Studio Rinaldi Consulenza Tributaria Contrattuale Aziendale e Finanziaria Associazione tra Professionisti

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1 Studio Rinaldi Consulenza Tributaria Contrattuale Aziendale e Finanziaria Associazione tra Professionisti Dottori Commercialisti: Giorgio Rinaldi Paolo Rinaldi Luigi Bechelli Gian Luca Lanzotti Alessandra Barbieri Iva Manfredini Alessandro Savoia Mattia Toni Luana Vergari Praticanti: Simone Clementelli Ciro Blasi Maria Cristina Pagliani Alba Titti Margherita Pifferi Circolare n 12/2009 del 27/03/2009 NOVITA IN TEMA DI TRATTAMENTO IVA DELLE INTERMEDIAZIONI Con la Finanziaria 2007, al quarto comma dell art. 7 del DPR 633/72 è stata introdotta una nuova disposizione contenuta nella lett. f-quinquies), che disciplina il criterio di territorialità delle prestazioni di intermediazione rese in nome e per conto di terzi committenti, in riferimento al loro inquadramento (o meno) tra le operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia. Tale disciplina ha creato non pochi problemi dovuti al recepimento di direttive comunitarie avvenuta senza un chiaro coordinamento con le norme interne preesistenti. L amministrazione finanziaria è successivamente intervenuta, solo in via interpretativa, con le Risoluzioni n. 7/E e 8/E del ed in particolare con la Risoluzione n. 437/E del Tale norma prevede che tutte le prestazioni di intermediazione rese da intermediari con rappresentanza, diverse da quelle espressamente indicate dalla lett. d) del predetto comma dell art. 7 del D.P.R. 633/72 e dall art. 40, commi 5 e 6 del D.L. 331/93 in quanto già disciplinate in modo autonomo, sono territorialmente rilevanti in Italia (e non nel Paese di residenza del prestatore) se le operazioni principali sottostanti sono effettuate in Italia. La stessa disposizione stabilisce, tuttavia, che le intermediazioni rese nei confronti di un soggetto passivo identificato in un altro Stato membro dell Unione Europea risultano sempre territorialmente Largo Garibaldi, Modena Tel. 059/ Fax 059/ CF P.IVA studiorinaldi@studiorinaldi.it

2 rilevanti in tale Stato membro, ancorché le operazioni intermediate cui si riferiscono siano effettuate in Italia. L ultimo periodo della lettera f-quinquies) dispone, infine, che tali intermediazioni si considerano in ogni caso effettuate in Italia se rese nei confronti di un soggetto passivo d imposta domiciliato o residente o comunque identificato in Italia, ancorché le operazioni intermediate non siano effettuate nel territorio dello Stato. Riepilogando, i criteri richiamati alla base del principio di territorialità nella lettera f-quinquies) sono i seguenti: 1) il luogo dove risulta effettuata l operazione cui la provvigione si riferisce, ovvero 2) lo Stato UE nel quale il committente risulta in possesso del numero identificativo IVA attribuito dallo stesso. Si specifica che sono espressamente escluse dall ambito applicativo della citata lett. f-quinquies) dell art. 7 del DPR 633/72: a) le intermediazioni relative alle operazioni di cui alla lett. d) del comma 4 del medesimo art. 7, DPR n. 633/72, ossia relative alla locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, alla pubblicità, alla consulenza e assistenza tecnica e legale, ai servizi di telecomunicazione, ecc. per le quali la territorialità è individuata in Italia con riferimento ai soggetti ivi domiciliati, a meno che le prestazioni non siano utilizzate fuori dall ambito comunitario. Per le prestazioni rese nei confronti di soggetti comunitari o extracomunitari si deve fare riferimento alla territorialità così come individuata dalle lett. e) ed f) del citato comma 4 dell art. 7; b) le intermediazioni relative ai trasporti intracomunitari di beni e accessorie agli stessi (ad esempio, carico, scarico, ecc.) di cui all art. 40, commi 5 e 6 del D.L. n. 331/93, per le quali la territorialità è individuata nello Stato UE in cui il destinatario delle stesse è identificato ai fini IVA; se il destinatario delle prestazioni in esame non è identificato ai fini IVA, in tal caso si fa riferimento rispettivamente allo Stato in cui inizia il trasporto ovvero in cui sono eseguite le operazioni. Una rilevante questione è sorta con riferimento alla convivenza della disposizione contenuta nella succitata lettera f-quinquies) con l art. 40, comma 8 del DL n. 331/93 riguardante, nello specifico, il trattamento delle provvigioni in ambito comunitario. Secondo l interpretazione fornita dall Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 437/E del , quanto contenuto nel citato comma 8 dell art. 40 deve essere ritenuto di fatto inoperativo, ossia implicitamente abrogato. Studio Rinaldi pagina 2

