IAS 16: Attività materiali Aspetti fiscali

Transcript

1 TAX & LEGAL IAS 16: Attività materiali Aspetti fiscali Milano 7 febbraio 2012 TAX Rodolfo Valacca

2 Le attività materiali da iscrivere in base allo IAS16 Il principio contabile n. 16 si applica agli immobili, impianti e macchinari quali beni tangibili: che siano posseduti per essere utilizzati nella produzione o nella fornitura di beni o servizi, per essere concesso in affitto a terzi, o per scopi amministrativi; per cui ci si attende che siano utilizzati per più di un esercizio (IAS 16, parr. 2,6). Lo IAS n. 16 non si applica agli investimenti immobiliari (salvo gli immobili in corso di costruzione) quali definiti dallo IAS 40. 2

3 Rilevazione iniziale Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere rilevato come un'attività se e soltanto se: (a) è probabile che i futuri benefici economici associati all'elemento affluiranno l'entità; e (b) il costo dell'elemento può essere attendibilmente determinato (IAS 16, par. 7) La rilevazione va effettuata al momento in cui rischi e i benefici legati al bene sono trasferiti all'impresa, indipendentemente dal passaggio formale della proprietà (Guida operativa OIC, par.4.3) 3

4 Valutazione al momento della rilevazione Un'attività deve essere valutata al costo (IAS 16 par. 15). Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari include: il prezzo d'acquisto al netto di sconti ed abbuoni, inclusi eventuali dazi all'importazione e tasse di acquisto (ad esempio l Iva oggettivamente indetraibile); gli eventuali costi per trasportare il bene nel luogo di utilizzo e per realizzare le condizioni necessarie al suo funzionamento; Il valore attuale dei costi stimati di smantellamento e di rimozione del bene e di bonifica del sito su cui insiste. Tale ammontare deve essere capitalizzatio inserendo una passività come contropartita, quando nasce un'obbligazione al loro sostenimento all acquisto o come conseguenza del suo utilizzo per fini diversi dalla produzione di beni di magazzino. 4

5 Oneri finanziari (IAS 23) Gli oneri finanziari che sono direttamente imputabili all'acquisizione, alla costruzione, o alla produzione di un bene che richiede un rilevante periodo di tempo prima di essere pronto per l'uso previsto devono essere capitalizzati come parte del costo del bene stesso ( IAS 23, par. 4, par. 11). Gli interessi capitalizzabili sono quelli che non sarebbero stati sostenuti se non si fosse acquisito il bene, a prescindere dal fatto che esista uno specifico finanziamento ovvero finanziamenti generici (IAS 23, parr. 13 e 17). La capitalizzazione inizia quando: si stanno sostenendo i costi per l'ottenimento del bene; si stanno sostenendo gli oneri finanziari e sono in corso le attività necessarie per predisporre il bene per il suo utilizzo previsto o per la vendita (IAS 23, paragrafo 20). La capitalizzazione va interrotta quando sono completate tutte le operazioni necessarie per predisporre il bene nelle condizioni per il suo utilizzo previsto o la sua vendita (IAS 23, paragrafo 25). La capitalizzazione va sospesa durante periodi, non brevi, nei quali lo sviluppo del bene è interrotto (IAS 23, paragrafo 23). 5

6 Oneri Finanziari (articolo 110, comma 1, lettera b), TUIR) La norma prevede che avete... per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono il costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge". 6

7 Dilazioni di pagamento Se il pagamento è differito oltre le normali condizioni di credito, la differenza tra l'equivalente prezzo per contanti e il pagamento totale va rilevato come interesse sul periodo di finanziamento, a meno che tale interesse sia rilevato nel valore contabile dell'elemento secondo quanto previsto dal trattamento contabile alternativo permesso nello IAS 23 (IAS 16, paragrafo 23). Lo IAS 16, dunque, qualifica il costo sostenuto in due componenti: il costo attualizzato come costo da assegnare all'attività; il differenziale come onere finanziario. Quest'ultimo va ripartito nel tempo secondo criteri finanziari. Trattandosi di un problema di qualificazione e di imputazione temporale, il principio IAS va assunto anche ai fini fiscali (cfr. In senso conforme la Relazione illustrativa al Regolamento IAS). 7

