Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Autotutela. STOP ai ripensamenti del Fisco L annullamento dell annullamento di un atto in autotutela non fa rivivere il provvedimento originario Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli Se è disposto in autotutela l annullamento di un atto impositivo, il successivo provvedimento dell Amministrazione Finanziaria che, sempre in autotutela, annulla il precedente annullamento non è idoneo a far rivivere l originario atto impositivo annullato: deve necessariamente essere adottato un nuovo avviso in sostituzione. La rinnovazione non può avvenire se è già decorso il termine di decadenza per il compimento dell atto o se è intervenuto giudicato di merito. Lo ha chiarito la Corte di Cassazione Sezione Tributaria, con la sentenza 8 ottobre 2013, n Premessa Il potere di annullare o revocare d ufficio gli atti illegittimi di natura tributaria deriva dal generale potere di autotutela richiamato dall articolo 2-quater del D.L. n. 564 del 1994 e poi disciplinato nello specifico dal D.M. 11 febbraio 1997 n. 37 (Regolamento recante norme relative all'esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell'amministrazione Finanziaria). Salvo che sia intervenuto giudicato favorevole all Amministrazione Finanziaria, quest ultima può procedere all annullamento totale o parziale dell atto impositivo, senza necessità di istanza di parte, qualora l atto o la pretesa impositiva risultino illegittimi o infondati per i motivi citati a titolo esemplificativo nell'articolo 2 del citato D.M. n. 37/1997. Precisamente, in caso di auto-accertamento, il potere di annullamento e di revoca o di rinuncia all imposizione spetta all'ufficio che ha emanato l atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d ufficio. 1

2 In caso di grave inerzia, il potere predetto è attribuito, in via sostitutiva, alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l Ufficio stesso dipende. L'articolo 2 del regolamento sull autotutela (D.M. n. 37/97), elenca alcune delle ipotesi più frequenti di annullamento, anche senza necessità di istanza di parte: errore di persona; errore logico o di calcolo; errore sul presupposto dell'imposta; doppia imposizione; mancata considerazione di versamenti eseguiti; mancanza di documenti successivamente sanata (non oltre i termini di decadenza); sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o agevolazioni precedentemente negati; errore materiale del contribuente facilmente ravvisabili dall Ufficio. L annullamento dell atto illegittimo può essere effettuato anche: se è pendente il giudizio; se il contribuente ha presentato ricorso e questo è stato respinto per motivi formali (inammissibilità, improcedibilità, irricevibilità) con sentenza passata in giudicato. Annullamento totale o parziale Nell'ipotesi in cui i vizi siano tali da incidere sulla validità dell atto impositivo, in quanto lo stesso sia ad esempio carente di uno degli elementi essenziali indicati dall'articolo 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, l Ufficio finanziario ha facoltà di annullarlo totalmente ed emetterne uno nuovo, compatibilmente con gli ordinari termini di decadenza dell attività accertativa, con tutti i requisiti previsti per la sua validità. Se invece i vizi non incidono sulla validità dell atto, per esempio si risolvono in un errore di calcolo, l Ufficio può procedere a rettificare la pretesa impositiva attraverso un autotutela parziale, da comunicare al contribuente secondo quanto previsto dall'articolo 4, comma 2, del regolamento sull autotutela. In quest ultimo caso - per come chiarito dall Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco l atto di autotutela parziale non si configura come un nuovo atto, sostitutivo del precedente annullato, bensì come una rettifica dell originaria pretesa impositiva. Ne deriva che i termini per la presentazione del ricorso decorrono, in ogni caso, ai sensi dall'articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dalla data di notifica dell atto originario. 2

3 L annullamento dell atto illegittimo comporta automaticamente l annullamento degli atti ad esso consequenziali (ad esempio, il ritiro di un avviso di accertamento comporta l annullamento della conseguente iscrizione a ruolo e delle relative cartelle di pagamento), nonché l obbligo di restituzione delle somme riscosse sulla base degli atti annullati. Cass., sentenza n /13 Con la sentenza 8 ottobre 2013, n , la Corte di Cassazione ha affermato che se è disposto in autotutela l annullamento di un atto impositivo, il successivo provvedimento dell Amministrazione Finanziaria che, sempre in autotutela, annulla il precedente annullamento non è idoneo a far rivivere l originario atto impositivo annullato: deve necessariamente essere adottato un nuovo avviso in sostituzione. La rinnovazione non può avvenire se è già decorso il termine di decadenza per il compimento dell atto o se è intervenuto giudicato di merito. Reviviscenza delle sanzioni Alla luce di questi principi, la Sezione Tributaria del Palazzaccio ha respinto il ricorso proposto dall Agenzia delle Entrate avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia. Il giudice di secondo grado, a conferma della decisione di prime cure, ha accolto l appello di una società oppostasi all annullamento - in autotutela - dell annullamento sempre in autotutela di un provvedimento di irrogazioni di sanzioni che quindi, secondo il Fisco, era tornato a rivivere. La CTR ha osservato che l annullamento dell annullamento dell atto in autotutela: non è previsto da alcuna norma; in ogni caso, non è possibile far rivivere un provvedimento che ha perso efficacia con ulteriore conseguente illegittima sospensione dei termini per il ricorso. Le conclusioni del giudice del merito sono state avvalorate dalla Suprema Corte. Principio di perennità della potestà amministrativa Secondo giurisprudenza costante e pacifica, l esercizio del potere di autotutela non implica consumazione del potere impositivo. Di conseguenza, rimosso con effetto ex tunc l atto di accertamento illegittimo o infondato, l A.F. conserva e anzi è tenuta a esercitare la potestà impositiva (cfr. Cass. nn /2007, 14377/2007 e n /2011 tutte in materia di imposte sui redditi). È altresì pacifico in giurisprudenza che il potere di sostituzione dell atto impositivo annullato incontra i soli limiti del temine decadenziale previsto per la notifica degli avvisi di accertamento e del divieto o elusione del giudicato sostanziale formatosi sull atto viziato (cfr. Cass. nn /2003 e 24620/2006), 3

