Super ammortamenti beni strumentali nuovi: chiarimenti

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1 Super ammortamenti beni strumentali nuovi: A cura di Raffaele Pellino Esperto Tributario studio Associato AS Modena Con la recente C.M. 23/E/2016 l Agenzia delle Entrate ha fornito alla disciplina dei cd. super ammortamenti, ossia l agevolazione a favore delle imprese/lavoratori autonomi che effettuano investimenti (in proprietà/leasing) in beni strumentali nuovi nel periodo 15/10/ /12/2016. Tra i principali forniti dalle Entrate si segnala, tra gli altri, che: - possono beneficiare dell agevolazione gli esercenti arti e professioni anche in forma associata, le stabili organizzazioni in Italia e gli enti non commerciali per l attività commerciale eventualmente esercitata; - il beneficio spetta, oltre che per l acquisto dei beni da terzi in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto, nonché all affittuario/comodatario nel caso in cui non sia stata prevista la deroga dell art. 2561, c.c.. Premessa Come noto, la Stabilità 2016 ha introdotto un agevolazione volta ad incentivare gli investimenti in beni strumentali nuovi che interviene sulla disciplina fiscale degli ammortamenti. In particolare, la nuova disposizione consente alle imprese/lavoratori autonomi che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi, di incrementare il costo di acquisizione del 40% al (solo) fine di dedurre maggiori quote di ammortamento e canoni di leasing. Detta agevolazione ha natura temporanea, riguardando solo gli investimenti effettuati dal 15/10/2015 al 31/12/2016. Con la recente C.M. 23/2016, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni in materia, recependo altresì quanto già specificato nell ambito della C.M. 12/2016. Luglio

2 Ambito soggettivo L agevolazione trova applicazione, a prescindere dal regime contabile adottato (contabilità ordinaria o semplificata), nei confronti: a) b) Dei titolari di reddito di impresa; al riguardo la C.M. 23/2016 ha precisato che l agevolazione spetta: - indipendentemente da natura giuridica, dimensione e settore economico in cui operano; - sia alle imprese residenti in Italia che alle stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti; - agli enti non commerciali, relativamente all attività commerciale esercitata. Dei lavoratori autonomi; per questi, l agevolazione spetta anche qualora l attività sia esercitata in forma associata (C.M. 23/2016). Inoltre, secondo la C.M. 12/2016, la possibilità di usufruire della maggiorazione del 40%: - è esclusa per i forfetari; per tali soggetti, infatti, la determinazione del reddito avviene tramite l applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi; - spetta ai contribuenti minimi. Affitto/usufrutto d azienda Nell ipotesi di investimenti agevolabili concernenti aziende condotte in affitto o in usufrutto, l Agenzia distingue a seconda che sia stata o meno prevista la deroga di cui all art. 2561, c.c.; in particolare: Deroga art. 2561, c.c. No SI Spettanza maxi ammortamenti La maggiorazione spetterà solo all affittuario o usufruttuario, quale soggetto che, ai sensi dell art. 102, co. 8, TUIR, calcola e deduce gli ammortamenti. La maggiorazione spetterà solo al concedente L agevolazione rileva ai soli delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) e non produce effetti ai fini dell IRAP; al riguardo, viene precisato che la disposizione non produce effetti neanche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile Irap secondo il metodo fiscale ex art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997. Luglio

