 c.2 del DL 91/, il credito d imposta è: ripartito nonché utilizzato in tre quote annuali di pari importo Decorrenza: la prima quota annuale è utilizzabile dal 01/01 del 2 periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento Caso: per gli investimenti effettuati nel, la prima delle 3 quote sarà utilizzabile dal 01/01/2016. Dal punto di vista fiscale: è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante F24 (art. 17, DLgs.241/97). non è imponibile ai fini Irpef/Ires, né rileva ai fini della base imponibile IRAP va indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riconoscimento e nelle dichiarazioni relative ai periodi d'imposta successivi nei quali lo stesso è utilizzato; non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109 c. 5 TUIR. REVOCA DELL AGEVOLAZIONE Ai sensi dell art. 18 c.6 del DL 91/ è prevista la revoca del credito d imposta: A) B) se l imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all esercizio di impresa prima del 2 periodo di imposta successivo all acquisto se i beni agevolati vengono trasferiti in strutture produttive situate fuori dello Stato entro il termine di prescrizione dell annualità relativa al periodo dell investimento. CONTROLLI: qualora se ne accerti l indebita fruizione, il credito va restituito entro il termine di versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d imposta in cui si è verificata la decadenza; è recuperato dalle Entrate maggiorato di interessi e sanzioni. CUMULABILITA La norma agevolativa non prevede alcuna specifica disposizione con riferimento alla cumulabilità del credito d imposta in esame con altre agevolazione.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 4 / 9 La CM 44/2009, nonostante l assenza di una precisa disposizione in tal senso, aveva chiarito che la Tremonti-ter era cumulabile con altre agevolazioni, salvo quanto previsto dalle norme disciplinanti gli altri benefici fiscali Pertanto, il bonus in esame (al pari della Tremonti-ter ): si ritiene sia cumulabile con altre agevolazioni (es: Legge Sabatini) salvo espressa esclusione da parte di queste ultime (es: detrazione per risparmio energetico). LE MODALITÀ DI CALCOLO DELLA MEDIA DI RIFERIMENTO Come anticipato, l art. 18 del DL 91/ riconosce un credito d imposta pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti nei suddetti beni strumentali realizzati nei 5 periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Nota: è chiaro che l incentivo si affianca all ordinaria deduzione del costo mediante ammortamento. VALORE AGEVOLABILE ONERI ACCESSORI CONTRIBUTI LA DETERMINAZIONE DEL COSTO SUL QUALE CALCOLARE L INCENTIVO Sulla base dei chiarimenti forniti dalle Entrate in relazione alle precedenti agevolazioni (CM 44/2009 e CM 90/2001), il valore agevolabile è pari al costo dei beni: determinato secondo l art. 110 co.1 lett. a) e b) del TUIR; comprensivo dell IVA indetraibile. CM 44/2009: ai fini della determinazione del valore degli investimenti non rileva l IVA parzialmente indetraibile per effetto del pro rata, ferma restando la possibilità di computare nel valore degli investimenti l IVA totalmente indetraibile derivante dal pro rata di detraibilità pari a zero. il costo, al lordo dell ammortamento, comprende anche gli oneri accessori di diretta imputazione, quali: spese di trasporto e di montaggio spese di progettazione dazi doganali onorari per perizie e collaudi Sono invece esclusi gli interessi passivi e le spese generali. il costo sul quale calcolare l incentivo dovrebbe essere assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti spettanti all imprenditore (CM 44/2009), a prescindere dal regime di contabile adottato IL MECCANISMO DI CALCOLO Ai fini del calcolo dell agevolazione occorre, dunque, determinare: il volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d imposta agevolato la media degli investimenti in beni strumentali realizzati nei 5 periodi d imposta precedenti. Credito d imposta investimenti in beni strumentali = 15% x - nel periodo agevolato media investimenti in beni strumentali ultimi 5 anni

