Circolare n Oggetto: Territorialità dei servizi.

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1 Circolare n Oggetto: Territorialità dei servizi. Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto di recepimento delle direttive comunitarie in materia di territorialità delle prestazioni di servizi, di termini e modalità di presentazione dei modelli Intrastat, nonché di rimborsi dell'imposta assolta in altri stati UE si è completato l'iter legislativo di modifica della disciplina Iva riguardante tali aspetti, che si applicano a decorrere dal 1 gennaio L art. 3 del DPR 633/72 definisce quali prestazioni di servizi quelle effettuate verso corrispettivo dipendenti da contratti d opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito ecc. La principale novità consiste nella modifica della regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal criterio della tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore al criterio di tassazione nel Paese di stabilimento del cliente. Al contrario, per le prestazioni rese a privati consumatori si conferma, come regola generale, quella della tassazione nel Paese del prestatore e vengono introdotte nuove deroghe, sia per le prestazioni rese a soggetti passivi che a privati consumatori, con riferimento alle prestazioni di ristorazione e catering, nonché alla locazione a breve termine dei mezzi di trasporto. Viene, inoltre, generalizzato il principio in base al quale il committente nazionale soggetto passivo provvede agli obblighi contabili e di assolvimento dell'imposta per le prestazioni di servizio a lui rese da un soggetto passivo non stabilito e territorialmente rilevanti in Italia. In precedenza, le disposizioni che regolamentavano la territorialità dell'imposta erano contenute esclusivamente nell'art. 7 del Dpr n. 633/72, mentre con la nuova disciplina le disposizioni che regolamentano la materia vengono suddivise in più articoli, e precisamente dall'art. 7 fino all'art. 7-septies, sempre del Dpr n. 633/72. In particolare i contenuti dei nuovi articoli sono i seguenti: Articolo Art. 7 Art. 7-bis Art. 7-ter Artt. 7-quater e 7- quinquies Contenuto contiene le definizioni di territorio dello Stato e di Comunità, di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e di alcune specifiche prestazioni di servizi disciplina la territorialità delle cessioni di beni disciplina i criteri generali per la determinazione della territorialità delle prestazioni di servizi e la qualifica di soggetto passivo per i servizi resi stabiliscono specifici criteri di territorialità, in deroga ai criteri generali, per alcune prestazioni di servizi rese sia nei confronti di soggetti passivi che di soggetti privati Artt. 7-sexies e 7-septies stabiliscono specifici criteri di territorialità, in deroga ai criteri generali, per alcune prestazioni di servizi rese rispettivamente nei confronti di soggetti privati di qualsiasi nazionalità e di soggetti privati domiciliati e residenti fuori dalla Comunità 1

2 PRINCIPI GENERALI DI TERRITORIALITA' DEI SERVIZI Le prestazioni di servizi rese ai soggetti passivi sono di norma tassabili nello Stato in cui è stabilito il destinatario o committente del servizio stesso. Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 2010, le prestazioni di servizi cosiddette generiche, per le quali, cioè, non sono previste specifiche deroghe ai criteri di territorialità, rese a soggetti passivi (comunemente detti rapporti business to business) si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia ( il così detto criterio del luogo del committente di cui all'articolo 7-ter 1 comma, lett. a) del Dpr 633/72). Ai fini della tassazione delle prestazioni di servizi si considerano sempre soggetti passivi coloro che esercitano attività di impresa, arte o professione, per le prestazioni ricevute in relazione a tali attività, nonchè gli enti non commerciali e gli enti che non svolgono alcuna attività commerciale, ma che risultano già identificati ai fini Iva. Dal 1 gennaio 2010 le seguenti prestazioni devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia e come tali rientranti nell'ambito applicativo dell'iva: le prestazioni di qualsiasi genere su beni mobili materiali (lavorazioni, riparazione, manutenzioni, ecc), ovunque rese, ed indipendentemente dall'uscita fisica dei beni, al termine della prestazione, dallo Stato in cui le stesse vengono eseguite, in particolar modo nel caso di prestazione resa in altro Stato comunitario; le prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite; le prestazioni di trasporto di beni, comprendendo in tale ambito i trasporti nazionali, quelli intracomunitari e quelli internazionali; le prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni (carico, scarico e trasbordo merci); le locazioni a lungo termine (diverse da quelle a breve termine commentate nel successivo paragrafo) di mezzi di trasporto; prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali quali redevances, royalties, diritti di autore, e simili; prestazioni pubblicitarie; prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale; prestazioni di elaborazione e fornitura di dati e simili; prestazioni di interpreti e traduttori; prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione; prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici; prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative; prestazioni relative a prestiti di personale; concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati; cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti; i servizi già definiti come generici, ivi compresi quelli complessi e indifferenziati, non individuati in altre categorie. Le suddette prestazioni rese da soggetti passivi stabiliti in altri Stati comunitari o in Stati extracomunitari a soggetti passivi residenti in Italia dovranno essere assoggettate ad imposta in Italia attraverso emissione di autofattura (così detto regime del reverse charge o inversione contabile). Le stesse prestazioni, qualora siano rese a soggetti passivi stabiliti in altri Stati comunitari o in Stati extracomunitari, sono viceversa da considerare fuori del campo di applicazione dell'iva, per carenza del requisito territoriale ai sensi del citato art. 7-ter primo comma lett. a) del Dpr 633/72. I servizi generici prestati a persone che non sono soggetti passivi o prestati a soggetti passivi per il proprio uso personale o per quello dei propri dipendenti (comunemente detti rapporti Business to Consumer), continuano ad essere assoggettati ad imposizione nel territorio dello Stato del soggetto fornitore e pertanto assoggettati ad Iva in Italia se forniti da soggetti passivi stabiliti in Italia (c.d. criterio del luogo del prestatore previsto dall'art. 7-ter, primo comma, lett. b) del Dpr 633/72). 2