3 Soggetti esclusi Oltre ai contribuenti che si avvalgono del regime forfetario, la C.M. 23/2016 precisa che l agevolazione è esclusa per le imprese marittime (regime cd. Tonnage tax), posto che le stesse determinano il reddito imponibile derivanti dall utilizzo delle navi applicando specifici coefficienti in base agli scaglioni di tonnellaggio netto delle stesse. Ambito oggettivo La disposizione agevolativa riguarda gli investimenti: - in beni strumentali nuovi; - effettuati nel periodo 15/10/ /12/2016. In particolare, il beneficio spetta: - per l acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing; - per i beni realizzati in economia e mediante contratto di appalto. Per i beni in leasing si rammenta che la maggiorazione spetta solo all utilizzatore e non anche al concedente; per quest ultimo, infatti, sono irrilevanti gli acquisti di beni successivamente concessi in leasing. Rimangono esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante. I requisiti previsti per i beni agevolabili Beni materiali Requisito della Strumentalità la maggiorazione riguarda solo i beni materiali e, di conseguenza, non può spettare per beni immateriali. i beni devono caratterizzarsi per il requisito della strumentalità rispetto all attività esercitata dall impresa beneficiaria della maggiorazione. Pertanto, gli stessi, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all interno del processo produttivo dell impresa. Sono, pertanto, esclusi dall agevolazione: - i beni autonomamente destinati alla vendita (cd. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l ottenimento di prodotti destinati alla vendita; - i materiali di consumo. Per i beni concessi in comodato d uso a terzi la maggiorazione può essere usufruita dal comodante purché i beni siano strumentali ed inerenti alla propria attività, con conseguente deducibilità delle quote di ammortamento. Luglio

4 Requisito della novità La maggiorazione riguarda gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi. Conseguentemente, l agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. L Agenzia segnala che è oggetto dell agevolazione: - beni dimostrativi : il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità (C.M. 4/2002, C.M. 44/2009 e C.M. 5/2015). Non potrà fruire della maggiorazione il bene che il cedente abbia in qualche modo utilizzato per scopi diversi dalla esposizione come ad esempio l auto immessa su strada dal concessionario anche per motivi dimostrativi. (cd. test drive ); - beni complessi : il bene realizzato in economia anche con l apporto di beni usati purché il loro costo non risulti prevalente rispetto al costo complessivo. Il medesimo requisito è richiesto qualora il bene complesso che incorpora anche un bene usato sia stato acquistato da terzi. In tal caso il cedente deve attestare che il costo del bene usato non è prevalente rispetto al costo complessivo. Spese sostenute per migliorie La maggiorazione è riconosciuta anche per le spese relative a migliorie su beni non di proprietà dell impresa, quali ad esempio quelli utilizzati in virtù di un contratto di locazione o comodato, qualora capitalizzate ed iscritte nella voce Immobilizzazioni materiali dello Stato patrimoniale (in ossequio ai Principi contabili nazionali) in quanto si estrinsecano in beni che hanno una loro individualità ed autonoma funzionalità che, al termine del periodo di locazione o di comodato, possono essere rimossi dall utilizzatore (locatario o comodatario) e possono avere una possibilità d utilizzo a prescindere dal bene a cui accedono. Tali spese possono fruire della maggiorazione in quanto costituiscono beni materiali e non meri costi, come nel caso, invece, delle spese su beni di terzi che, essendo prive di una loro autonoma funzionalità, sono capitalizzabili nella voce Altre immobilizzazioni immateriali. Territorialità La C.M. 23/2016 specifica altresì che non rileva l ubicazione territoriale della struttura aziendale cui è destinato il bene. Di conseguenza Luglio

5 la maggiorazione spetta ai soggetti per i quali gli ammortamenti dei beni agevolati concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia. Beni oggettivamente esclusi La norma prevede l esclusione dall incremento in esame degli investimenti: - in fabbricati e costruzioni; - in beni strumentali per i quali il DM 31/12/88 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%; - nei beni ricompresi nei seguenti gruppi: Gruppo V Industrie manifatturiere alimentari Specie 19 - imbottigliamento di acque minerali naturali Condutture 8% Gruppo XVII Industrie energia elettrica, gas e acqua Specie 2/b - produzione e distribuzione di gas naturale Condotte per usi civili (reti urbane) Condotte dorsali trasporto a grandi distanze dai centri di produzione 8% 10% Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso acquiferi; condotte di derivazione e di allacciamento 12% Specie 4/b - stabilimenti termali, idrotermali Condutture 8% Gruppo XVIII I Industrie dei trasporti e delle telecomunicaz. Specie 4 e 5 - ferrovie, compreso l esercizio di binari di raccordo per conto terzi, l esercizio di vagoni letto e ristorante. Tramvie interurbane, urbane e suburbane, ferrovie metropolitane, filovie, funicolari, funivie, slittovie ed ascensori Materiale rotabile, ferroviario e tramviario (motrici escluse) 7,50% Specie 1, 2 e 3 - trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari Aereo completo equipaggiamento 12% Luglio