4 nonché del diritto di difesa del contribuente (cfr. Cass. n. 7335/2010). Sulla base di queste considerazioni gli Ermellini hanno risolto la questione sottoposta alla loro attenzione, concernente l effetto dell annullamento dell atto di annullamento di un atto impositivo, disposto in via di autotutela. Il caso specifico Nel caso esaminato si è accertato che l Ufficio finanziario, ritenendo il precedente atto (di annullamento in autotutela di un avviso di irrogazioni sanzioni) illegittimamente adottato, siccome in violazione del disposto dell articolo 4 del D.M. 37 del 1997 ( Adempimenti degli uffici ), si è limitato a disporne l annullamento con atto notificato alla società contribuente. Quest ultima è stata contestualmente avvisata della possibilità di proporre ricorso contro l originario atto impositivo reviviscente, secondo l Amministrazione Finanziaria, a seguito del disposto annullamento dell annullamento. Ebbene, osserva sul punto la S.C., Da tale annullamento non può farsi conseguire, come al contrario ritenuto dall'agenzia delle Entrate, l'ulteriore effetto di riviviscenza dell'originario atto impositivo il quale, travolto dal primo provvedimento, è stato definitamene eliminato dall'ordinamento. In altre parole: l annullamento dell annullamento in autotutela accede alla sfera dell autotutela cosiddetta a contenuto negativo sicché esplica i suoi effetti demolitori esclusivamente sul suo specifico oggetto, vale a dire l atto di annullamento ritenuto illegittimo, ponendolo nel nulla. Autotutela sostitutiva Si deve pertanto ritenere, osserva la S.C., che la certa permanenza del potere impositivo nelle mani dell Amministrazione Finanziaria IMPONE, in ogni caso, alla stessa: l obbligo del positivo esercizio di tale potere con l'emissione di un nuovo atto impositivo sostitutivo del precedente. Diversamente opinando, all atto negativo a contenuto esclusivamente demolitorio verrebbe ad attribuirsi un implicita valenza di autotutela positiva la quale invece presuppone pur sempre l esercizio doveroso, sotto forma di amministrazione attiva, del tipo di potere già utilizzato in sede di emissione dell atto che si intende sottoporre al riesame (così anche Cass. sentenza n /2011). Il potere impositivo, anche nella forma di autotutela positiva, deve peraltro essere esercitato secondo le forme, i tempi e i criteri disciplinati dalla legge e può avere luogo, in mancanza di giudizio sull accertamento emesso dall A.F., soltanto entro il termine previsto per il compimento dell atto (cfr. Cass., sentenza del 2011, tra le altre). 4

5 Fuori tempo massimo Nella fattispecie, l esercizio positivo è mancato e, come se non bastasse, l Ufficio delle Entrate è andato fuori tempo massimo perché l atto demolitorio è stato notificato oltre il termine quinquennale previsto a pena di decadenza dall articolo 20 del D.Lgs. n. 472 del La sentenza impugnata è pertanto risultata corretta, quindi esente da qualsivoglia censura. Di qui il rigetto del ricorso del Fisco. Spese compensate. Cassazione Sez. Trib. n /13 (massima) Principio di perennità della potestà amministrativa Limiti all autotutela costitutiva RIEPILOGO Se è disposto in autotutela l annullamento di un atto impositivo, il successivo provvedimento dell Ufficio che, sempre in autotutela, annulla il precedente annullamento non è idoneo a far rivivere l originario atto impositivo annullato: deve necessariamente essere adottato un nuovo avviso in sostituzione. La rinnovazione non può avvenire se è già decorso il termine di decadenza per il compimento dell atto o se è intervenuto giudicato di merito. L autotutela sostitutiva è il potere riconosciuto alla P.A. sulla base del principio di perennità della potestà amministrativa di rinnovare ex nunc un proprio atto viziato con l emanazione di un altro, corretto dai vizi del precedente. In sostanza, l esercizio del potere di autotutela non implica consumazione del potere impositivo. Il potere di sostituzione dell atto impositivo annullato incontra i soli limiti del temine decadenziale previsto per la notifica degli avvisi di accertamento, del divieto o elusione del giudicato sostanziale formatosi sull atto viziato e del diritto di difesa del contribuente (Cass /13). Si è anche sostenuto che la rinnovazione ex nunc dell atto viziato è possibile solo laddove l atto impositivo sia inficiato esclusivamente da nullità derivante da vizi di natura formale, tali da non incidere sull esistenza o l ammontare del credito tributario. Ne deriva che l esercizio del potere di sostituzione non deve comportare una maggiore pretesa erariale rispetto al precedente accertamento (Cass. n. 2531/2002 e n /2003). - Riproduzione riservata - 5