Nozione di redditi di lavoro autonomo e redditi assimilati. I principi di determinazione. I componenti negativi e l inerenza.

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1 Nozione di redditi di lavoro autonomo e redditi assimilati. I principi di determinazione. I componenti negativi e l inerenza.

2 Argomenti della lezione A. La nozione di reddito di lavoro autonomo (art. 53, comma 1, TUIR). B. La nozione di redditi assimilati al reddito di lavoro autonomo (art. 53, comma 2, TUIR). C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo e dei redditi assimilati (art. 54, TUIR).

3 A. La nozione di reddito 1) ART. 53, COMMA 1, TUIR. di lavoro autonomo «Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall'esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l'esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell articolo 5».

4 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 2) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: AUTONOMIA Assenza di vincoli di subordinazione (principale elemento differenziale rispetto ai redditi di lavoro dipendente). «Personalità» della prestazione lavorativa; natura determinante dell apporto intellettuale personale del professionista e rilevanza secondaria del complesso di risorse umane e materiali di cui si avvale (principale elemento differenziale rispetto ai redditi d impresa, salva l espressa clausola di «residualità» di cui al termine dell art. 53, comma 1).

5 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 3) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: AUTONOMIA (SEGUE) Indice della natura autonoma e professionale del rapporto è l applicazione, tra le parti, dell art e ss. cod. civ., che operano «quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un'opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente». Ulteriore indice della natura autonoma del rapporto è l appartenenza del prestatore ad un albo o elenco professionale (art cod. civ.).

6 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 4) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: ABITUALITÀ E NON ESCLUSIVITÀ L attività professionale viene svolta abitualmente quando sono presenti caratteristiche di stabilità, sistematicità e di regolarità. R.M. n del 24 novembre 2008: «i requisiti di professionalità e abitualità sussistono ogni qual volta il soggetto ponga in essere con regolarità, sistematicità e ripetitività una pluralità di atti economici coordinati e finalizzati al raggiungimento di uno scopo, con l'esclusione quindi di atti economici posti in essere in via meramente occasionale».

7 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 5) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: ABITUALITÀ E NON ESCLUSIVITÀ (SEGUE) L abitualità si presume nell ipotesi in cui un soggetto sia iscritto in albi o sia in possesso di un titolo abilitante allo svolgimento di una determinata attività, indipendentemente dalla frequenza delle prestazioni rese (risposta del Min. Finanze del 23/5/1997). L iscrizione in albi o elenchi non è tuttavia requisito indispensabile ai fini dell abitualità. Non occorre che l attività sia esercitata in modo esclusivo.

8 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 6) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: ABITUALITÀ E NON ESCLUSIVITÀ (SEGUE) L abitualità è l elemento che distingue il reddito di lavoro autonomo dai redditi diversi di cui all art. 67, comma 1, lettera l), TUIR («redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere»).

9 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 7) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: C.D. «RESIDUALITÀ» DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO RISPETTO AL REDDITO D IMPRESA Secondo autorevole dottrina, la rilevanza secondaria che il complesso di risorse umane e materiali assume nella prestazione di lavoro autonomo (vds. nozione di «autonomia» sopra commentata) già distingue il lavoro autonomo dal reddito d impresa. La relazione ministeriale di accompagnamento al TUIR conferma che «la ulteriore precisazione diverse da quelle [d impresa], pur essendo a rigor di logica pleonastica, è stata conservata in considerazione dell uso, invalso nel linguaggio comune, di chiamare lavoro autonomo anche l esercizio di attività commerciale».

10 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 8) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: C.D. «RESIDUALITÀ» DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO RISPETTO AL REDDITO D IMPRESA (SEGUE) Nella pratica i confini tra lavoro autonomo e impresa ai fini IRPEF possono tuttavia non essere sempre chiari, considerato anche che l attività d impresa può anche potenzialmente risultare priva dell elemento organizzativo prevalente Per maggior chiarezza, l art. 53, comma 1, precisa quindi che, per essere produttive di reddito di lavoro autonomo, le attività non devono ricadere nella definizione di reddito d impresa recata dall art. 55, TUIR.

