FONDAZIONE PER LA PROMOZIONE DELLA CULTURA PROFESSIONALE E DELLO SVILUPPO ECONOMICO

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1 FONDAZIONE PER LA PROMOZIONE DELLA CULTURA PROFESSIONALE E DELLO SVILUPPO ECONOMICO Corso di formazione professionale per Praticanti Dottori Commercialisti

2 La trasformazione societaria dott. Giancarlo Grossi

3 TRASFORMAZIONE DI SOCIETA Operazione straordinaria che determina la modifica della forma giuridica della società S inquadra nell ambito delle modifiche dell atto costitutivo Non comporta l estinzione di un soggetto giuridico e la nascita di un nuovo soggetto, ma soltanto il mutamento della veste giuridica di un organismo che continua la propria esistenza 3

4 LIMITI ALLA TRASFORMAZIONE (art. 2499, Cod. Civ.) La trasformazione può essere deliberata anche in pendenza di procedure concorsuali Purché l operazione non sia incompatibile con le finalità o lo stato della procedura 4

5 Evoluzione storica dell istituto / 1 Originariamente era disciplinata soltanto la trasformazione di società di persone in società di capitali Articoli da 2498 a 2500 Cod. Civ. La dottrina e la giurisprudenza ritenevano comunque pacifica l ammissibilità della trasformazione delle società di capitali in società di persone 5

6 Evoluzione storica dell istituto / 2 Con la riforma del diritto societario (D.Lgs. 17/01/2003, n. 6 - in vigore dal 2004) la disciplina dell istituto è stata ampliata ad altre fattispecie che coinvolgono anche organismi collettivi non societari Articoli da 2498 a 2500-novies Cod. Civ. Oggi si ritengono possibili 4 (o 5 secondo una parte della dottrina) diverse tipologie di trasformazione 6

7 Diverse tipologie di trasformazione OMOGENEA Avviene nell ambito delle società commerciali, con permanenza dello scopo lucrativo ETEROGENEA Avviene quando un ente collettivo si trasforma in società di capitali o viceversa, con conseguente modifica dello scopo sociale (da mutualistico o associativo a lucrativo e viceversa) 7

8 Diverse tipologie di trasformazione NELL AMBITO DELLA STESSA CATEGORIA SOCIETARIA OMOGENEA PROGRESSIVA REGRESSIVA ETEROGENEA da società di capitali in società di capitali 8

9 Omogenea nell ambito della stessa categoria societaria (non disciplinata dal Codice Civile) Tra società di persone SNC che si trasforma in SAS SAS che si trasforma in SNC SRL che si trasforma in SPA o SAPA Tra società di capitali SPA che si trasforma in SRL o SAPA SAPA che si trasforma in SRL o SPA 9

10 SNC che si trasforma in SAS Necessaria l unanimità dei soci, salvo che nell atto costitutivo sia diversamente convenuto(art Cod. Civ.) La delibera deve avere la forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata da sottoporre a registrazione I soci accomandanti NON sono liberati dalle obbligazioni assunte in epoca antecedente alla trasformazione, per le quali restano ILLIMITATAMENTE RESPONSABILI, salvo che i creditori sociali abbiano prestato il loro consenso (art quinques Cod. Civ.) Il consenso si presume se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione sia stata comunicata (raccomandata o altri mezzi equipollenti), non lo hanno espressamente negato nel termine di 60 gg. dal ricevimento della comunicazione 10

11 SAS che si trasforma in SNC Necessaria l unanimità dei soci, salvo che nell atto costitutivo sia diversamente convenuto(art Cod. Civ.) La delibera deve avere la forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata da sottoporre a registrazione Fattispecie tipica e necessaria è la mancanza di una delle 2 categorie di soci (salvo ricostituzione entro 6 mesi) (art Cod. Civ.) I soci ex-accomandanti assumono la RESPONSABILITA ILLIMITATA anche per le obbligazioni societarie sorte in epoca precedente alla trasformazione (applicazione analogica dell art Cod. Civ.) 11

