LA TERRITORIALITÀ IVA DEI SERVIZI GENERICI E L INDIVIDUAZIONE DEL COMMITTENTE

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1 Circolare n. 21 del 15 settembre 2011 A tutti i Clienti Loro sedi LA TERRITORIALITÀ IVA DEI SERVIZI GENERICI E L INDIVIDUAZIONE DEL COMMITTENTE (art. 7-ter, DPR n. 633/72, regolamento UE , n. 282, circolare Agenzia Entrate , n. 37/E) L Agenzia delle Entrate è recentemente intervenuta al fine di fornire chiarimenti in merito alla territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi a seguito delle nuove disposizioni in vigore dal In particolare le precisazioni riguardano: la soggettività passiva del committente e le prove necessarie per verificarlo; le modalità di individuazione del luogo di stabilimento del committente. 1

2 Con la Circolare , n. 37/E l Agenzia delle Entrate ha esaminato le novità IVA applicabili a decorrere dal 2010 introdotte a seguito del recepimento della Direttiva n. 2008/8/CE, c.d. Direttiva Servizi, ad opera del D. Lgs. n. 18/2010. In particolare l Agenzia esamina le modifiche apportate alla normativa nazionale in materia di territorialità delle prestazioni di servizi, di individuazione del debitore d imposta e dei meccanismi applicativi dell IVA. L Agenzia nella citata Circolare n. 37/E innanzitutto evidenzia che a decorrere dall trovano applicazione le disposizioni di esecuzione, di talune disposizioni dei titoli da I a V e da VII a XII della Direttiva n. 2006/112/CE, contenute nel Regolamento UE , n. 282, finalizzate a garantire l applicazione uniforme in tutti gli Stati membri delle norme in materia di IVA. N.B.: Le norme contenute nel Regolamento UE n. 282/2011 non hanno effetto retroattivo e pertanto non compromettono la validità: delle norme interne (vigenti); dell interpretazione adottata dagli Stati membri; prima dell entrata in vigore del Regolamento stesso. L Agenzia delle Entrate precisa che fino all emanazione della Circolare n. 37/E in esame eventuali comportamenti difformi rispetto a quanto previsto dal Regolamento UE n. 282/2011 non saranno sanzionati purché rispondenti alle modifiche introdotte dal decreto n. 18 e alle indicazioni che emergono dalla prassi che ha commentato le modifiche apportate alla direttiva 2006/112/CE e al D.P.R. n LA TERRITORIALITÀ IVA DEI C.D. SERVIZI GENERICI Come noto, a seguito del recepimento della citata c.d. Direttiva Servizi la territorialità dei c.d. servizi generici va individuata in base al principio generale contenuto nell art. 7-ter, DPR n. 633/72, salvo le specifiche deroghe di cui agli artt. da 7-quater a 7-septies. In base alla regola generale, la territorialità IVA è legata: 1. al luogo di stabilimento del committente se soggetto passivo IVA; 2. al luogo di stabilimento del prestatore se il committente non è un soggetto passivo IVA. Pertanto, le prestazioni in esame si considerano effettuate in Italia se: il committente è un soggetto passivo IVA stabilito in Italia; il committente è un privato e il prestatore è un soggetto passivo IVA stabilito in Italia. In merito alle predette prestazioni non rileva il luogo di utilizzazione del servizio. Per le operazioni tra soggetti passivi, al fine di verificare l ambito di operatività della disposizione in esame, l Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 37/E precisa che va considerato: il fatto che il committente sia un soggetto passivo (c.d. status ); il fatto che il committente agisca nella veste di soggetto passivo (c.d. qualità ); il luogo di stabilimento del committente. Va evidenziato che, come disposto dall art. 1, DPR n. 633/72, affinché una prestazione rilevi ai fini IVA è necessario che il prestatore agisca nell ambito di un attività di impresa, arte o professione di cui agli artt. 4 e 5 DPR n. 633/72. 2

