Il Parlamento, con la legge 14 settembre

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1 Società cooperative poco agevolate dalla manovra finanziaria La conversione in legge del D.L. di Ferragosto con le ultime correzioni alla manovra finanziaria ha sancito importanti novità per il settore mutualistico. Ridimensionate le agevolazioni fiscali attraverso un aumento della base imponibile che tocca in maniera differente le diverse tipologie di imprese cooperative. Sara Agostini GIURISTA D IMPRESA Il Parlamento, con la legge 14 settembre 2011, n. 148 [1], ha provveduto alla conversione in legge, con modificazioni, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, testo reso necessario dalla perdurante crisi dei mercati internazionali e delle pressioni dell Unione europea sul nostro Paese affinché vi fosse un deciso intervento da parte del Governo italiano per l abbattimento del debito pubblico. Tra le misure tese al recupero di risorse finanziarie, di sicuro spiccano quelle concernenti le società cooperative, introdotte dagli artt. 36-bis, ter e quater della manovra che riducono in modo significativo le agevolazioni fiscali previste per tale tipologia societaria. Giova appena ricordare che l art. 12 della legge n. 904/1972 stabilisce che le somme destinate alle riserve indivisibili non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi, purché tali riserve non siano in alcun modo distribuibili tra i soci sotto qualsiasi forma, La manovra di Ferragosto ha decimato le agevolazioni fiscali previste a favore delle società cooperative durante la vita dell ente e all atto del suo scioglimento. L art. 6, comma 1, D.L. n. 63/2002, poi, prevedeva che il suddetto art. 12 si applicasse «in ogni caso alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima». Successivamente, con la legge n. 311/2004, ulteriormente modificata dall art. 82 D.L , n. 112 [2], è stato stabilito che l art. 12 della legge n. 904/ 1972 non fosse applicabile alle cooperative e ai loro consorzi a mutualità prevalente: a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al D.Lgs , n. 228, e delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi; b) per la quota del 30 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi; b-bis) per la quota del 55 per cento degli utili netti annuali delle società cooperative di consumo e loro consorzi. (1) In G.U. n. 261 del : l entrata in vigore del provvedimento è avvenuta in data (2) In G.U. n. 147 del N. 10 ottobre 2011 ILSOLE24ORE 35

2 Le modifiche fiscali introdotte con la manovra A seguito dell entrata in vigore della legge n. 148/2011, si sono determinati i seguenti cambiamenti: l la quota di utili netti assoggettata a tassazione per le cooperative diverse da quelle agricole, della piccola pesca e di consumo e dei loro consorzi è passata dal 30% al 40%; l per le cooperative di consumo e loro consorzi la quota di utili netti annuali assoggettata a tassazione è aumentata dal 55% al 65%; l per tutte le tipologie di cooperative, comprese quelle sociali, agricole e della piccola pesca, sia a mutualità prevalente che a mutualità non prevalente, il 10% degli utili netti annuali destinati alla riserva legale concorre a formare il reddito imponibile [3] (cfr. la tabella 1 in questa pagina). Tabella 1 Le manovre finanziarie sulle società cooperative Legge , n. 148 Legge , n. 311 Conversione in legge, con modificazioni, del D.L. 13 agosto Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e 2011, n. 138, recante ulteriori misure urgenti per la pluriennale dello Stato(legge finanziaria 2005). stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo. Delega al Governo per la riorganizzazione della distribuzione sul territorio degli uffici giudiziari. 36 bis. In anticipazione della riforma del sistema 460. Fermo restando quanto disposto dall art. 6, fiscale, all'art. 1, comma 460, legge , n. commi1,2e3,d.l15aprile2002,n.63,convertito, 311, sono apportate le seguenti modifiche: con modificazioni, dalla legge , n. 112, a) alla lett. b), le parole: «per la quota del 30 per l art. 12 legge , n. 904, non si applica alle cento» sono sostituite dalle seguenti: «per la quota società cooperative e loro consorzi a mutualità del40percento»; prevalentedicuiallibrov,titolovi,capoi,sezionei, b) alla lett. b bis), le parole: «per la quota del 55 per cod. civ., e alle relative disposizioni di attuazione e cento» sono sostituite dalle seguenti: «per la quota transitorie, e che sono iscritti all albo delle cooperative del65percento». sezione cooperative a mutualità prevalente di cui 36 ter.alcomma1dell art.6d.l ,n.63, all art. 223 sexiesdecies delle disposizioni di convertito, con modificazioni, dalla legge attuazione del codice civile: , n. 112, le parole:«si applica in ogni caso a)perlaquotadel20percentodegliutilinettiannuali alla quota degli utili netti annuali» sono sostituite dalle delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al seguenti:«nonsiapplicaallaquotadel10percento decreto legislativo , n. 228, delle degli utili netti annuali». cooperative della piccola pesca e loro consorzi; 36 quater. Le disposizioni di cui ai commi 36 bis e b)perlaquotadel30percentodegliutilinettiannuali 36 ter si applicano a decorrere dal periodo d imposta delle altre cooperative e loro consorzi; successivo a quello in corso alla data di entrata in b bis) per la quota del 55 per cento degli utili netti vigore della legge di conversione del presente decreto. annuali delle società cooperative di consumo e loro Nella determinazione degli acconti dovuti per il consorzi. periodo di imposta di prima applicazione si assume, 461. L art. 10 D.P.R , n. 601, e successive quale imposta del periodo precedente, quella che si modificazioni, non si applica limitatamente alla lett. a) sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui delcomma1. commi 36 bis e 36 ter. Il maggior gettito per l Erario Le nuove disposizioni fiscali si applicano a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge. Nella relazione tecnica che ha accompagnato il provvedimento approvato in prima lettura al Senato, il Governo ha quantificato i benefici effetti complessivi per le casse dello Stato: (3) Siricordachelariservaminimaèprevistanellamisuradel30%perlecooperativeingeneraleedel70%perlebanche di credito cooperativo. 36 ILSOLE24ORE N. 10 ottobre 2011