11 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 9) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: C.D. «RESIDUALITÀ» DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO RISPETTO AL REDDITO D IMPRESA (SEGUE) Conseguentemente, per essere produttive di redditi di lavoro autonomo, le attività non devono consistere in: attività industriali dirette alla produzione di beni o di servizi (artt. 55, comma 1, TUIR, e 2195, n. 1), cod. civ.); attività intermediarie nella circolazione dei beni (art. 55, TUIR, comma 1, e 2195, n. 2, cod. civ.); attività di trasporto per terra, per acqua o per aria (art. 55, TUIR, comma 1, e 2195, n. 3, cod. civ.); attività bancarie o assicurative (art. 55, comma 1, TUIR, e 2195, n. 4, cod. civ.); attività ausiliarie delle precedenti (art. 55, TUIR, comma 1, e 2195, n. 5, cod. civ.); altre attività di servizio organizzate in forma d impresa (art. 55, comma 2, lettera a), TUIR); ulteriori fattispecie previste dall art. 55, comma 2, TUIR.

12 A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 10) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: C.D. «RESIDUALITÀ» DEL REDDITO DI LAVORO AUTONOMO RISPETTO AL REDDITO D IMPRESA (SEGUE) Sono automaticamente d impresa, e non di lavoro autonomo, anche le attività svolte attraverso società in nome collettivo e società in accomandita semplice, stante l inderogabile previsione dell art. 6, comma 3, TUIR (e sempre che, ovviamente, la legge civile consenta di adottare tali forme societarie per lo svolgimento dell attività in questione; ciò che non sempre è vero per le attività riservate ad ordini professionali).

13 Assenza di vincoli di subordinazione Prevalenza dell'apporto intellettuale - "Residualità" A. La nozione di reddito di lavoro autonomo 11) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO: ELEMENTI DIFFERENZIALI DEL LAVORO AUTONOMO RISPETTO ALLE ALTRE CATEGORIE DI REDDITO Lavoro dipendente (capo IV) Lavoro autonomo (capo V) Impresa (capo VI) Abitualità Redditi diversi (art. 67, lett. l)

14 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 12) ART. 53, COMMI 2 E 3, TUIR. «2. Sono inoltre redditi di lavoro autonomo: a) [abrogata trattava delle collaborazioni coordinate e continuative, oggi fiscalmente assimilate al lavoro dipendente]; b) i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell autore o inventore, di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule o informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, se non sono conseguiti nell esercizio di imprese commerciali; c) le partecipazioni agli utili di cui alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 44 quando l apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro; d) le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata; e) le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia; f) i redditi derivanti dall'attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali ai sensi della legge 12 giugno 1973, n. 349».

15 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 13) ART. 53, COMMI 2 E 3, TUIR (SEGUE). «3. Per i redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di lavoro autonomo, di cui alla L. 23 marzo 1981, n. 91, si applicano le disposizioni relative ai redditi indicati alla lettera a) del comma 2».

16 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 14) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITI ASSIMILATI: COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE I redditi da collaborazione coordinata e continuativa erano assimilati a quello di lavoro autonomo dalla lettera a) del comma 2 dell art. 53. Oggi tale previsione è abrogata e le collaborazioni coordinate e continuative sono assimilate a quelle di lavoro dipendente (art. 50, lettera c-bis, TUIR). Tuttavia, se la collaborazione coordinata e continuativa è prestata da un lavoratore autonomo e rientra nell oggetto tipico della sua arte o professione, il reddito da collaborazione coordinata e continuativa torna ad assimilarsi al reddito di lavoro autonomo (art. 50, lettera c-bis), in fine, TUIR).

17 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 15) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITI ASSIMILATI: OPERE DELL INGEGNO I redditi derivanti dalla utilizzazione economica delle opere dell ingegno, dei brevetti, etc., sono assimilati ai redditi di lavoro autonomo solamente se realizzati dall autore o inventore; diversamente, si tratta di redditi diversi di cui all art. 67, lettera g), TUIR.

18 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 16) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITI ASSIMILATI: ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE E COINTERESSENZA L art. 53, comma 2, lettera c), TUIR, richiamandosi all art. 44, lettera f), TUIR, si riferisce ai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza. Tali contratti generano redditi di lavoro autonomo ove prevedano un apporto costituito esclusivamente da prestazioni di lavoro. In tal caso, inoltre, l associante ha diritto alla integrale deduzione del compenso erogato all associato, come previsto dagli artt. 109, comma 9, lettera b) (ove si fa riferimento ai contratti che prevedono l erogazione di «opere e servizi») e 95, comma 6, TUIR.