8 Valutazioni successive a quella iniziale: la rideterminazione del valore Successivamente alla rilevazione iniziale, le valutazioni successive possono essere effettuate o seguendo il modello del costo ovvero seguendo il modello della rideterminazione del valore. L'adozione di quest'ultimo criterio implica che l'attività debba essere iscritta ad un valore rideterminato pari al suo fair value; il che implica l'emergenza di un plusvalore o di un minusvalore rispetto al valore di prima iscrizione. I criteri IAS relativi alle valutazioni non derogano alle norme del TUIR sulla determinazione del reddito d'impresa (Relazioni illustrative alla Finanziaria 2008 e al Regolamento IAS). Pertanto le plusvalenze e le minusvalenze iscritte non sono rilevanti a norma dell'articolo 110 comma 1, lettera c) del TUIR (quando trattasi di plusvalenze) e a norma dell'articolo 101, comma 1 del TUIR (quando trattasi di minusvalenze). 8

9 Ammortamento: criteri contabili Il valore ammortizzabile di un'attività deve essere ripartito in base a un criterio sistematico durante la sua vita utile (IAS 16, paragrafo 50). La vita utile di un'attività deve essere rivista almeno ad ogni chiusura dell'esercizio. Se le stime differiscono rispetto alle aspettative, il cambiamento va trattato come un cambiamento nelle stime contabili di cui allo IAS 8. L'ammortamento di un'attività ha inizio quando questa è disponibile all'uso (IAS 16, paragrafo 55). I beni composti da elementi di valore significativo aventi vita utile differente devono essere ammortizzati separatamente (component approach) (IAS 16, paragrafo 43). In caso di acquisto o di cessione dell'attività in corso d'anno è possibile determinare la quota d'ammortamento in funzione dei giorni o dei mesi (Guida operativa OIC, par.4.5). 9

10 Ammortamento: criteri fiscali Le quote d'ammortamento contabilizzate secondo criteri IAS sono deducibili nei limiti dei coefficienti tabellari (articolo 2, comma 2, del Regolamento IAS e relativa Relazione illustrativa). Per quanto riguarda l'inizio del ammortamento, v è qualche incertezza se debba prevalere il criterio IAS ovvero il criterio indicato all'articolo 102, comma 1 del TUIR (entrata in funzione del bene). Il metodo del component approach non ha rilevanza fiscale perché, di regola, i beni ammortizzabili contemplati dalla tabella ministeriale non vengono scomposti per componenti. Quindi la quota di ammortamento da porre a confronto con i limiti massimi previsti dalla tabella ministeriale è costituita dalla sommatoria delle quote di ammortamento di ciascuna componente del bene. In caso di acquisto dell'attività in corso d'anno, dovrebbe prevalere il criterio fiscale (articolo 102, comma 2 del TUIR) che commisura la quota d'ammortamento deducibile al 50% del coefficiente tabellare, a condizione, beninteso, che tale quota sia imputata al conto economico. In caso di cessione dell'attività in corso d'anno, il criterio di commisurazione dell ammortamento a giorni o a mesi previsto dagli IAS è da ritenersi accettato anche ai fini fiscali (confronta in tal senso la Risoluzione n. 41/E del 12 febbraio 2002). 10