3 LO STATUS DI SOGGETTO PASSIVO DEL COMMITTENTE Al fine di poter determinare il luogo in cui l operazione si considera effettuata è necessario accertare lo status soggettivo del committente. Come sopra accennato, a decorrere dal 2010, i c.d. servizi generici, resi a soggetti passivi stabiliti in Italia sono considerati ivi territorialmente rilevanti. In base alla Direttiva n. 2006/112/CE e all art. 7-ter, comma 2, DPR n. 633/72, sono soggetti passivi (Informativa SEAC , n. 5): - coloro che esercitano attività di impresa, arte o professione, per le prestazioni ricevute in relazione a tali attività; - le associazioni (ex art. 4, comma 4, DPR n. 633/72), anche quando agiscono al di fuori della sfera dell attività commerciale / agricola; - gli enti, non soggetti passivi, già identificati ai fini IVA. In tale contesto sono ricompresi gli enti che, avendo realizzato nell anno precedente, ovvero nel corso dell anno, acquisti intraue per un ammontare superiore a , sono obbligati a chiedere l attribuzione del numero di partita IVA, allo scopo di assoggettare ad IVA in Italia tali acquisti (ex art. 38, comma 5, DL n. 331/93). Sono altresì considerati soggetti passivi i predetti enti che, anche al di sotto di tale soglia, hanno optato per l applicazione dell imposta in Italia sugli acquisti intraue e che per tale motivo dispongono di un numero di partita IVA (ex art. 38, comma 6, DL n. 331/93). Il possesso del numero di partita IVA, ancorché non attribuisca la qualifica di soggetto passivo in senso proprio, non richiede di verificare se il committente ha ricevuto la prestazione nell ambito della propria attività istituzionale o commerciale in quanto l applicazione dell IVA avviene comunque in Italia. Va evidenziato che nei predetti casi per tali soggetti, ancorché assimilati agli operatori economici ai fini della territorialità, non è possibile detrarre l imposta in quanto trattasi comunque di acquisti effettuati al di fuori dell esercizio dell attività commerciale. SOCIETÀ DI MERO GODIMENTO L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 37/E ha precisato che non sono soggetti passivi le società di mero godimento ex art. 4, comma 5, terzo periodo, lett. a) e b), DPR n. 633/72, poiché per le stesse si presume che non svolgano un attività commerciale. CONTRIBUENTI MINIMI In merito agli adempimenti in capo ai contribuenti minimi l Agenzia richiama quanto contenuto nella Circolare , n. 36/E con riguardo alle seguenti fattispecie: 1. contribuente minimo che effettua acquisti intraue di beni da un soggetto passivo UE. L operatore italiano effettua un acquisto intraue e quindi: deve integrare la fattura ricevuta con l imponibile e l IVA; non può detrarre l IVA; deve compilare i modelli Intra degli acquisti di beni; deve versare, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, l IVA relativa a tale acquisto (art. 1, comma 100, Finanziaria 2008); 3

4 2. contribuente minimo che cede beni ad un soggetto passivo UE. L operatore italiano non effettua una cessione intraue, bensì un operazione interna senza diritto di rivalsa e quindi: emette fattura senza l applicazione dell IVA ai sensi dell art. 1, comma 100, Finanziaria 2008; non deve compilare i modelli Intra delle cessioni di beni; 3. contribuente minimo che riceve servizi da un soggetto passivo UE. In assenza di una espressa disposizione normativa ed in base al principio generale di applicazione dell IVA nello Stato di stabilimento del committente, l operatore italiano si comporta analogamente al caso di cui al punto 1; 4. contribuente minimo che presta servizi ad un soggetto passivo UE. Applicando le considerazioni di cui al punto precedente l operatore italiano si comporta analogamente al caso di cui al punto 2. Nel caso di fuoriuscita dal regime dei minimi già dall anno di superamento di oltre il 50% del limite di , il contribuente dovrà porre in essere gli ordinari adempimenti Intra. LA PROVA DELLO STATUS DI SOGGETTO PASSIVO DEL COMMITTENTE Al fine individuare correttamente il luogo di tassazione dei servizi il Regolamento UE n. 282/2011, precisa quali siano gli elementi giustificativi dello status di soggetto passivo del committente. Committente comunitario Il paragrafo 1 dell art. 18 del Regolamento UE n. 282/2011 prevede che, salvo prova contraria, il committente UE può essere considerato soggetto passivo: se ha comunicato al prestatore il numero di partita IVA ed il prestatore ha ottenuto conferma della validità di tale numero di identificazione tramite il sistema VIES; nel caso in cui il cliente, non sia ancora in possesso del numero di identificazione IVA, se ha informato il prestatore che ne ha fatto richiesta e fornito qualsiasi altra prova attestante la sua posizione di soggetto passivo. In tal caso il prestatore deve effettuare una verifica di ragionevole ampiezza sull esattezza delle informazioni che il committente medesimo gli ha fornito circa il proprio status soggettivo, applicando le procedure di sicurezza commerciali normalmente in uso (come, ad esempio, le procedure relative ai controlli di identità o di pagamento). La stessa Agenzia precisa che in assenza degli elementi che dimostrino palesemente la mancanza dello status di soggetto passivo del committente, è sufficiente che il prestatore italiano disponga della richiesta di attribuzione del numero di partita IVA che il committente UE ha presentato nel proprio Stato. Nel caso in cui il prestatore italiano dimostri che il committente UE non gli ha comunicato il numero di partita IVA, quest ultimo va considerato privo di soggettività passiva, a meno che il prestatore italiano disponga di informazioni contrarie. Committente extracomunitario Il paragrafo 3 dell art. 18 del Regolamento UE n. 282/2011 prevede che il committente extra-ue può essere considerato, salvo prova contraria, soggetto passivo: se è stabilito in Svizzera, Norvegia, Israele, fornisce al prestatore il certificato rilasciato dalle autorità fiscali competenti attestante che lo stesso svolge un attività economica che gli consenta di ottenere il rimborso dell IVA (ex art. 38-ter, DPR n. 633/72); 4