19 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 17) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITI ASSIMILATI: ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE E COINTERESSENZA (SEGUE) Se invece il contratto di associazione in partecipazione o di cointeressenza prevede un apporto di capitale, ovvero un apporto misto di capitale e di lavoro, il reddito che ne deriva è qualificato come reddito di capitale dall art. 44, lettera f), TUIR. In tal caso, inoltre, l associante non ha diritto alla deduzione del compenso erogato all associato, come previsto dagli artt. 109, comma 9, lettera b), TUIR.

20 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 18) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITI ASSIMILATI: PRESTAZIONI SPORTIVE La previsione dell art. 53, comma 3, si applica benché sia stata frattanto abrogata la lettera a) del comma 2 (prestazioni coordinate e continuative, oggi assimilate alle attività produttive di redditi di lavoro dipendente) cui lo stesso comma 3 fa rinvio.

21 B. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo 19) PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA PUNTI-CHIAVE DELLA DEFINIZIONE NORMATIVA DI REDDITI ASSIMILATI: PRESTAZIONI SPORTIVE (SEGUE) Art. 3, l. n. 91/1981: «Prestazione sportiva dell'atleta. [1] La prestazione a titolo oneroso dell'atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato, regolato dalle norme contenute nella presente legge. [2] Essa costituisce, tuttavia, oggetto di contratto di lavoro autonomo quando ricorra almeno uno dei seguenti requisiti: a) l'attività sia svolta nell'ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; b) l'atleta non sia contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; c) la prestazione che è oggetto del contratto, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno.

22 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 20) NORMA DI RIFERIMENTO (ART. 54, TUIR): STRUTTURA Comma 1 Commi 1-bis, 1-bis.1, 1-ter, 1-quater, 2, 3, 3- bis Comma 4 Commi 5, 6, 6-bis Comma 7 Commi 8, 8-bis Principio di determinazione analitica del reddito di lavoro autonomo. Principio di cassa. Regole di determinazione delle componenti di reddito relative a beni strumentali e ad uso promiscuo (oggetto di separata lezione) Abrogato Limiti di deducibilità di determinate componenti di reddito (rappresentanza, somministrazione, lavoro di terzi, vitto, alloggio) Abrogato Criteri di determinazione dei redditi assimilati e di specifiche ipotesi di reddito di lavoro autonomo

23 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 21) NORMA DI RIFERIMENTO (ART. 54, TUIR): DETTAGLIO DEI COMMI 1, 5, 6, 6-BIS, 8, 8-BIS (OGGETTO DELLA PRESENTE LEZIONE). Comma 1 Comma 5 Principio di determinazione analitica del reddito di lavoro autonomo. Principio di cassa. Spese per somministrazione, rappresentanza e convegni. Comma 6 Spese per lavoro dipendente. Comma 6-bis Indeducibilità dei compensi a familiari e parenti. Comma 8 Regole di determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo Comma 8-bis Regole di determinazione dei redditi dei cooperanti delle O.N.G.

24 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 22) ART. 54, COMMA 1, TUIR PUNTI-CHIAVE «Il reddito derivante dall esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi. I compensi sono computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde.»

25 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 23) PUNTI-CHIAVE DELL ART. 54, COMMA 1: DETERMINAZIONE ANALITICA In linea generale, il reddito di lavoro autonomo è determinato per differenza tra compensi e spese effettivi, e dunque in via analitica.

26 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 24) PUNTI-CHIAVE DELL ART. 54, COMMA 1: PRINCIPIO DI CASSA I compensi e le spese assumono rilevanza se e quando risultino, rispettivamente, «percepiti» e «sostenute», vale a dire incassati/e. In linea generale non rileva, quindi, la mera maturazione giuridica del relativo credito o debito. Il principio di cassa opera anche per gli utili costituenti reddito assimilato, percepiti dall associato in partecipazione (art. 53, comma 2, lettera c)) e dai soci fondatori e promotori (art. 53, comma 2, lettera d).