6 In merito al materiale rotabile l Agenzia specifica che l agevolazione spetta anche alle motrici. Periodo di acquisizione dei beni L agevolazione ha natura temporanea, in quanto agevola i soli investimenti effettuati nel periodo: - dal 15/10/2015 al 31/12/2016 L Agenzia conferma che, sia per le imprese che per i lavoratori autonomi, l imputazione degli investimenti segue le regole generali della competenza (art. 109, co. 1 e 2, TUIR). Per individuare il momento rilevante, occorre fare riferimento ai seguenti criteri generali: Acquisto Appalto Leasing Rileva la data di consegna/spedizione del bene (ovvero la data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà). Rileva il momento di ultimazione della prestazione, con accettazione. Rileva la data di consegna del bene, ossia il momento in cui entra nella disponibilità del locatario; qualora il contratto preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell agevolazione rileva il momento della dichiarazione di esito positivo del collaudo; rileva, ai fini del beneficio, rileva, quindi, la consegna del bene al locatario (o l esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto. Beni realizzati in economia Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all investimento sostenuti dal 15/10/2015 al 31/12/2016, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti: - la progettazione dell investimento. - i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene. - la mano d opera diretta. - gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene. Luglio

7 - i costi industriali imputabili all opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, ecc ). Per i lavori iniziati nel periodo 15/10/ /12/2016 o iniziati/sospesi in esercizi precedenti rispetto al periodo agevolato, l agevolazione spetta limitatamente ai costi sostenuti in detto periodo, considerati per competenza, ancorché i lavori siano ultimati successivamente al 31/12/2016. Contratto di appalto a terzi Nel caso in cui l investimento nei beni agevolabili sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base al principio di competenza i costi si considerano sostenuti dal committente: - alla data di ultimazione della prestazione; - in caso di stati di avanzamento lavori (SAL), alla data in cui l opera/porzione dell opera è verificata ed accettata dal committente. In particolare possono fruire della maggiorazione i corrispettivi liquidati dal 15/10/2015 al 31/12/2016 in base ai SAL, a prescindere dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto. La maggiorazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva, ossia quando il SAL è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall articolo 1666 del Codice Civile, entro il periodo di vigenza dell agevolazione (C.M. 23/2016) Entrata in funzione del bene Posto che l agevolazione attiene alla deducibilità di ammortamenti e canoni di leasing, la C.M. 23/2016 conferma che per fruire della stessa è necessaria l entrata in funzione del bene (anche per i lavoratori autonomi, per quanto l art. 54, TUIR, non faccia alcun riferimento all art. 102, TUIR - come da Circolare 1/IR CNDCEC). Occorre, quindi, porre attenzione a 2 momenti: - il primo, collegato con la verifica dell effettuazione dell investimento nel periodo agevolato; - il secondo, collegato con l individuazione del momento a partire dal quale il soggetto interessato inizia a fruire dell agevolazione (incremento del costo fiscalmente ammortizzabile e quindi deducibilità del maxi-ammortamento/canone), costituito dall entrata in funzione del bene. Luglio