5 se non risiede nei predetti Stati, qualora disponga di: a) un numero di partita IVA o di un numero analogo attribuito dallo Stato di stabilimento dello stesso utilizzato per identificare le imprese; b) qualsiasi altra prova che attesti la sua posizione di soggetto passivo. Il prestatore deve eseguire una verifica di ampiezza ragionevole circa l esattezza delle informazioni fornite dal destinatario, applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento. LA QUALITÀ DI SOGGETTO PASSIVO DEL COMMITTENTE Ai sensi dell art. 19, comma 1 del Regolamento UE n. 282/2011 qualora un soggetto passivo o un ente non soggetto passivo assimilato ad un soggetto passivo riceve servizi destinati esclusivamente ad uso privato, tra cui anche l uso da parte dei dipendenti, lo stesso è considerato un soggetto non passivo. Il comma 3 del citato art. 19 prevede che un servizio acquisito da un soggetto passivo destinato: sia ad uso privato (tra cui anche per i dipendenti); sia ai fini imprenditoriali - professionali; va considerato reso ad un soggetto passivo. L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 37/E precisa che nel caso in cui un servizio sia acquisito da un committente: diverso da una persona fisica (società, ente, associazione o società semplice ex art. 4, comma 2, nn. 1 e 2, DPR n. 633/72) si presume che, in base all art. 7-ter, DPR n. 633/72, la soggettività passiva dello stesso sussista sempre, salvo che sia stato eseguito: - per uso privato delle persone facenti parte degli organi della società / ente; - per l uso da parte dei dipendenti degli stessi; persona fisica, non è sufficiente che lo stesso svolga attività imprenditoriale / professionale, ma è necessario che il prestatore effettui una valutazione di compatibilità complessiva al fine di verificare che il servizio sia acquisito nell esercizio di tale attività. Infatti, i servizi acquisiti da una persona fisica esercente l attività di imprenditore / professionista, qualora siano destinati esclusivamente alla sua sfera privata o all uso dei suoi dipendenti non si considerano effettuanti da un soggetto passivo. Il comma 2 del citato art. 19 prevede che se il destinatario ha comunicato al prestatore il numero di partita IVA, quest ultimo, salvo che disponga di informazioni contrarie, ad esempio, relative alla natura del servizio fornito, può considerare i servizi prestati riferiti all attività economica del destinatario. Nella Circolare n. 37/E in esame l Agenzia precisa che l analisi in merito alla destinazione o meno all esercizio dell attività economica dei servizi prestati, talvolta, può essere eseguita in ragione della natura dei servizi forniti. Così, ad esempio: 1. un operatore italiano persona fisica riceve una prestazione da parte di un avvocato spagnolo in merito ad una causa di divorzio. In tal caso il servizio va considerato eseguito ad un privato poiché estraneo alle finalità imprenditoriali, a prescindere dal fatto che il committente abbia comunicato il numero di partita IVA; 5

