Nuova disciplina della tassazione dei dividendi

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1 L Imposta sul Reddito delle Società (IRES) Rimini, 7 febbraio 2004 Nuova disciplina della tassazione dei dividendi Dott. Giorgio Nerpiti Studio Combattelli e Nerpiti - Dottori Commercialisti Associati Roma - Via Isonzo 34 - tel. 06/ fax 06/ web: - e mail:

2 INTRODUZIONE Nella riforma viene abbandonato il meccanismo dell imputazione del dividendo a favore del meccanismo dell esclusione (sia pure entro certi limiti) dall imponibile del socio. Viene dunque prevista l abolizione del meccanismo del credito d imposta sui dividendi, meccanismo che nel precedente quadro normativo tutelava il contribuente/percettore dalla doppia imposizione economica. 2

3 ESTENSIONE DEL CONCETTO DI DIVIDENDO SONO CONSIDERATI DIVIDENDI: Gli utili degli associati in partecipazione con apporto di capitale (o misti capitale/lavoro); sono richiamati anche i contratti di cointeressenza agli utili (2554 codice civile); La remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all art. 98 direttamente erogati dai soci (thin capitalization); SONO ASSIMILATI ALLE AZIONI E PRODUCONO DIVIDENDI: I titoli e gli strumenti finanziari remunerati sulla base dei risultati economici della società emittente o di altre società del gruppo (art.44, comma 2 lett. a); I titoli esteri assimilabili alle azioni o quote di s.r.l. in base alla remunerazione (artt. 44, comma 2 lett.b. e 109, comma 9); 3

4 SOLUZIONI TECNICHE CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE Per evitare la doppia imposizione sui dividendi esistono tre diverse soluzioni tecniche: il c.d. modello della trasparenza, in base al quale i redditi della società sono tassati direttamente in capo ai soci; il c.d. modello dell esenzione, in base al quale i redditi della società sono tassati solo in capo alla stessa ed esentati in capo ai soci; il c.d. modello dell imputazione, in base al quale i redditi della società sono tassati sia in capo alla società che in capo ai soci, ma con riconoscimento a questi ultimi di un credito d imposta in misura pari alle imposte già pagate dalla società 4

5 L ABOLIZIONE DEL CREDITO D IMPOSTA: MECCANISMI ALTERNATIVI In conseguenza dell abolizione del credito d imposta, dovendo comunque assicurare l esclusione della doppia imposizione sui dividendi, la riforma del sistema fiscale introduce una serie di nuovi meccanismi ed istituti: l estensione del modello dell esenzione alle società di capitali residenti, ancorché con soglie di esenzione diverse in funzione: della natura del soggetto percettore: soggetto passivo IRE persona fisica non imprenditore soggetto passivo IRE persona fisica imprenditore o soggetto passivo IRES società ed assimilati (inclusi enti non commerciali) della natura della partecipazione da cui deriva il dividendo: partecipazione qualificata o partecipazione non qualificata 5

6 NATURA DELLA PARTECIPAZIONE LE PARTECIPAZIONI SI INTENDONO QUALIFICATE QUANDO SONO SUPERIORI: Al 2% dei diritti di voto oppure al 5% del capitale o patrimonio nel caso di società quotate in borsa; Al 20% dei voti o al 25% del capitale o patrimonio per le altre partecipazioni; 6

7 MECCANISMI ALTERNATIVI AL NUOVO REGIME DI TASSAZIONE DEI DIVIDENDI l allargamento del modello della trasparenza, estendendolo alle società di capitali in possesso di particolari requisiti; l introduzione del consolidato fiscale nazionale, che consente la totale esenzione dei dividendi che sono mantenuti all interno del gruppo societario. 7

8 L ASSETTO DEI DIVIDENDI NEL NUOVO SISTEMA FISCALE Nella riforma del sistema fiscale statale, il regime della disciplina della tassazione dei dividendi si fonda sulla distinzione tra: il regime fiscale dei dividendi percepiti da soggetti passivi IRE: nell ambito dell esercizio di attività di impresa al di fuori dell esercizio di attività di impresa il regime fiscale dei dividendi percepiti da soggetti passivi IRES 8

9 IL REGIME FISCALE DEI DIVIDENDI NELLA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE STATALE: persone fisiche e società di persone soggetti Dividendi percepiti da persone fisiche Dividendi percepiti da società di persone natura del soggetto percettore Dividendi percepiti nell ambito dell esercizio dell attività di impresa [art. 59 T.U.I.R.] Dividendi percepiti al di fuori dell esercizio dell attività di impresa [art. 47 T.U.I.R.] Derivanti da partecipazioni qualificate Derivanti da partecipazioni non qualificate Dividendi percepiti sempre nell ambito dell esercizio dell attività di impresa [art. 59 e art. 47 T.U.I.R.] nuovo regime fiscale Non imponibili per il 60%. Il restante 40% confluisce nel reddito d impresa. Non è prevista alcuna ritenuta e questo anche in presenza di dividendi esteri. Non imponibili per il 60%. Il restante 40% confluisce come reddito di capitale nel reddito complessivo imponibile. Tale regime si applica anche alla partecipazioni estere no black list. E prevista iuna ritenuta d ingresso a titolo di acconto rapportata alla quota imponibile. Imponibili per il 100%, ma assoggettati a ritenuta a titolo d imposta nella misura del 12,5%. Non è consentita l opzione per il regime ordinario. Sui dividendi esteri la ritenuta si applica sulla base imponibile netto frontiera. Non imponibili per il 60%. Il restante 40% confluisce nel reddito d impresa. 9