8 Esempio n. 1 Una impresa acquista un macchinario che viene consegnato il 30/12/2016 ed entra in funzione il 2/01/2017. In tal caso: - il diritto al beneficio matura, in quanto l investimento nel bene materiale strumentale nuovo viene effettuato all interno del periodo previsto dalla norma (15/10/ /12/2016); - la maggiorazione può essere fruita solo dal 2017, in quanto, ai sensi dell art. 102, co. 1, TUIR, è in tale anno che il bene entra in funzione. Modalità agevolative L agevolazione si sostanzia in una maggiorazione del 40% applicata al costo di acquisizione dei beni agevolabili, ai fini della deducibilità dell ammortamento e dei canoni di leasing dai redditi. Detta maggiorazione si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile che va fruita: - per quanto riguarda l ammortamento dei beni di cui agli artt. 102 e 54, TUIR, in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31/12/1988, ridotti alla metà per il primo esercizio, in caso di soggetti titolari di reddito d impresa ai sensi dell art. 102, co. 2, TUIR; - per quanto riguarda il leasing, in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal suddetto D.M. 31/12/1988. Qualora in un periodo d imposta si fruisca dell agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto è perso, non potendo essere recuperata in alcun modo nei periodi d imposta successivi. Cessione del bene Se il bene viene ceduto prima della completa fruizione dell agevolazione: - nell esercizio di cessione, la maggiorazione sarà determinata secondo il pro-rata temporis, ossia considerando i giorni fino alla data della cessione, rapportati alla durata dell esercizio; - le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal soggetto cedente, né dal soggetto cessionario (che acquista un bene non nuovo ); Luglio

9 - le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di restituzione da parte del soggetto cedente poiché la normativa in esame non prevede alcun meccanismo di recapture. Beni acquistati in proprietà Il costo del bene sul quale applicare la maggiorazione va determinato ai sensi dell art. 110, TUIR. Sul punto, la C.M. 23/2016 ha stabilito che lo stesso va considerato al netto dei contributi in c/impianti, a prescindere dalla modalità di contabilizzazione degli stessi (riduzione del costo ovvero con la tecnica dei risconti). Per i beni acquisiti in proprietà, la maggiorazione del 40% va fruita: - in relazione gli ordinari coefficienti di ammortamento; - a partire dall esercizio di entrata in funzione del bene, ridotti alla metà per il primo esercizio. Di seguito si riportano gli esempi proposti dalla C.M. 23/2016. Esempio n. 2 - Coefficiente amm.to civilistico = coefficiente amm.to fiscale Il 1 gennaio 2016 viene consegnato ad una impresa un bene acquistato in proprietà per un costo pari ad È previsto un coefficiente di ammortamento civilistico e fiscale del 20%. Il bene, che entra immediatamente in funzione, può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari ad (40% di ), corrispondente ad una quota di ammortamento aggiuntiva annua pari ad 800 (20% di 4.000). Si avrà la seguente situazione: Anno Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto Totali Var. in Diminuzione Pertanto, l ammontare complessivo dedotto civilisticamente sarà pari ad , mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente sarà pari ad , di cui: Luglio

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11 dedotti per derivazione attraverso l imputazione al conto economico; dedotti extra-contabilmente attraverso variazioni in diminuzione in Unico Nell ipotesi in cui, invece, nel 2018 l impresa decida di dedurre un surplus di 600 (anziché 800), l ammontare complessivamente dedotto in via extracontabile sarà pari ad (anziché 4.000) in quanto il differenziale tra l importo massimo deducibile (800) e l importo effettivamente dedotto (600), pari a 200, non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d imposta successivi. Esempio n. 3 - Coefficiente amm.to civilistico < coefficiente amm.to fiscale Il 1 gennaio 2016 viene consegnato ad una impresa un bene acquistato in proprietà per un costo pari ad È previsto un coefficiente di ammortamento civilistico del 16% e un coefficiente fiscale del 20%. Il bene, che entra immediatamente in funzione, può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari ad (40% di ), corrispondente ad una quota di ammortamento aggiuntiva annua pari ad 800 (20% di 4.000). Si avrà la seguente situazione: Anno Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto Totali Var. in Diminuzione L ammontare complessivo dedotto civilisticamente (in un lasso temporale più lungo rispetto all esempio 2) è pari ad , mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari ad , di cui: Luglio