5 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 5 / 9 CALCOLO DELLA MEDIA Il co. 2 dell art. 18 del DL 91/ prevede che si debba considerare la media degli investimenti realizzati nei 5 periodi d imposta precedenti; si tratta, quindi, di una media variabile. In pratica, con riferimento ai soggetti solari, per gli investimenti effettuati: nel (25/06-31/12/): va considerata la media degli investimenti ; nel 2015 (01/01-30/06/2015): va considerata la media degli investimenti È prevista, inoltre, la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore; in tal caso il divisore della sommatoria degli investimenti è pari a 4 e non a 5; anche la media è calcolata su 4 periodi anziché su 5 (CM 4/2002). IMPRESE CON ATTIVITÀ INFERIORE AL QUINQUENNIO Ai sensi dell art. 18 co.2 del DL 91/, l incentivo si applica alle imprese attive al 25/06/, anche se con attività d impresa inferiore al quinquennio. In questo caso, la media da considerare è quella risultante dagli investimenti effettuati nei periodi d imposta antecedenti quello in corso al 25/06/. Nello specifico, per gli investimenti effettuati (media variabile ): nel (25/06-31/12/): va considerata la media: periodo di costituzione nel 2015 (01/01-30/06/2015): va considerata la media: periodo di costituzione -. Resta ferma la facoltà di escludere dal calcolo il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Pertanto, le imprese che hanno avviato la propria attività nel periodo d imposta anteriore alla data del 25/06/ (per i soggetti solari si tratta del 2013), potranno godere dell agevolazione sul 100% degli investimenti effettuati, proprio in virtù della possibilità di non considerare il periodo d imposta pregresso, che in questo caso è l unico, con il più elevato livello di investimenti. IMPRESE COSTITUITI NEL PERIODO 25/06/ 30/06/2015 L agevolazione spetta anche ai soggetti costituiti a partire dal 25/06/. Pertanto, le imprese che hanno iniziato o inizieranno l attività nel, nonché quelle che inizieranno l attività nel 2015, potranno fruire dell agevolazione nello stesso esercizio, anche in assenza di un periodo d imposta su cui operare il confronto. In tal caso, il credito d imposta si applica al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d imposta agevolato. IL CREDITO D IMPOSTA NELLE DIVERSE CASISTICHE IMPRESE COSTITUITE DAL 2009 Il credito è calcolato tenendo conto della media degli investimenti del quinquennio Investimenti in Investimenti in Investimenti in Investimenti in Investimenti in beni strumentali + beni strumentali + beni strumentali + beni strumentali + beni strumentali nuovi (*) 2009 nuovi (*) 2010 nuovi (*) 2011 nuovi (*) 2012 nuovi (*) (4 in caso di esclusione dell anno maggiore )

6 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 6 / 9 La Rossi srl, costituita il 19/03/1998, presenta i seguenti dati: Esempio1 Investimenti in beni 01/01-24/06 25/06-31/12 non agevolabili agevolabili In tal caso, ai fini del calcolo della media rilevano gli investimenti agevolati effettuati nel periodo Tuttavia, considerata la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore (2013) avremo che: Media di riferimento: /4 = Credito d imposta spettante: ( ) x 15% = IMPRESE IN ATTIVITÀ AL 25/06/ DA MENO DI 5 ANNI Il credito d imposta va calcolato considerando la media degli investimenti effettuati nei periodi d imposta antecedenti al 25/06/; resta ferma la facoltà di escludere dal calcolo il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Anno di costituzione 2010 Esempio2 Investimenti in Investimenti in Investimenti in Investimenti in strumentali + beni strumentali + beni strumentali + beni strumentali nuovi (*) 2010 nuovi (*) 2011 nuovi (*) 2012 nuovi (*) 2013 La Soria srl, costituita il 19/03/2010, presenta i seguenti dati: Investimenti in beni agevolabili 4 (3 in caso di esclusione dell anno maggiore ) /01-24/06 25/06-31/ In tal caso, ai fini del calcolo della media rilevano gli investimenti agevolati effettuati nel periodo Tuttavia, considerata la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore (2012) avremo che: Media di riferimento: /3 = Credito d imposta spettante: ( ) x 15% = Anno di costituzione 2011 Investimenti in Investimenti in Investimenti in strumentali + beni strumentali + beni strumentali nuovi (*) 2011 nuovi (*) 2012 nuovi (*) (2 in caso di esclusione dell anno maggiore )