3 DEROGHE AI PRINCIPI GENERALI DI TERRITORIALITÀ DEI SERVIZI In deroga ai principi generali sopraelencati, sono stati introdotti particolari criteri derogatori per alcune categorie di prestazioni di servizi e precisamente: A) Deroghe previste sia per i rapporti con soggetti passivi che per i rapporti con privati consumatori prestazioni di servizi relative a beni immobili, si considerano rilevanti in Italia quando l'immobile è situato nel territorio dello Stato (art. 7-quater lett. a) Dpr 633/72 - deroga già prevista anche nella vecchia disciplina); prestazioni di trasporto passeggeri: si considerano rilevanti in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato (art. 7-quater lett. b) Dpr 633/72 - deroga già prevista anche nella vecchia disciplina); prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui al punto successivo: si considerano tassabili in Italia quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato (art. 7- quater lett. c) Dpr 633/72); prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto: si considerano territorialmente rilevanti in Italia quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato (art. 7-quater lett. e) Dpr 633/72). Per noleggio a breve termine si intende il possesso o l'uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni; prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dagli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti: si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte (art. 7-quinquies Dpr 633/72 - deroga già prevista anche nella vecchia disciplina). B) Deroghe previste esclusivamente per i rapporti con privati consumatori In deroga al principio generale della tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell'intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato (art 7-sexies lett. a) Dpr 633/72); le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato (art 7-sexies lett. b) Dpr 633/72); le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando il luogo di partenza è situato nel territorio dello Stato (art 7-sexies lett. c) Dpr 633/72); le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato (art 7-sexies lett. d) Dpr 633/72); le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempreché siano utilizzate nel territorio della Comunità (art 7-sexies lett. e) Dpr 633/72); le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (art 7-sexies lett. f) Dpr 633/72); le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (art 7-sexies lett. g) Dpr 633/72). 3

4 Al contrario, sempre in deroga al principio generale della tassazione nel luogo del prestatore, non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità: le prestazioni di cessioni e concessioni di diritti di autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi (art. 7-septies, lett. a) Dpr 633/72) ; le prestazioni pubblicitarie (art. 7-septies, lett. b) Dpr 633/72); le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili e altre prestazioni analoghe, nonché quelle di elaborazione e fornitura di informazioni (art. 7-septies, lett. c) Dpr 633/72); le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti (art. 7-septies, lett. d) Dpr 633/72); la messa a disposizione del personale (art. 7-septies, lett. e) Dpr 633/72); le prestazioni derivanti da contratti di locazione di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto (art. 7-septies, lett. f) Dpr 633/72); la concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati (art. 7-septies, lett. g) Dpr 633/72); i servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione (art. 7-septies, lett. h) Dpr 633/72); i servizi prestati per via elettronica (art. 7-septies, lett. i) Dpr 633/72); le prestazioni di servizi inerenti all'obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un'attività o un diritto di cui alle lettere precedenti (art. 7-septies, lett. l) Dpr 633/72). ADEMPIMENTI DEI CONTRIBUENTI A) Fatturazione attiva Il prestatore di un servizio residente in Italia, prima di procedere alla fatturazione, deve verificare se il committente della prestazione di servizi è un soggetto passivo d'imposta oppure un soggetto privato consumatore, operando nel seguente modo: se il committente è un soggetto comunitario, è necessario acquisire il numero di identificazione Iva rilasciato dall'amministrazione fiscale del Paese membro di residenza del cliente e procedere alla verifica dell'esistenza e della correttezza interrogando il sistema VIES (Sistema elettronico di scambio dati sull'iva) disponibile nel sito dell'agenzia delle Dogane o nel sito della Commissione europea; se il committente è un soggetto extracomunitario, si può acquisire la prova della soggettività di imposta del proprio cliente tramite un certificato rilasciato dalla competente autorità fiscale estera oppure mediante altre prove che attestino indirettamente l'esistenza di una attività economica o professionale esercitata da quest'ultimo (iscrizione in albi professionali o commerciali, pubblicità dell'attività esercitata nel sito internet, possesso di un numero identificativo simile alla partita Iva, ecc.). Accertata la qualifica soggettiva economica o privata del committente della prestazione, occorre verificare la natura del servizio prestato e cioè se rientra nelle regole generali di tassazione o se risulta compreso nelle deroghe. Se la prestazione di servizi non rientra in nessuna delle citate deroghe, si applica la regola di carattere generale contenuta nell'art. 7-ter in base alla quale la prestazione è esclusa da Iva se resa nei confronti di committenti soggetti passivi esteri (comunitari ed extracomunitari), mentre rientra nel campo di applicazione dell'iva se resa nei confronti di committenti stabiliti in Italia. Le citate operazioni, escluse dal campo di applicazione Iva in virtù della regola generale (art. 7-ter del Dpr 633/72), se rese nei confronti di soggetti comunitari, sono soggette all'obbligo formale di fatturazione e registrazione, ma non concorrono alla formazione del volume di affari Iva. Per tali operazioni scatterà poi l'obbligo di indicazione nella sezione servizi resi del modello Intrastat. Qualora invece la prestazione di servizi rientri nelle deroghe si applicano i criteri specifici di assoggettamento ad imposta previsti per lo specifico servizio. 4