12 dedotti per derivazione attraverso l imputazione a CE (in un lasso temporale più lungo all es. 2); dedotti tramite una variazione in diminuzione in Unico (in un lasso temporale uguale all es. 2). Esempio n. 4 - Ammortamento civilistico > ammortamento fiscale Il 1 gennaio 2016 è stato consegnato ad un impresa un bene, acquistato per un costo pari ad , entrato immediatamente in funzione. ll coefficiente di ammortamento: - civilistico è pari al 25%; - fiscale è pari al 20%. Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, è pari a ( x 40%), corrispondente ad una quota di maxi ammortamento annua pari a 800 (4.000 x 20%). Di conseguenza: Anno Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto Totali Var. in Diminuzione L ammontare complessivo dedotto civilisticamente (in un lasso temporale più breve rispetto all esempio 2) è pari ad , mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a , di cui: dedotti per derivazione attraverso l imputazione a CE (in un lasso temporale uguale all es. 2); dedotti tramite una variazione in diminuzione in Unico (in un lasso temporale uguale all es. 2). Esempio n. 5 - Cessione del bene Il 1 gennaio 2016 è stato consegnato ad un impresa un bene, acquistato in proprietà per un costo pari ad , entrato imme- Luglio

13 diatamente in funzione. ll coefficiente di ammortamento civilistico e fiscale è pari al 20%. Il bene può fruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari a ( x 40%), corrispondente ad una quota di maxi ammortamento annua pari a 800 (4.000 x 20%). Il 2/07/2019 il bene viene ceduto per un corrispettivo di Di conseguenza: Anno Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto (*) (*) 400 (*) Totali (*) Quote ragguagliate ai giorni di possesso (183/365). Var. in Diminuzione Nel caso prospettato, al 2/07/2019 l ammontare complessivo dedotto civilisticamente risulta pari a 7.000, mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a 9.800, di cui: dedotti per derivazione attraverso l imputazione a Conto economico; dedotti tramite una variazione in diminuzione in Unico. Il costo non ammortizzato rilevante ai fini del calcolo della plusvalenza risulta pari a ( ) e non a 200 ( ). Di fatto, l importo di dedotto come maggior costo di acquisizione non incide sul calcolo della plus/minusvalenza. La plusvalenza fiscalmente rilevante è pari a 500 ( ). Beni acquistati in leasing Per i beni in leasing la deduzione della maggiorazione : - non dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente; - è fruibile in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal citato D.M. 31/12/1988. Luglio

14 Al riguardo, l Agenzia rammenta che la durata del contratto di leasing - e, quindi, il periodo di deduzione civilistica dei canoni di leasing - può essere uguale, superiore o inferiore alla durata minima fiscale (art. 102, co. 7, TUIR); nello specifico: durata contrattuale = durata minima fiscale durata contrattuale > durata minima fiscale durata contrattuale < durata minima fiscale I canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a CE. I canoni sono deducibili sulla base dell imputazione a conto economico, in applicazione del principio della previa imputazione (art. 109, co. 4, TUIR). I canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento in Unico per la parte non deducibile fiscalmente. Come specificato dalla CM 23/2016, la maggiorazione del 40% spetta: - non per l intero canone di leasing; - ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il costo di acquisizione del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi. Per lo scomputo della quota interessi è utilizzabile la formula di cui al D.M. 24/04/1998 per l individuazione forfetaria degli interessi impliciti, ossia: costo sostenuto dal concedente - prezzo riscatto x giorni del periodo d imposta n. giorni durata fiscale contratto In caso di mancato esercizio del diritto di riscatto, le quote dedotte non devono essere restituite. Cessione del contratto Qualora il contratto di leasing venga ceduto ad un terzo prima della scadenza: - la quota di maggiorazione dedotta sino ad allora non dovrà essere restituita dal cedente; Luglio