3 In particolare, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti indicazioni sul trattamento dell IVA di varie tipologie di servizi di intermediazione resi nei confronti di committenti italiani soggetti all imposta da prestatori non residenti (sia comunitari che extracee) ed aventi ad oggetto la vendita dei beni dei committenti sia ad acquirenti comunitari che extracomunitari. Di seguito si riepilogano i casi analizzati nella Risoluzione. 1) Intermediazioni su beni situati in Paesi extraue Le intermediazioni relative a cessioni di beni situati al di fuori del territorio comunitario non sono soggette ad IVA in quanto mancano del requisito territoriale necessario affinché un operazione sia rilevante ai fini IVA in Italia; il committente nazionale non è tenuto ad alcun adempimento agli effetti dell IVA. Tale principio rimane comunque valido indipendentemente dalla residenza o dal domicilio sia del prestatore che del soggetto committente, che possono essere soggetti passivi d imposta nazionali, comunitari o extraue. Pertanto, quanto indicato dalla lettera f-quinquies) secondo cui le prestazioni di intermediazione si considerano localizzate in ogni caso nel territorio dello Stato quando siano rese nei confronti di soggetti passivi nazionali, non può estendersi anche alle intermediazioni estero su estero, ovvero ad operazioni effettuate interamente in Paesi ExtraUE. 2) Intermediazioni su beni oggetto di esportazione o di cessione intracomunitaria Nel caso si tratti di intermediazioni relative a: - cessioni all esportazione di beni dal territorio nazionale in Paesi extraue; - cessioni intracomunitarie con partenza dei beni dall Italia in Paesi UE; - cessioni all esportazione di beni situati in Stati membri dell UE, se il committente è un soggetto passivo d imposta in Italia, tali prestazioni ricadono nel dettato normativo dell ultimo periodo della lettera f-quinquies in esame, dovendosi considerare in ogni caso territorialmente rilevanti in Italia indipendentemente dal luogo di effettuazione dell operazione intermediata. In particolare, per i servizi di intermediazione relativi a beni destinati ad essere esportati, la risoluzione richiama quanto espressamente indicato dall art. 9, n. 7 del DPR 633/72 per le intermediazioni relative a beni in importazione, esportazione e transito, sia che i beni siano localizzati in Italia che in altro Stato membro. La stessa risoluzione sottolinea che le intermediazioni relative a cessioni intracomunitarie di beni con partenza dal territorio nazionale devono, invece, considerarsi regolarmente soggette al tributo con aliquota ordinaria del 20%, da autofatturare ai sensi dell art. 17, comma 3 del D.P.R. 633/72. Studio Rinaldi pagina 3

4 A tale proposito, l Agenzia delle Entrate ha sottolineato che la coesistenza delle disposizioni contenute nella lettera f-quinquies) con la norma per le intermediazioni intracomunitarie relative a beni mobili dettata dall art. 40, comma 8, del D.L. 331/93 si risolve con la citata disapplicazione dalla previsione di carattere generale contenuta nella lettera f-quinquies). Ne conseguono notevoli differenze sotto il profilo degli adempimenti procedurali in materia di fatturazione. La norma dell art. 40, comma 8, del D.L. 331/93, stabilisce che le intermediazioni in questione sono rilevanti in Italia se l operazione intermediata è effettuata in Italia (con esclusione delle intermediazioni rese a soggetti passivi residenti in altri Stati membri, in quanto in essi rilevanti) oppure se il committente dell intermediazione è un soggetto passivo d imposta nazionale, anche se l operazione intermediata è effettuata in un altro Stato membro. In quest ultimo caso, se la prestazione è resa al committente italiano da un soggetto comunitario, il committente nazionale sarebbe tenuto ad integrare la fattura ricevuta dal prestatore comunitario, secondo quanto previsto dall art. 46, comma 1 del D.L. 331/93. Con le nuove disposizioni della lettera f-quinquies dell art. 7, le prestazioni di intermediazioni si considerano in ogni caso territorialmente rilevanti in Italia quando il committente è soggetto passivo d imposta nazionale, non assumendo rilevanza il luogo di effettuazione delle operazioni intermediate. Ne consegue che anche per le intermediazioni rese da un soggetto comunitario, così come per le intermediazioni rese da un soggetto extraue, il committente nazionale deve assolvere l imposta con l emissione dell autofattura ai sensi dell art. 17, comma 3, del D.P.R. 633/72 e non mediante integrazione della fattura emessa dal prestatore comunitario non residente. Ciò significa che se l intermediazione svolta nei confronti di un soggetto passivo d imposta in Italia: - è relativa ad operazioni in esportazione, il committente dovrà emettere un autofattura art. 17, comma 3, non imponibile art. 9 del D.P.R. 633/72, che registrerà su entrambi i registri IVA delle vendite e degli acquisti; - è relativa a cessioni intracomunitarie, il committente dovrà emettere un autofattura art. 17, comma 3 del DPR 633/72, con IVA al 20%, che registrerà su entrambi i registri IVA delle vendite e degli acquisti. Resta fermo che la fattura del prestatore non residente dovrà essere registrata solo in contabilità generale. 3) Intermediazioni rese a soggetti passivi comunitari Studio Rinaldi pagina 4