7 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 7 / 9 La Zata srl, costituita il 19/04/2011, presenta i seguenti dati: Esempio3 Investimenti in beni agevolabili /01-24/06 25/06-31/ In tal caso, ai fini del calcolo della media rilevano gli investimenti agevolati effettuati nel periodo Tuttavia, considerata la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore (2013) avremo che: Media di riferimento: /2 = Credito d imposta spettante: ( ) x 15% = Anno di costituzione 2012 Investimenti Investimenti beni strumentali + beni strumentali nuovi (*) 2012 nuovi (*) (1 in caso di esclusione dell anno maggiore ) Esempio4 La Carli srl, costituita il 19/04/2012, presenta i seguenti dati: Investimenti in beni agevolabili /01-24/06 25/06-31/ In tal caso, ai fini del calcolo della media rilevano gli investimenti agevolati effettuati nei periodi 2012 e Tuttavia, considerata la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo d imposta in cui l investimento è stato maggiore (2012) avremo che: Media di riferimento: /1 Credito d imposta spettante: ( ) x 15% = Anno di costituzione 2013 Per le imprese costituite nel 2013 la media risulta pari a zero in quanto, anche in tal caso, è possibile escludere l anno in cui l investimento è stato maggiore. La Catene srl, costituita il 10/07/2013, presenta i seguenti dati: Esempio5 Investimenti in beni agevolabili /01-24/06 25/06-31/ In tal caso, il credito d imposta è pari al 15% degli investimenti realizzati nel periodo 25/06 31/12/. Credito d imposta spettante: x 15% = IMPRESE COSTITUITE NEL PERIODO 01/01-25/06/ Credito d imposta = Investimenti in beni nuovi (*) x 25/06 31/12/ 15%

8 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 8 / 9 La Gamma srl, costituita il 10/04/, presenta i seguenti dati: Esempio6 Investimenti in beni agevolabili 01/01-24/06 25/06-31/ In tal caso, il credito d imposta è pari al 15% dell intero ammontare degli investimenti realizzati nel periodo 25/06 31/12/ Credito d imposta spettante: x 15% = IMPRESE COSTITUITE NEL PERIODO 26/06 31/12/ Credito d imposta = Investimenti in beni nuovi (*) x Data di costituzione 31/12/ 15% La Casoli srl, costituita il 10/09/, presenta i seguenti dati: Esempio7 Investimenti in beni agevolabili 10/09-31/12/ In tal caso, il credito d imposta è pari al 15% degli investimenti realizzati dalla data di costituzione (se post 26/06/) fino al 31/12/ Credito d imposta spettante: x 15% = OPERAZIONI STRAORDINARIE Richiedendosi il confronto con la media degli investimenti effettuati nel quinquennio precedente, si pone il problema di come conteggiare detta media in presenza di operazioni straordinarie. Sulla base dei chiarimenti forniti con la CM 90/2001 e la CM 4/2002, si osserva che: OPERAZIONE Fusione Scissione Trasformazione Conferimento d azienda CALCOLO MEDIA nel caso di fusioni nel periodo di media, l incorporante calcola la media sommando gli investimenti propri e quelli dell incorporata; la beneficiaria deve aggiungere gli acquisti di beni strumentali effettuati dalla scissa in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile trasferito. ai fini della determinazione della media si deve tener conto anche degli investimenti effettuati dalla trasformata nei periodi anteriori alla trasformazione la conferitaria considera solo gli investimenti propri e non anche quelli del conferente, trattandosi di due diversi soggetti giuridici.

9 Redazione Fiscale Info Fisco 240/ Pag. 9 / 9 ESEMPIO DEL FILE EXCEL: una officina meccanica presenta la seguente situazione: INVESTIMENTI DEL PERIODO: Investimenti rilevanti Data Bene Div. 28 o dotaz. Importo fino al 24/6/ dal 25/6/ 01/02/ 2 compressori per aria si /06/ argano si /07/ computer no /09/ condizionatore no /11/ piegatrice si /12/ fasce elastiche si (< ) 05/12/ generatore elettrico si (< ) 30/12/ autovettura no PERIODO Investimenti in beni agevolati fino al 24/6/ dal 25/6/ Dismissioni (si ritiene non rilevino) (rilevano nel 2015) Calcoli Investimento più alto: (periodo 2010) Totale investimenti degli altri anni: Media degli altri anni: Eccedenza rispetto al periodo : ( ) Credito d'imposta 15% Quota di credito d'imp. utilizzabile nel 2016, 2017 e 2018:. 950 (1/3) CONTABILITÀ Credito d imposta a Sopravvenienza attiva non imponibile INVESTIMENTI DEL PERIODO: 2015 (si suppone, per semplicità di aver effettuato i medesimi investimenti del periodo anche nel periodo 2015). PERIODO 2015 Investimenti in fino al 30/6/2015 dal 1/7/2015 beni agevolati Dismissioni (si ritiene non rilevino) (non rilevano) Investimento più alto: (periodo ) Totale investimenti degli altri anni: Media degli altri anni: Eccedenza rispetto al periodo 2015: ( ) Credito d'imposta 15% Q.ta 2015 Q.ta Totale Credito d'imp. utilizzabile nel 2017 e (1/3) Credito d'imp. utilizzabile nel (1/3) FOGLIO DI CALCOLO: Cliccare sul link per scaricare il file excel