15 - le eventuali quote della maggiorazione che, alla data di cessione del contratto, non sono state dedotte non potranno più essere utilizzate (né dal cedente, né dal cessionario del contratto). Riscatto del bene In caso di mancato esercizio dell opzione finale di acquisto del bene, le quote della maggiorazione che sono state dedotte fino a quel momento non saranno oggetto di restituzione da parte dell utilizzatore. Si fa presente che la maggiorazione in esame: - è applicabile ai beni riscattati, anche successivamente al 31/12/2016, relativi a contratti stipulati (beni consegnati) nel periodo 15/10/ /12/2016; - non opera per i beni riscattati nel periodo agevolato 15/10/ /12/2016 riferiti a contratti stipulati antecedentemente (esempio: bene riscattato il 14/03/2016 relativamente ad un contratto stipulato il 10/05/2013). Di seguito si riportano gli ulteriori esempi proposti nella C.M. 23/2016. Esempio n.6 - Durata contrattuale = durata minima fiscale Una impresa stipula un contratto di leasing avente le seguenti caratteristiche: - decorrenza: 1 gennaio 2016; - durata: 2 anni, pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31/12/1988 (25%, pari a 4 anni); - canone complessivo: , di cui quota capitale e quota interessi 2.000; - prezzo di riscatto (1 gennaio 2018): Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% della quota capitale del canone complessivo che, quindi, sarà pari ad (40% di 9.000), corrispondente ad un canone aggiuntivo annuo pari ad (3.600/2). Si avrà la seguente situazione: Luglio

16 Anno Canone imputato a CE (quota capitale) Canone dedotto (quota capitale) Totali Variazione in dimi- nuzione L ammontare complessivo della quota capitale dedotto civilisticamente (in 2 esercizi) risulta pari a 9.000, mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a , di cui: dedotti per derivazione (in 2 esercizi) attraverso l imputazione a Conto economico; dedotti (in 2 esercizi) tramite una variazione in diminuzione in Unico. A seguito del riscatto, il contribuente potrà dedurre le quote di ammortamento del bene (su 1.000) e le quote della relativa maggiorazione (pari a 400, ossia x 40%). Esempio n. 7 - Durata contrattuale > durata minima fiscale Una impresa stipula un contratto di leasing avente le seguenti caratteristiche: - decorrenza: 1 gennaio 2016; - durata: 3 anni, superiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31/12/1988 (25%, pari a 4 anni); - canone di leasing: , di cui quota capitale e quota interessi 2.000; - prezzo di riscatto (1 gennaio 2019): Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% della quota capitale del canone complessivo che, quindi, sarà pari ad euro (40% di 9.000), corrispondente ad un canone aggiuntivo annuo pari ad euro (3.600/2). Si avrà la seguente situazione: Anno Canone imputato a CE (quota capitale) Canone dedotto (quota capitale) Totali Variazione in dimi- nuzione Luglio