5 Per le prestazioni rientranti nelle deroghe non è previsto l'obbligo di indicazione nei modelli Intrastat servizi. Il prestatore di servizi non è tenuto a nessuno adempimento contabile Iva e l'operazione dovrà essere registrata in contabilità generale nelle seguenti ipotesi: la prestazione di servizi è esclusa da Iva in base a una delle regole di tassazione contenute nelle deroghe (es.: prestazione di perizia relativa ad un immobile ubicato all'estero) sia che la stessa sia resa a soggetto estero comunitario, extracomunitario o nazionale; la prestazione di servizi è esclusa da Iva in base alla regola di carattere generale e la stessa è resa nei confronti di committente soggetto passivo extracomunitario. Le fatture relative alle prestazioni di servizi emesse nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità, dovranno anche riportare il numero di partita Iva attribuito dallo Stato membro del committente della prestazione, sia nel caso in cui le operazioni siano soggette ad Iva oppure non imponibili o esenti, che nell'ipotesi in cui siano escluse da Iva in base al criterio di carattere generale. B) Fatturazione passiva Anche per le prestazioni di servizi acquisite, il committente soggetto passivo italiano deve verificare in base alla tipologia della prestazione ricevuta da un soggetto estero se l'operazione è territorialmente rilevante in Italia oppure esclusa dal campo di applicazione Iva. Se il servizio è territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, il committente italiano è obbligato, in qualità di debitore di imposta, ad assolvere l'imposta attraverso il sistema dell'inversione contabile (o "reverse charge ) con emissione della relativa autofattura (ai sensi dell'art 17, comma 2 del Dpr 633/72). In presenza di prestazioni di servizi c.d. generiche di cui all'art. 7-ter del Dpr 633/72 effettuate da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli adempimenti relativi all'applicazione dell'imposta gravano quindi sul committente italiano soggetto passivo. Per tali operazioni, se acquisite da un soggetto comunitario, scatterà inoltre l'obbligo di indicazione nella sezione servizi ricevuti del modello Intrastat. Viceversa se l'operazione è esclusa da Iva per carenza del presupposto territoriale, il committente Iva italiano che riceve la prestazione non è tenuto a nessuno adempimento contabile Iva e l'operazione dovrà essere registrata in contabilità generale. C) Momento di effettuazione delle operazioni In merito al momento di effettuazione delle prestazioni di servizi viene confermata la regola generale in base alla quale: le prestazioni di servizi a titolo oneroso si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo o della emissione della fattura se precedente al pagamento; le prestazioni di carattere periodico o continuativo si considerano effettuate nel mese successivo a quello in cui le stesse sono rese. Tuttavia, in deroga a tali principi di carattere generale, viene stabilito che le prestazioni di servizi generiche rese da un soggetto passivo comunitario ad un soggetto passivo italiano effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore a un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione della relativa prestazione. ESTENSIONE DELL'OBBLIGO DEL REVERSE CHARGE Con le nuove disposizioni viene stabilito che gli obblighi relativi a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio stesso, (compresi gli enti e le associazioni dotate di partita Iva) sono adempiuti dai cessionari o committenti mediante il meccanismo dell'inversione contabile, anche nell'ipotesi in cui il soggetto passivo estero sia titolare di una posizione Iva nazionale (rappresentante fiscale o identificazione diretta), con la conseguente generalizzazione dell'obbligo di utilizzo del regime del reverse charge. 5

6 Le citate modifiche determinano importanti riflessi sugli acquisti di beni esistenti nel territorio dello Stato ceduti da un fornitore non residente a un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato; in questa ipotesi il soggetto residente non riceverà più una fattura dal rappresentante fiscale del soggetto estero, ma dovrà provvedere direttamente all'assolvimento dell'imposta attraverso l'istituto del reverse charge. A disposizione per ulteriori chiarimenti, si porgono cordiali saluti. G.Turconi Varese, 15 marzo 2010 Via G. Grandi, VARESE (VA) Tel. 0332/ Fax 0332/ info@studioturconi.com 6