3 Cassa Maggiori entrate 46,2(milioni di euro) 61,7(milioni di euro) 61,7(milioni di euro) Tali valori di stima sono dati da: l 31,6 milioni di euro derivanti dall incremento della base imponibile del 10% (art. 36-bis) con applicazione dell aliquota Ires al 27,5% su milioni di euro di utili di esercizio netti annuali [4] complessivi; l 30,1 milioni di euro derivanti dall imposta del 10% degli utili netti annuali destinati alla riserva minima (art. 36-ter) [5]. Applicazione pratica della nuova tassazione La riforma della fiscalità cooperativa si articola in modo diverso a seconda che si tratti di cooperative a mutualità prevalente e non prevalente [6] e del tipo di oggetto sociale previsto. Per la generalità delle cooperative a mutualità prevalente, con esclusione delle cooperative agricole e piccola pesca, di consumo e sociali, oltre ai loro consorzi, è previsto un aumento della base imponibile al 40%. Nell esempio in tabella 2, riportata a pag. 38, si evidenzia il calcolo dell Ires per una cooperativa a mutualità prevalente sia sulle variazioni in aumento per costi non deducibili [7], sia sul decimo della riserva [8] ed, infine, sul 40% dell utile netto [9]. La nuova Ires per le cooperative di consumo Per le cooperative di consumo, invece, fermo restando lo schema identico a quello delle altre tipologie di cooperative, l unica sostanziale differenza è che l Ires viene calcolata sul 65% dell utile netto [10] (cfr. tabella 3 riportata a pag. 38). Il caso delle cooperative agricole Nel caso delle cooperative agricole, oltre a tener conto di quanto indicato dall art. 10 D.P.R. n. 601/1973, la differenza più significativa, rispetto alle altre tipologie, è data dal fatto che l aumento della tassazione concerne solo l imponibilità del 10% della riserva ai fini Ires [11] (cfr. tabella 4 riportata a pag. 39). Cooperative sociali: Ires sul 10% della riserva Le cooperative sociali, escluse dalla tassazione sull utile, sono tenute, a seguito della manovra, a versare l Ires sul 10% della riserva (cfr. tabella 5 riportata a pag. 39). In conclusione Dal testo della manovra emergono alcune criticità che concernono prevalentemente la tassazione al 10% della riserva. Si segnala, infatti, come la variazione in aumento necessaria per il calcolo dell Ires su tale percentuale dell utile al lordo delle imposte avrebbe quale conseguenza la determinazione della riserva minima in misura inferiore a quella considerata per il calcolo delle imposte [12]. Ulteriore problematica si pone per le banche di credito cooperativo che hanno l obbligo di ac- (4) Dei milioni di euro, 93 milioni provengono dalle cooperative di consumo e 158 milioni dalle altre tipologie cooperative. (5) In particolare, la relazione evidenzia che gli utili netti destinati a riserva sono milioni di euro derivanti da 371,7 euro per la generalità delle cooperative(1.239*30%) e 725,2 euro per le banche di credito cooperativo(1.036*70%). (6) Le cooperative a mutualità non prevalente assoggettano a tassazione Ires il 70% degli utili, accantonando a riserva il 30%; a seguito della manovra, la tassazione Ires sarà calcolata sul 73% degli utili. (7) PuntiB)eD)dellatabella2. (8) PuntiC)eD)dellatabella2. (9) Punto F) della tabella 2. (10) Punto F) della tabella 3. (11) PuntiC)eD)dellatabella4. (12) G.P. Tosoni,«Le due mosse del Fisco per recuperare entrate», in Il Sole 24 Ore del L Autore esemplifica affermando che suunavariazioneinaumentodi150euro,pariaundecimodellariservaminimadi1.500euro(il30%di5.000euro),calcolatasull utile al lordo delle imposte, accade che successivamente all imputazione in bilancio dell Ires la riserva minima diventi 1.256,62 euro ovvero(euro 4.188,75*30%), inferiore a quella considerata ai fini del calcolo delle imposte. N. 10 ottobre 2011 ILSOLE24ORE 37