17 L ammontare complessivo della quota capitale dedotto civilisticamente (in 3 esercizi) risulta pari a 9.000, mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a , di cui: dedotti per derivazione (in 3 esercizi) attraverso l imputazione a Conto economico; dedotti (in 2 esercizi) tramite una variazione in diminuzione in Unico. A seguito del riscatto, il contribuente potrà dedurre le quote di ammortamento del bene (su 1.000) e le quote della relativa maggiorazione (pari a 400, ossia x 40%). Esempio n. 8 - Durata contrattuale < Durata fiscale Una impresa stipula un contratto di leasing avente le seguenti caratteristiche: - decorrenza: 1 gennaio 2016; - durata: 1 anno, inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal DM 31 dicembre 1988 (25%, pari a 4 anni); - canone di leasing: , di cui quota capitale e e quota interessi 2.000; - prezzo di riscatto (1 gennaio 2017): Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% della quota capitale del canone complessivo che, quindi, sarà pari ad euro (40% di 9.000). Si avrà la seguente situazione: Anno Canone imputato a CE (quota capitale) Canone dedotto (quota capitale) Totali Variazione in dimi- nuzione L ammontare complessivo della quota capitale dedotto civilisticamente (in un esercizio) risulta pari a 9.000, mentre l ammontare complessivo dedotto fiscalmente è pari a , di cui: dedotti per derivazione (in 2 esercizi) attraverso l imputazione a CE, nei limiti dell art. 102, TUIR; Luglio

18 dedotti (in 2 esercizi) attraverso una variazione in diminuzione in Unico. A seguito del riscatto, il contribuente potrà dedurre le quote di ammortamento del bene (su 1.000) e le quote della relativa maggiorazione (pari a 400, ossia x 40%). Beni ad uso promiscuo Per i beni utilizzati promiscuamente nell esercizio dell attività d impresa o di lavoro autonomo, la maggiorazione del 40% rileva nella misura del 50%. Autoveicoli In relazione agli investimenti effettuati in veicoli a deducibilità limitata, è previsto l incremento, nella stessa misura del 40%, dei limiti di deducibilità di cui all art. 164, co. 1 lett. b), TUIR, sia in relazione alle quote di ammortamento che alla percentuale di deducibilità dei canoni di ammortamento. Come confermato dalla C.M. 23/2016, resta invariata poi la percentuale di deducibilità dei costi (ammortamenti, carburanti, manutenzioni e riparazioni, ecc ) relativi agli autoveicoli, fissata in misura pari al 20% (80% per agenti e rappresentanti). Soggetto Limiti Ordinari Limiti Magg. 40% Autovetture Agenti di commercio , ,98 Altre imprese , ,39 Motocicli Agenti di commercio 4.131, ,32 Altre imprese 4.131, ,32 Ciclomotori Agenti di commercio 2.065, ,16 Altre imprese 2.065, ,16 L incremento spetta anche per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti. Di seguito si riportano gli esempi proposti dalla C.M. 23/2016, che prescindono, per semplificazione, dall IVA indetraibile e dalla riduzione alla metà del coefficiente di ammortamento relativa al 1 anno. Esempio n. 9 - Costo di acquisizione > limite Il 1 gennaio 2016 viene consegnata ad una impresa un autovettura acquistata in proprietà per un costo pari ad L autovettura Luglio

19 entra subito in funzione e non viene utilizzata esclusivamente come bene strumentale. Il coefficiente di ammortamento è pari al 25%. Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento sarà pari ad (40% di ). Tuttavia, il costo complessivo teoricamente rilevante ai fini dell ammontare deducibile, pari ad ( ), supera il limite di ,39 (18.075, ,40, ossia il 40% di ,99) previsto dagli artt. 164, co. 1, lett. b), TUIR, e 1, co. 92, Stabilità Pertanto, l importo complessivo annualmente deducibile sarà pari a: - 903,80 (18.075,99 x 25% x 20%) relativi alla quota di ammortamento deducibile; - 361,52 (7.230,40 x 25% x 20%) relativi alla maggiorazione. Si avrà la seguente situazione: Anno Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto ,80 361, ,80 361, ,80 361, ,80 361,52 Totali , ,08 Var. in Diminuzione Esempio n Costo di acquisizione < limite Il 1 gennaio 2016 viene consegnata ad una impresa un autovettura acquistata in proprietà per un costo pari ad L autovettura entra subito in funzione e non viene utilizzata esclusivamente come bene strumentale. Il coefficiente di ammortamento è pari al 25%. Il bene può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento sarà pari ad (40% di ). Pertanto, il costo complessivo teoricamente rilevante ai fini del calcolo dell ammontare deducibile, pari ad ( ), non supera il limite di ,39 (18.075, ,40, ossia il 40% di ,99). L importo complessivo annualmente deducibile, quindi, sarà pari a: ( x 25% x 20%) relativi alla quota di ammortamento ordinariamente deducibile; (4.000 x 25% x 20%) relativi alla maggiorazione. Luglio