6 2. un operatore italiano esegue ad un imprenditore francese persona fisica una consulenza in merito all organizzazione dell impresa gestita da quest ultimo. In tal caso il servizio va considerato eseguito ad un soggetto passivo poiché attiene a finalità imprenditoriali. Il committente deve comunicare al prestatore il numero di partita IVA. Nel caso in cui il servizio prestato risulti compatibile sia con la sfera privata che con la veste di soggetto passivo, il committente UE può essere considerato soggetto passivo, a condizione che abbia comunicato il numero di partita IVA. RILEVAZIONE DELLE CONDIZIONI AL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE L art. 25 del Regolamento UE n. 282/2011 prevede che: Per l applicazione delle norme relative al luogo delle prestazioni di servizi si tiene conto esclusivamente delle circostanze esistenti al momento del fatto generatore dell imposta. Eventuali cambiamenti successivi della destinazione del servizio ricevuto non influiscono sulla determinazione del luogo della prestazione, purché non sussista alcuna pratica abusiva. Di conseguenza, il prestatore per valutare se la prestazione eseguita al committente rientri nella sfera privata o imprenditoriale - professionale deve basarsi esclusivamente sulle circostanze esistenti al momento in cui l operazione è stata eseguita, a nulla rilevando le variazioni intervenute successivamente. Nel caso in cui il committente versi un acconto al prestatore per il servizio ricevuto può verificarsi la seguente situazione: - al momento del pagamento dell acconto, il servizio è destinato ad una specifica utilizzazione (ad esempio, per fini privati); - al momento del pagamento del saldo il servizio è destinato ad un altra utilizzazione (ad esempio, per fini imprenditoriali). L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 37/E precisa che in tale situazione si verificano due diversi momenti di effettuazione dell operazione e pertanto vanno utilizzati due differenti regimi. Di conseguenza al momento del pagamento dell acconto, il committente va considerato soggetto non passivo, mentre al momento del pagamento del saldo il committente va considerato soggetto passivo. IL LUOGO DI STABILIMENTO DEL COMMITTENTE L art. 7, comma 1, lett. d), DPR n. 633/72 dispone che sono soggetti passivi stabiliti in Italia: i soggetti ivi domiciliati o residenti che non abbiano stabilito il domicilio all estero; ovvero la stabile organizzazione in Italia di soggetti domiciliati e residenti all estero, limitatamente alle operazioni rese/ricevute dalla stessa. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche: il domicilio, è il luogo in cui si trova la sede legale; la residenza, è il luogo in cui si trova la sede effettiva. L art. 10 del Regolamento UE n. 282/2011 prevede che il luogo in cui il soggetto passivo fissa la sede della propria attività economica è il luogo nel quale sono esercitate le funzioni dell amministrazione centrale dell impresa, ossia, quello in cui sono prese le decisioni essenziali riferite alla gestione generale dell impresa o dove si riunisce la direzione. L Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 37/E chiarisce che il luogo individuato dal predetto Regolamento UE corrisponde alla sede legale, fatti salvi elementi in senso contrario. 6

7 N.B. La mera esistenza di un indirizzo postale non è sufficiente affinché a tale indirizzo corrisponda il luogo in cui è stabilita la sede dell attività economica del soggetto passivo. Sulla base di quanto sopra, le prestazioni rese tra soggetti passivi devono essere assoggettate ad IVA in Italia qualora siano rese: a soggetti domiciliati o residenti in Italia che non abbiano stabili organizzazioni all estero; a soggetti domiciliati o residenti in Italia che abbiano stabili organizzazioni all estero, purché le prestazioni non siano commesse da tali stabili organizzazioni; a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all estero. Diversamente, non si applica l IVA in Italia nel caso in cui le prestazioni siano rese: a soggetti domiciliati o residenti all estero e senza stabile organizzazione in Italia; a soggetti domiciliati o residenti all estero e con stabile organizzazione in Italia, purché le prestazioni non siano commesse da tali stabili organizzazioni; a stabili organizzazioni estere di soggetti domiciliati e residenti in Italia. STABILE ORGANIZZAZIONE L art. 11 del Regolamento UE n. 282/2011 definisce stabile organizzazione qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell attività economica, caratterizzata da: un grado sufficiente di permanenza; una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che consentano di: a) ricevere / utilizzare i servizi per le proprie esigenze, qualora la stabile organizzazione sia il committente; oppure b) fornire i servizi di cui assicura la prestazione, in caso di servizi prestati a committenti non soggetti passivi e in caso di servizi resi tramite mezzi elettronici, qualora la stabile organizzazione sia il prestatore. Il paragrafo 3 del citato art. 11 precisa che non è sufficiente disporre di un numero di identificazione IVA affinché si possa ritenere che un soggetto passivo UE abbia una stabile organizzazione in uno Stato membro diverso da quello in cui lo stesso ha la sede principale della propria attività economica. COMMITTENTE (SOGGETTO PASSIVO) STABILITO IN PIÙ STATI L art. 21 del Regolamento UE n. 282/2011 precisa che qualora il servizio sia prestato a un soggetto passivo (o a un ente assimilato ad un soggetto passivo) stabilito in più di uno Stato, l operazione va assoggettata ad IVA nello Stato in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica. Nel caso in cui la prestazione sia eseguita ad una stabile organizzazione (del soggetto passivo) situata in un luogo diverso rispetto a quello in cui il destinatario ha la sede della propria attività economica, l operazione va assoggetta ad IVA nel luogo di ubicazione della stabile organizzazione. Ad esempio, nel caso in cui una prestazione sia resa ad soggetto passivo italiano con una stabile organizzazione in Germania, la stessa sconta l IVA: in Germania se è stata commissionata dalla stabile organizzazione; in Italia se è stata commissionata dal soggetto passivo. Nel caso in cui il soggetto passivo disponga di più stabili organizzazioni in più Stati, al fine di individuare quale sia la stabile organizzazione che ha commissionato la prestazione, così come disposto nel paragrafo 1 dell art. 22 del Regolamento UE n. 282/2011, il prestatore deve aver riguardo: 7