12 SRL che si trasforma in SPA La delibera viene assunta con le maggioranze previste per le modifiche statutarie (assemblea straordinaria, ex art bis, comma 3, Cod. Civ.) La delibera dev essere adottata con l intervento di un Notaio (segretario) e richiede il voto favorevole di tanti soci che rappresentino almeno la metà del capitale sociale Ai soci che non hanno consentito al cambiamento del tipo di società spetta, in ogni caso, il DIRITTO DI RECESSO (art. 2473, comma 1, Cod. Civ.) N.B. Bisogna prestare attenzione alla formazione del capitale 12

13 SPA che si trasforma in SRL La delibera viene assunta con le maggioranze previste per le modifiche statutarie (assemblea straordinaria, ex art e segg., Cod. Civ.) La delibera dev essere adottata con l intervento di un Notaio (segretario) Fattispecie tipica e necessaria è la presenza di perdite che riducono il capitale sociale al di sotto del minimo legale previsto per le SpA L assemblea straordinaria delibera con il voto favorevole di più della metà del capitale sociale, se lo statuto non richiede maggioranze più elevate. (Articolo2368, comma 2) Per la delibera di trasformazione, anche in seconda convocazione, è necessario il voto favorevole di più di un terzo del capitale sociale (Articolo 2369, comma 5) 13

14 Omogenea progressiva Società di persone Società di capitali Articoli 2500-ter, 2500-quater, 2500-quinquies Codice Civile 14

15 Omogenea progressiva: maggioranza richiesta (articolo 2500-ter, comma 1, C.C.) Maggioranza dei soci determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili N.B. Al socio che non ha concorso alla decisione spetta, in ogni caso, il diritto di recesso 15

16 Omogenea progressiva: determinazione del capitale (articolo 2500-ter, comma 2, C.C.) Sulla base dei valori attuali degli elementi dell attivo e del passivo Risultanti da apposita relazione di stima redatta ai sensi degli articoli: 2343, nel caso di società per azioni: esperto designato dal Tribunale 2465, nel caso di società a responsabilità limitata: revisore legale o società di revisione iscritti nell apposito registro e nominati dai soci N.B. N.B. Si applicano le disposizioni generali in materia di conferimenti in natura nelle SpA e SApA (art. 2343, commi 2-3 e 4) Il D.L. 24/06/2014, n. 91, (art. 20, comma 5), ha introdotto novità in tema di trasformazione da società di persone in SpA 16

17 Omogenea progressiva: assegnazione ai soci di azioni o quote (articolo 2500-quater) Ciascun socio ha diritto all assegnazione di un numero di azioni o di una quota proporzionale alla sua partecipazione Sulla base di quanto già previsto nell atto costitutivo Socio d opera Sulla base di accordi tra i soci Sulla base di determinazione giudiziale secondo equità 17

18 Omogenea progressiva: responsabilità dei soci (articolo 2500-quinquies) La trasformazione non libera i soci a responsabilità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni sociali sorte prima della trasformazione, salvo che i creditori sociali abbiano dato il loro consenso all operazione Il consenso si presume se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione sia stata comunicata per raccomandata o con altri mezzi che garantiscano la prova dell avvenuto ricevimento, non lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni dal ricevimento della comunicazione 18

19 Omogenea regressiva Società di capitali Società di persone Articolo 2500-sexies, Codice Civile 19

20 Omogenea regressiva: peculiarità Salvo diversa disposizione statutaria, la delibera di trasformazione richiede le maggioranze previste per le modifiche dello statuto E tuttavia necessario il consenso dei soci che assumono responsabilità illimitata con la trasformazione I soci che assumono responsabilità illimitata con la trasformazione rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alla trasformazione Gli amministratori devono redigere una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti dell operazione (da depositare presso la sede sociale nei 30 gg. che precedono l assemblea) 20

21 Eterogenea (regressiva) da società di capitali (Articolo 2500-septies) Si applicano, in via generale, le disposizioni previste per la trasformazione omogenea regressiva (art sexies) La delibera deve essere assunta con il voto favorevole dei 2/3 degli aventi diritto e comunque con il consenso dei soci che dopo la trasformazione assumeranno la responsabilità illimitata. N.B. La trasformazione in fondazione soggiace anche alle norme generali su tale istituto 21