27 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 25) PUNTI-CHIAVE DELL ART. 54, COMMA 1: PRINCIPIO DI CASSA (SEGUE) Il principio di cassa opera anche per i redditi di lavoro autonomo realizzati dall associazione professionale. Tuttavia, la tassazione per «trasparenza» di tali redditi in capo all associato avviene indipendentemente dall effettiva distribuzione degli utili associativi in suo favore (art. 5, comma 1, e 2, lettera c), TUIR).

28 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 26) PUNTI-CHIAVE DELL ART. 54, COMMA 1: PRINCIPIO DI CASSA (SEGUE) Il pagamento mediante assegno bancario si intende effettuato con la consegna dello stesso al prenditore. L incasso di un compenso attraverso assegno bancario si intende effettuato con la ricezione dell assegno da parte del prenditore. Il pagamento mediante bonifico bancario si intende effettuato al momento dell addebito sul conto corrente del pagatore. L incasso di un compenso attraverso bonifico bancario si intende effettuato al momento dell accredito sul conto corrente del ricevente.

29 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 27) PUNTI-CHIAVE DELL ART. 54, COMMA 1: PRINCIPIO DI CASSA (SEGUE) Il pagamento mediante carta di credito si intende effettuato al momento della transazione elettronica. L incasso di un compenso mediante carta di credito si intende effettuato al momento della transazione elettronica.

30 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 28) PUNTI-CHIAVE DELL ART. 54, COMMA 1: PRINCIPI DI INERENZA E DI EFFETTIVA DOCUMENTAZIONE Le componenti negative del reddito di lavoro autonomo sono deducibili solamente se sostenute «nell esercizio» dell arte o della professione, e cioè se afferenti a tale sfera di attività professionale. Affinché ricorra il requisito dell inerenza, non occorre, invece, che le spese si presentino come direttamente e immediatamente produttive di compensi (giurisprudenza ormai pacifica sul punto). Ogni spesa inerente è deducibile, salve specifiche limitazioni di legge (poste, principalmente, dallo stesso art. 54). Le spese, altresì, sono deducibili solo se adeguatamente documentate.

31 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 29) SINTESI DELL ART. 54, COMMA 5, TUIR. Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili: nella misura del 75 per cento e per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta. In deroga a quanto sopra, e per evitare ingiuste duplicazioni d imposta, le predette spese sono invece integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura (vedansi le procedure contabili definite nella C.M. del 4 agosto 2006, n. 28/E).

32 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 30) SINTESI DELL ART. 54, COMMA 5, TUIR (SEGUE). Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell'1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d'imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l'esercizio dell'arte o professione, nonché quelle sostenute per l'acquisto o l'importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito. Le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno sono deducibili nella misura del 50 per cento del loro ammontare.

33 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 31) SINTESI DELL ART. 54, COMMI 6 E 6-BIS, TUIR. Sono deducibili per maturazione, e non per cassa: le quote di TFR (di cui all art. 17, comma 1, lettera a), TUIR); le indennità di cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (di cui all art. 17, comma 1, lettera c), TUIR). Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti degli esercenti arti e professioni sono deducibili entro i medesimi limiti quantitativi posti dall art. 95, comma 3, TUIR, in tema di IRES. Sono indeducibili i compensi al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell'artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti dell'artista o professionista ovvero della società o associazione. Tali compensi non concorrono neppure a formare il reddito complessivo dei percipienti.

34 C. Regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo 32) SINTESI DELL ART. 54, COMMI 8 E 8-BIS, TUIR I redditi assimilati derivanti dall utilizzazione economica di opere dell ingegno (art. 53, comma 2, lett. b), TUIR) sono costituiti dall'ammontare dei proventi ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese, ovvero del 40 per cento se il contribuente ha meno di 35 anni. Le partecipazioni agli utili dell associato in partecipazione e dei soci promotori e fondatori, nonché le indennità per cessazione di rapporti di agenzia (art. 53, comma 2, lettere c), d) ed e), TUIR) costituiscono reddito per l'intero ammontare percepito nel periodo di imposta. I redditi da attività di levata dei protesti esercitata dai segretari comunali (art. 53, comma 2, lettera f, TUIR) sono costituiti dall'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d'imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese I redditi di volontari e cooperanti derivanti da rapporti di cooperazione con O.N.G. ex l. n. 49/1987 si determinano su base convenzionale.