8 alla natura e l utilizzazione dei servizi forniti; all organizzazione che, sia in base al contratto che al numero di partita IVA fornitogli, risulta aver commissionato la prestazione; all organizzazione che provvede al pagamento del servizio. Come previsto dal paragrafo 1 dell art. 22, comma 3 del Regolamento UE n. 282/2011, in caso di servizi prestati a più stabili organizzazioni del committente situate in diversi Stati, nell ambito di un contratto globale, per i quali non sia possibile determinare la stabile organizzazione cui viene fornito il servizio, il prestatore può considerare che i servizi sono forniti nel luogo in cui il destinatario ha la sede della propria attività economica. CONDIZIONI DELLA TERRITORIALITÀ IVA IN ITALIA DEI SERVIZI GENERICI EX ART. 7-TER, DPR N. 633/72 NEI RAPPORTI B2B 1) STATUS DEL COMMITTENTE: SOGGETTO PASSIVO (possesso partita IVA). 2) QUALITÀ DEL COMMITTENTE: ACQUISIRE IL SERVIZIO COME SOGG. PASS. 3) LUOGO DI STABILIMENTO COMM. ITALIA. 4) NON ASSUME RILEVANZA LUOGO DI STABILIMENTO PRESTATORE. 5) NON ASSUME RILEVANZA LUOGO DI UTILIZZO DEL SERVIZIO. LA TERRITORIALITÀ IVA NEI SERVIZI A COMMITTENTI PRIVATI Come sopra accennato, ai sensi del citato art. 7-ter, quando il committente del servizio è un soggetto privato, ossia non è un soggetto passivo IVA, la territorialità IVA è determinata in base al luogo di stabilimento del prestatore. Come sopra illustrato, si ricade in tale ambito (committente privato ) anche quando un soggetto passivo IVA acquista un servizio al di fuori dell esercizio dell attività d impresa / professione. In pratica, così come evidenziato nella Circolare n. 37/E in esame, continuano ad applicarsi le regole vigenti prima delle modifiche recate dal decreto n. 18 e, in particolare, il criterio-base per l individuazione della territorialità, fondato sul luogo di stabilimento del prestatore. Conseguentemente, nell ambito dei c.d. servizi generici per i quali non trovano applicazione le deroghe di cui agli artt. da 7-quater a 7-septies, DPR n. 633/72, la prestazione: si considera effettuata in Italia se resa da un prestatore stabilito in Italia; non si considera effettuata in Italia se resa da un prestatore stabilito all estero; a nulla rilevando il luogo di fruizione del servizio. 8

9 In presenza di servizi prestati da una stabile organizzazione, l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 37/E in esame precisa altresì che: - si considerano rese da soggetti stabiliti in Italia (e quindi ivi rilevanti ai fini IVA) le prestazioni fornite da una stabile organizzazione in Italia di un soggetto estero; - si considerano rese da soggetti stabiliti all estero (e quindi non rilevanti in Italia ai fini IVA) le prestazioni fornite da una stabile organizzazione all estero di un soggetto italiano. Lo Studio è a disposizione per qualsiasi ulteriore chiarimento. Cordiali Saluti. Mantova, lì 15 settembre Studio di Consulenza Tributaria e Aziendale Cressoni - Ghizzi - Zeni (dott. Massimiliano Ghizzi) 9