22 Eterogenea (progressiva) in società di capitali (Articolo 2500-octies) La delibera deve essere assunta con le diverse maggioranze previste nelle varie tipologie associative, il cui atto costitutivo o la legge possono anche escludere l istituto Non è ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni del pubblico Il capitale sociale della società trasformata è diviso in parti uguali tra gli associati, salvo diverso accordo tra gli stessi N.B. La trasformazione di fondazioni in società di capitali è disposta dall autorità governativa su proposta dell organo competente 22

23 Trasformazione: efficacia dell atto e pubblicità (articolo 2500, commi 2 e 3) La trasformazione ha effetto dall ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti. Tali adempimenti variano a seconda della tipologia di trasformazione deliberata Le forme di pubblicità sono quelle tipicamente previste per i diversi istituti societari 23

24 Trasformazione eterogenea: efficacia dell atto e opposizione dei creditori (articolo 2500-novies) DISCIPLINA IN DEROGA La trasformazione eterogenea ha effetto dopo 60 giorni dall ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti, salvo che consti il consenso dei creditori o il pagamento di quelli che non hanno dato il consenso Sempre nel termine di 60 giorni i creditori possono fare opposizione alla delibera di trasformazione. Il giudizio di opposizione segue le regole stabilite per la riduzione del capitale sociale nelle SpA (art. 2445) 24

25 ASPETTI CONTABILI Le rilevazioni della società che si origina dalla trasformazione possono continuare sui libri della società trasformanda a meno che disposizioni civilistiche e fiscali della nuova società, in relazione alla sua forma giuridica, non richiedano la tenuta di nuovi libri (o ne eliminino parzialmente l obbligo). 25

26 ASPETTI CONTABILI PROCEDURA CHIUSURA DEI CONTI DELLA SOCIETÀ TRASFORMANDA RIAPERTURA NELLA SOCIETÀ TRASFORMATA Predisposizione dello stato patrimoniale che deve accompagnare la delibera di trasformazione; Determinazione del risultato reddituale relativo al periodo compreso tra l inizio dell esercizio ed il giorno della trasformazione 26

27 ASPETTI CONTABILI 1) RETTIFICHE DEI VALORI DELLE ATTIVITA E PASSIVITA Vanno rilevate in un conto denominato: rettifiche di trasformazione IN DARE : annullamento, storno di poste attive, eventuali loro svalutazioni e rilevazioni di poste passive. IN AVERE: annullamento, storno di poste passive e rivalutazione di poste attive. 27

28 ASPETTI CONTABILI RETTIFICHE DI TRASFORMAZIONE Conto transitorio di patrimonio netto Confluisce nel Capitale netto di trasformazione Serve a recepire l adeguamento dei valori contabili ai valori risultanti dalla perizia di stima Ha natura facoltativa ed eventuale, dipendente dalla decisione (obbligo) di recepire i valori di perizia 28

29 ASPETTI CONTABILI 2) DETERMINAZIONE DEL CAPITALE NETTO DI TRASFORMAZIONE Conto di patrimonio netto che accoglie i saldi dei conti di patrimonio netto della trasformanda ed il saldo del conto rettifiche di trasformazione 29

30 ASPETTI CONTABILI 3) EVENTUALI CONGUAGLI TRA I SOCI Necessari quando il capitale netto di trasformazione non è multiplo delle azioni o quote della nuova società I soci versano a conguaglio quanto necessario per ripristinare tale condizione 30

31 ASPETTI CONTABILI 4) CHIUSURA CONTI DELLA SOCIETA TRASFORMANDA Classica rilevazione Diversi a Diversi, con le passività in DARE e le attività in AVERE Imputazione del Capitale netto di trasformazione ai soci della società trasformanda 31

32 ASPETTI CONTABILI 5) APERTURA CONTI DELLA SOCIETA TRASFORMATA Classica rilevazione Diversi a Diversi, con le attività in DARE e le passività in AVERE Valorizzazione dei conti accesi agli apporti dei soci Chiusura dei conti accesi agli apporti dei soci con storno al capitale sociale 32

33 ASPETTI FISCALI Trasformazione omogenea (articolo 170, TUIR) Operazione in neutralità fiscale Non costituisce realizzo né distribuzione delle plus/minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento La trasformazione è un operazione che attiene soltanto all'adozione di un nuovo modello organizzativo, estranea alla gestione dell impresa e, dunque, inidonea a generare reddito. 33