11 Riduzioni di valore Se il valore recuperabile di un'attività (il valore più elevato tra il fair value dell'attività al netto degli oneri di vendita e il suo valore d'uso) è inferiore al valore contabile, quest'ultimo deve essere ridotto al valore recuperabile (IAS 36, paragrafo 59). Le minusvalenze iscritte derivanti dalla predetta riduzione del valore non sono rilevanti ai fini fiscali a norma dell'articolo 101 del TUIR, salvo che la riduzione di valore dipenda da un'eliminazione dell'attività dal processo produttivo. Infatti, in tal caso, il costo residuo è deducibile a norma dell'articolo 102, comma 4 del TUIR. 11

12 Spese di manutenzione: criteri contabili Le spese di manutenzione ordinaria sono imputatie al conto economico nel momento in cui vengono sostenute (IAS 16, paragrafo 12. Tra queste vi sono i costi per pezzi di ricambio di valore non elevato. I costi per il miglioramento, ampliamento e ammodernamento vanno capitalizzati (IAS 16, paragrafo 10). Il costo sostenuto per la sostituzione di parti dell'elemento deve essere capitalizzato; nel contempo deve essere eliminato, con contropartita a conto economico, il costo non ammortizzato per la parte sostituita (IAS 16, paragrafo 13). Il costo sostenuto per le visite periodiche deve essere capitalizzato; nel contempo deve essere eliminato il costo non ammortizzato della verifica periodica precedente (IAS 16, paragrafo 14). 12

13 Spese di manutenzione: criteri fiscali L'articolo 102, comma 6 del TUIR prevede che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili. Tale regola vale anche per i soggetti IAS adopter (articolo 2, comma 2, del Regolamento IAS e relativa Relazione illustrativa). Per quanto riguarda le manutenzioni consistenti nella sostituzione di parti di un elemento, il criterio contabile IAS può essere accettabile ai fini fiscali, infatti: o la parte eliminata viene distrutta e la distruzione rileva anche ai fini fiscali; o la parte eliminata viene ceduta a terzi e anche in questo caso la plusvalenza o minusvalenza contabile assume rilevanza fiscale; oppure, infine, la parte eliminata non viene ceduta a terzi ma viene svalutata e, in tal caso, la sua svalutazione è rilevante anche ai fini fiscali a norma dell'articolo 102, comma 4 del TUIR. Per quanto riguarda la sostituzione del costo della parte nuova con il costo residuo della parte originaria vedasi anche il verbale della riunione degli Ispettori compartimentali il giugno 1989 che fa riferimento a un criterio proporzionale. Tale criterio proporzionale non sembra necessario per effetto del "component approach" che individua il valore di carico di ciascun componente. 13

14 Immobili per investimento (IAS 40) Lo IAS 40 si applica alle proprietà immobiliari possedute al fine di conseguire canoni di locazione o per l'apprezzamento del capitale investito o per entrambe le motivazioni (IAS 40, paragrafo 5). Secondo una terminologia fiscale, trattasi, nella più parte dei casi, di immobili non strumentali per l'attività propria dell'impresa. La valutazione di tali immobili può essere fatta o secondo il metodo del costo o secondo il metodo del fair value. Il metodo del costo prevede l'ammortamento, mentre il metodo del fair value non lo prevede. In caso di applicazione del metodo del fair value gli ammortamenti degli immobili strumentali per natura, ma non per destinazione, non sono deducibili extracontabilmente. In caso di applicazione del metodo del costo gli ammortamenti degli immobili di civile abitazione non sono deducibili a norma dell'articolo 90 del TUIR. 14

15 FTA (IFRS 1) In sede di FTA è consentito valutare un'attività al suo fair value, considerandolo come costo a tale data e come base per il calcolo dei futuri ammortamenti. Anche gli ammortamenti devono essere rivisti imputando le differenze a patrimonio netto. Quanto agli aspetti fiscali, si richiama l'articolo 13, comma 5 del D. Lgs. n. 38 del 2005 che dispone che "il ripristino o l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base di criteri applicabili negli esercizi precedenti". Si ricorda infine che le rivalutazioni e le svalutazioni non sono fiscalmente rilevanti. 15