4 Tabella 2 Nuova tassazione delle cooperative a mutualità prevalente COOPERATIVA A MUTUALITÀ PREVALENTE D)Iressuvariazioneinaumentoesullaquotadiriserva 52,25 (B+C)*27,5% E) Utile al netto delle imposte sulle variazioni in aumento 947,75 A D F) Ires sull utile al netto delle imposte sulle variazioni 110,00 (A*40%)*27,5% G) Utile netto 837,75 A D F H) Quota utili esenti 477,52 (G*57%) I) 3% destinato ai fondi mutualistici 25,13 (G*3%) L) Quota utile imponibile fiscale 335,10 (G H I) M) Variazioni in aumento 190,00 B+C N) Variazioni in aumento per Ires 64,90 (D+F)*40% O) Imponibile fiscale 590,00 L+M+N P) TOTALE IRES 162,25 O*27,5% Tabella 3 Nuova tassazione delle cooperative di consumo COOPERATIVA DI CONSUMO A MUTUALITÀ PREVALENTE D)Iressuvariazioneinaumentoesullaquotadiriserva 52,25 (B+C)*27,5% E) Utile al netto delle imposte sulle variazioni 947,75 A D F) Ires sull utile al netto delle imposte sulle variazioni 178,75 (A*65%)*27,5% G) Utile netto 769,00 A D F H) Quota utili esenti 246,08 (G*32%) I) 3% destinato ai fondi mutualistici 23,07 (G*3%) L) Quota utile imponibile fiscale 499,85 (G H I) M) Variazioni in aumento 190,00 B+C N) Variazioni in aumento per Ires 150,15 (D+F)*65% O) Imponibile fiscale 840,00 L+M+N P) TOTALE IRES 231,00 O*27,5% 38 ILSOLE24ORE N. 10 ottobre 2011

5 Tabella 4 Nuova tassazione delle cooperative agricole e piccola pesca COOPERATIVE AGRICOLE E PICCOLA PESCA A MUTUALITÀ PREVALENTE B) Variazioni in aumento 0,00 art. 10 D.P.R. n. 601/1973 D) Ires sulla quota di riserva 8,25 C*27,5% E) Utile al netto delle imposte sulle variazioni 991,75 A D F F) Ires sull utile al netto delle imposte sulle variazioni 55,00 (A*20%)*27,5% G) Utile netto 936,75 A D F H) Quota utili esenti 721,30 (G*77%) I) 3% destinato ai fondi mutualistici 28,10 (G*3%) L) Quota utile imponibile fiscale 187,35 (G H I) M) Variazioni in aumento per Ires 12,65 (D+F)*20% N) Imponibile fiscale 230,00 L+M+C O) TOTALE IRES 63,25 O*27,5% Tabella 5 Nuova tassazione delle cooperative sociali COOPERATIVE SOCIALI D) Ires sulla quota di riserva 8,25 C*27,5% E) Utile netto 991,75 A D F F) 3% destinato ai fondi mutualistici 29,75 E*3% G) TOTALE IRES 8,25 D cantonare a riserva minima il 70% degli utili netti annuali; dal momento che sul 10% verrà applicata l Ires (70% - 1/10), il 63% verrebbe non tassato; il rimanente 37%, tolto il 3% degli utili destinati ai fondi mutualistici, non garantirebbe la sufficiente quota imponibile del 40% degli utili netti in bilancio per Avvalendosi dei ristorni le cooperative possono distribuire il vantaggio mutualistico tra i soci e abbassare il valore dell utile soggetto a tassazione la tassazione prevista dalla manovra stessa [13]. Appare utile ricordare, infine, che le cooperative hanno a disposizione uno strumento peculiare che consente loro, attraverso l istituto del ristorno, di distribuire il vantaggio mutualistico tra i soci e, conseguentemente, abbassare il valore dell utile soggetto a tassazione. (13) G.P. Tosoni, «Aumenta l imponibile coop», in Il Sole 24 Ore del ; F.G. Poggiani, «Tassazione più salata per le coop (banche comprese)», in Italia Oggi del N. 10 ottobre 2011 ILSOLE24ORE 39