34 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONI OMOGENEE (ART. 170 DEL TUIR ) Esercizio sociale suddiviso in due periodi Primo periodo: dall inizio dell esercizio alla data di effetto della trasformazione Secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione Secondo periodo: dalla data di effetto della trasformazione alla data di chiusura dell esercizio Secondo le disposizioni applicabili dopo la trasformazione 34

35 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONI OMOGENEE (ART. 170 DEL TUIR ) Esercizio sociale suddiviso in due periodi Decorrenza degli effetti fiscali dell operazione Data dell iscrizione della deliberazione nel Registro delle Imprese N.B. L Agenzia delle Entrate ha sempre escluso la possibilità di deliberare una data di effetto fiscale dell operazione diversa da quella di effetto civilistico (es.: fusioni) 35

36 ASPETTI FISCALI TRATTAMENTO DELLE RISERVE Trasformazione omogenea progressiva Trasformazione omogenea regressiva Da società di persone a società di capitali Da società di capitali a società di persone Articolo 170, comma 3, TUIR Articolo 170, comma 4, TUIR 36

37 Trasformazione omogenea progressiva - comma 3 La distribuzione di riserve non concorre alla formazione del reddito imponibile in capo ai soci se tali riserve sono Costituite prima della trasformazione Con utili già tassati in capo ai soci per il principio di trasparenza Iscritte in bilancio, dopo la trasformazione, con indicazione della loro origine N.B. Il mancato rispetto dell ultima condizione (iscrizione in bilancio con indicazione dell origine) determina la tassazione della riserva in base al regime impositivo proprio delle società di capitali (dividendi) in caso di distribuzione ai soci 37

38 Trasformazione omogenea regressiva - comma 4 Le riserve (di utili) costituite prima della trasformazione sono imputate ai soci per trasparenza Se iscritte in bilancio con indicazione della loro origine Nel periodo d imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio Se non iscritte in bilancio o senza indicazione della loro origine Nel periodo d imposta successivo alla trasformazione N.B. Tale regime non si applica alle riserve di capitale disciplinate dall articolo 47, comma 5, TUIR 38

39 Distribuzione delle riserve - Tassazione ARTICOLO 170, COMMA 5, TUIR Le riserve (di utili) costituite prima della trasformazione, imputate ai soci per trasparenza, vengono tassate secondo il regime tipico degli utili distribuiti da società di capitali 39

40 Distribuzione delle riserve - Tassazione Socio soggetto passivo IRES Socio soggetto passivo IRPEF in regime d impresa Imponibili nella misura del 5% del loro ammontare Imponibili nella misura del 49,72% (o 40%) del loro ammontare, senza applicazione di ritenuta Socio soggetto passivo IRPEF non in regime d impresa Imponibili nella misura del 49,72% (o 40%) del loro ammontare, senza applicazione di ritenuta, se la partecipazione è qualificata Imponibili nella misura del 100% del loro ammontare, con applicazione della ritenuta del 26%, se la partecipazione è non qualificata 40

41 ASPETTI FISCALI RIPORTO DELLE PERDITE PREGRESSE Nelle operazioni di trasformazione che non modificano la natura giuridica della società, le perdite pregresse sono utilizzabili dalla trasformata secondo le disposizioni del TUIR (articolo 8 per le società di persone; articolo 84 per le società di capitali) 41

42 ASPETTI FISCALI RIPORTO DELLE PERDITE PREGRESSE Nelle operazioni di trasformazione che modificano la natura giuridica della società e determinano quindi la variazione del regime fiscale impositivo bisogna distinguere tra TRASFORMAZIONI REGRESSIVE TRASFORMAZIONI PROGRESSIVE 42

43 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE OMOGENEA PROGRESSIVA (Da società non soggetta ad IRES a società soggetta ad IRES: da società di persone a società di capitali) Le perdite prodotte dalla trasformanda prima dell operazione sono già state imputate ai soci, per trasparenza, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili Le perdite, pertanto, non possono essere riportate dalla società risultante dalla trasformazione, né ad essa trasferite 43