20 Si avrà la seguente situazione: Anno Amm.to imputato a CE Amm.to dedotto , , , , Totali Var. in Diminuzione Beni dal costo unitario non superiore a 516,46 Per i beni il cui costo unitario non è superiore ad 516,46, l art. 102, co. 5, TUIR, consente ai titolari di reddito d impresa la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell esercizio in cui sono state sostenute. La medesima possibilità è attribuita ai professionisti (art. 54, TUIR). Visto che, la maggiorazione del 40% opera con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento, l Agenzia ritiene che essa non influisca sul limite di 516,46. Pertanto, la possibilità di deduzione integrale nell esercizio non viene meno neanche nell ipotesi in cui il costo del bene superi l importo di 516,46 per effetto della maggiorazione. Esempio n. 11 Il 1 gennaio 2016 viene consegnato ad una impresa un bene acquistato in proprietà per un costo pari ad 500. Il bene, che entra immediatamente in funzione, può usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione che, quindi, ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento, sarà pari ad 200 (40% di 500). In tale ipotesi, il costo del bene non sarà ammortizzato secondo i coefficienti previsti dal D.M. 31/12/88, ma sarà dedotto integralmente nel periodo 2016, anche se il costo di acquisizione, comprensivo della maggiorazione del 40%, è pari ad 700 ( ) e, quindi, superiore al limite di 516,46 per la deduzione integrale del costo nell esercizio. Luglio

21 Rilevanza del maggior valore I maggiori ammortamenti/canoni di leasing operano solo quali variazioni in dichiarazione dei redditi (variazione in diminuzione per le contabilità ordinarie e maggiorazione degli ammortamenti per le contabilità semplificate) Da ciò deriva che essi non hanno alcun effetto: - per determinare la plus/minusvalenza in sede di cessione del bene (la quale rimarrà determinata assumendo come costo fiscale il residuo ammortizzabile privo dei maggiori ammortamenti); - per il limite di deducibilità delle spese di manutenzione (il 5% del valore dei beni immateriali ammortizzabili all 1/01 non terrà conto della maggiorazione del 40%); - per il limite triennale relativo agli acquisti di beni strumentali per i contribuenti minimi; - ai fini del test di operatività delle società di comodo; in particolare, la maggior quota di ammortamento riduce il reddito minimo presunto, con la conseguenza che per una società che risulta di comodo/in perdita sistematica non viene meno l agevolazione in esame; - ai fini degli studi di settore (valore dei beni strumentali e ammortamenti del quadro F dei modelli). Cumulabilità dell agevolazione Rideterminazione acconti L Agenzia specifica che il maxi-ammortamento/canone può essere usufruito anche in presenza di altre agevolazioni per l impresa, salvo che le relative norme non dispongano diversamente. Come precisato dalla C.M. 23/2016, i soggetti con esercizio solare, che effettuano investimenti agevolati nel periodo 15/10-31/12/2015, non tengono conto della relativa maggiorazione nella determinazione degli acconti IRPEF/IRES dovuti per il 2015, qualunque sia il metodo adottato (storico o previsionale). In sede di determinazione dell acconto per il periodo d imposta 2016, l imposta dovuta per il 2015, da assumere come parametro di riferimento per il calcolo dell acconto con il metodo storico, va determinata senza tenere conto della maggiorazione. Riferimenti normativi - Art. 1, co. da 91 a 94 e 97, L. 208/2015; - C.M. 23/2016 e 12/2016. Luglio