5 L applicazione generalizzata dei criteri di territorialità previsti dalla lettera f-quinquies) a tutte le fattispecie di intermediazione, sia relative a cessioni intracomunitarie di beni sia relative ad esportazioni, comporta che le prestazioni di intermediazioni rese da soggetti nazionali in favore di committenti comunitari, soggetti passivi d imposta nel proprio Stato membro, configurano operazioni escluse dal campo di applicazione dell IVA per carenza del presupposto territoriale d imposizione, come invece previsto dall art. 40, comma 8 del D.L. 331/93. Gli intermediari nazionali, pertanto, non dovranno più emettere fattura non imponibile nei confronti dei propri committenti comunitari per tali operazioni, poiché si tratta di operazioni escluse da imposta, diventando irrilevanti agli effetti della determinazione dello status di esportatore abituale e della costituzione del plafond. Ad oggi, dunque, coesistono due norme che regolano il trattamento ai fini IVA delle operazioni di intermediazione: l art. 7, 4 comma, lett. f-quinquies) del D.P.R. 633/72 e l art. 40, comma 8, del D.L. 331/93, che risulterebbero contrastanti, come sopra meglio specificato. A tale proposito, nel febbraio scorso il legislatore è intervenuto nell ambito dell iter di conversione in legge della c.d. Comunitaria 2008 (disegno di legge n. 1078), approvando uno specifico emendamento (n presso la Commissione Politiche Comunitarie del Senato) in base al quale: - viene espressamente soppresso il comma 8 dell art. 40, DL n. 331/93 con effetto dalla data di pubblicazione sulla G.U. della legge in esame; - è prevista una specifica disposizione transitoria per le operazioni effettuate a decorrere dal 1 gennaio 2008 per le quali sia stata già applicata la disciplina risultante da tali disposizioni, resta fermo il trattamento fiscale applicato. Si specifica altresì che lo stesso legislatore, in tale sede, ha recepito la precisazione fornita dall Agenzia delle Entrate nella citata Risoluzione n. 437/E prevedendo espressamente che la rilevanza delle prestazioni considerate dalla lettera f-quinquies) sia circoscritta all ambito comunitario. Quanto sopra conferma che a decorrere dalla data di pubblicazione sulla G.U. del disegno di legge sopraccitato, il trattamento delle provvigioni intracomunitarie avrà come unico riferimento la citata lett. f-quinquies) e non più l art. 40, comma 8, del D.L. 331/93: ciò vuol dire che le intermediazioni rilevanti ai fini IVA in Italia dovranno essere autofatturate art. 17, comma 3 del D.P.R. 633/72 e non più integrate ai sensi dell art. 46 del D.L. 331/93. Per ciò che riguarda le operazioni di intermediazione relative al 2008, a seguito dell abrogazione dell art. 40, comma 8 del D.L. 331/93, nel disegno di legge il legislatore ha previsto una sorta di sanatoria per coloro che a decorrere dall 01/01/2008 hanno applicato in buona fede la Studio Rinaldi pagina 5

6 disposizione soppressa, riconoscendo l efficacia giuridica dell art. 40, comma 8 del D.L. 331/93 per il 2008, e stabilendo l applicazione delle nuove disposizioni della lettera f-quinquies) solo a partire dal Lo Studio si riserva di comunicare tempestivamente ulteriori ed eventuali pronunce ministeriali sull argomento, non appena saranno rese note. dott. Luigi Bechelli p. Studio Rinaldi Studio Rinaldi pagina 6