44 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE OMOGENEA PROGRESSIVA (Da società non soggetta ad IRES a società soggetta ad IRES: da società di persone a società di capitali) Le perdite pregresse della società di persone non possono essere utilizzate dalla società di capitali, ma saranno attribuite ai soci in proporzione alla quota di partecipazione agli utili e pertanto riportate in diminuzione dei redditi come disposto dall art. 8 TUIR N.B. Se i soci non possiedono altri redditi di partecipazione in società di persone o non svolgono essi stessi un attività d impresa, il diritto allo scomputo delle perdite viene definitivamente meno 44

45 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE OMOGENEA REGRESSIVA R.M. 62/E del 28/02/2002 Non è possibile riportare le perdite pregresse in capo alla società trasformata, né in capo ai suoi soci. Le perdite, pertanto, risultano non riportabili a nuovo dopo la trasformazione. R.M. 60/E del 16/05/2005 Le perdite pregresse possono essere riportate dalla società trasformata e computate in diminuzione del reddito prima dell imputazione dello stesso ai soci. 45

46 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONI ETEROGENEE (Art. 171 TUIR ) TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA (da società soggetta ad IRES in ente commerciale) TRASFORMAZIONE ETEROGENEA PROGRESSIVA (da ente commerciale in società soggetta ad IRES) TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA (da società soggetta ad IRES in ente non commerciale (art.171, comma 1, TUIR) TRASFORMAZIONE ETEROGENEA PROGRESSIVA (da soggetto non commerciale in società di capitali (art.171, comma 2, TUIR) 46

47 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA O PROGRESSIVA (da società soggetta ad IRES ad ente commerciale e viceversa) Operazione fiscalmente neutrale I beni della società che si trasforma in ente commerciale (o viceversa) permangono nel regime d impresa e non vi è realizzazione di plusvalenze 47

48 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA (da società soggetta ad IRES ad ente non commerciale (art.171, comma1, TUIR) Considerata una destinazione dei beni dell azienda a finalità estranee all esercizio dell impresa I beni s intendono realizzati sulla base del loro valore normale Plusvalenza determinata quale differenza tra valore normale del bene e costo fiscalmente riconosciuto ante trasformazione 48

49 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE ETEROGENEA REGRESSIVA (da società soggetta ad IRES ad ente non commerciale (art.171, comma1, TUIR) NON SI APPLICA LA REGOLA GENERALE Se i beni confluiscono nell ambito di un attività commerciale svolta dall ente I beni non escono dal regime d impresa e l operazione avviene, quindi, in neutralità fiscale 49

50 TRATTAMENTO DELLE RISERVE Le riserve (di utili) costituite prima della trasformazione sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci Se iscritte in bilancio con indicazione della loro origine Nel periodo d imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio Se non iscritte in bilancio o senza indicazione della loro origine Nel periodo d imposta successivo alla trasformazione N.B. Tale regime non si applica alle riserve di capitale disciplinate dall articolo 47, comma 5, TUIR 50

51 ASPETTI FISCALI TRASFORMAZIONE ETEROGENEA PROGRESSIVA (da ente non commerciale a società di capitali (art.171, comma 2, TUIR) Considerata un conferimento di beni nella società di capitali Ai beni viene attribuito il valore normale in luogo del costo storico (fattispecie realizzativa) Le eventuali plusvalenze costituiscono redditi diversi (ex art. 67, TUIR), tassabili ove ne ricorrano i presupposti N.B. I beni già impiegati in eventuali attività commerciali dell ente, rimanendo in regime d impresa, passano in neutralità fiscale 51

52 ASPETTI FISCALI IMPOSTE INDIRETTE (IVA) Operazione fuori campo IVA, ex art. 2, comma 3, lett. f), DPR 633/72 Obbligo di comunicare la variazione intervenuta entro 30 giorni dalla data di efficacia dell operazione La dichiarazione annuale IVA è unica e va presentata dalla società trasformata. Deve contenere tutte le operazioni compiute nell anno solare (sia ante che post trasformazione) 52

53 ASPETTI FISCALI IMPOSTE INDIRETTE (IMPOSTA DI REGISTRO) Le trasformazioni societarie sono assoggettate ad imposta fissa di registro (Euro 200 dall 1/1/2014) L atto di trasformazione deve essere registrato a cura del notaio. 53