10 IL REGIME FISCALE DEI DIVIDENDI NELLA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE STATALE: società di capitali e enti commerciali residenti soggetti natura del soggetto erogatore Dividendi erogati da società di persone residenti [art. 89, co. 1, T.U.I.R.] nuovo regime fiscale Confermato l attuale regime di imposizione per trasparenza: i dividendi sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, in proporzione alla quota di partecipazione. Dividendi percepiti da Società di capitali, Enti commerciali Residenti Dividendi erogati da società di capitali ed enti commerciali residenti [art. 89, co. 2, T.U.I.R.] Dividendi erogati da società ed enti non residenti [art. 89, co. 3, T.U.I.R.] Dividendi non imponibili per il 95% [senza alcuna soglia min/max di partecipazione, ed anche per utili distribuiti in sede di recesso, riduzione del capitale per esuberanza e liquidazione]. Il restante 5% confluisce come componente positivo del reddito d impresa imponibile Estensione del regime di esenzione anche: alla remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione e quelli di cointeressenza ex art c.c., se con apporto diverso da opere e servizi, alla remunerazione dei finanziamenti soci di cui all art. 98 T.U.I.R., per la parte del loro ammontare che eccede il rapporto di cui al medesimo art. 98, co. 1. equiparazione al regime di esenzione delle società residenti (esenzione per il 95%), ma solo in presenza di certe condizioni: la remunerazione è non imponibile solo se ha natura di dividendo o di risultato commisurato ai risultati economici (e non di interesse), e vengono esclusi i dividendi riferibili a paesi a regime fiscale privilegiato. 10

11 IL REGIME FISCALE DEI DIVIDENDI NELLA RIFORMA DEL SISTEMA FISCALE STATALE: enti non commerciali residenti Disposizioni transitorie (art. 4 comma 1 lett. q) del D.Lgs. n. 344/2003) Nella fase transitoria, gli enti non commerciali sono ricompresi tra i soggetti IRES così come previsto dall art. 4 del D.Lgs. n. 344/2003, il quale prevede un regime particolare di tassazione degli utili percepiti; Gli utili percepiti dagli enti non commerciali non concorrono alla formazione del reddito imponibile nella misura del 95 per cento sia che la partecipazione sia detenuta nell esercizio di attività commerciale sia che sia relativa all attività non commerciale dell ente; La norma transitoria prevede, inoltre, che i soggetti indicati nell art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 sono obbligati ad applicare una ritenuta d acconto del 12,5 per cento sul 5 per cento degli utili distribuiti sia che siano riferite a partecipazione qualificate che non qualificate. 11

12 DIVIDENDI PERCEPITI DALLE PERSONE FISICHE: regime ante riforma e nuovo regime a confronto Dividendo distribuito Aliquote IRPEF 2003 Aliquote IRE I scaglione: fino a ,00 I scaglione: fino a ,00 23% 23% Regime ante riforma qualificate Nuovo regime non qualificate 100,00 100,00 100,00 151,51 40,00 0 Imposta 34,85 9,20 12,50 Credito di imposta 51, Onere fiscale effettivo -16,66 9,20 12,50 12

13 DIVIDENDI PERCEPITI DALLE PERSONE FISICHE: regime ante riforma e nuovo regime a confronto Aliquote IRPEF 2003 Aliquote IRE II scaglione: da ,00 I scaglione: fino a ,00 fino a ,00 = 29% = 23% Regime ante riforma qualificate Nuovo regime non qualificate Dividendo distribuito 100,00 100,00 100,00 151,51 40,00 0 Imposta 43,94 9,20 12,50 Credito di imposta 51, Onere fiscale effettivo -7,57 9,20 12,50 13

14 DIVIDENDI PERCEPITI DALLE PERSONE FISICHE: regime ante riforma e nuovo regime a confronto Aliquote IRPEF 2003 Aliquote IRE III scaglione: da ,00 I scaglione: entro fino ad ,00 = 31% ,00 = 23% Regime ante riforma Nuovo regime qualificate non qualificate Dividendo distribuito 100,00 100,00 100,00 151,51 40,00 0 Imposta 46,97 9,20 12,50 Credito di imposta -51, Onere fiscale effettivo -4,54 9,20 12,50 14

15 DIVIDENDI PERCEPITI DALLE PERSONE FISICHE: regime ante riforma e nuovo regime a confronto Aliquote IRPEF 2003 Aliquote IRE IV scaglione: da ,00 I scaglione: entro fino ad ,00 = 39% ,00 = 23% Regime ante riforma Nuovo regime qualificate non qualificate Dividendo distribuito 100,00 100,00 100,00 151,51 40,00 0 Imposta 59,09 9,20 12,50 Credito di imposta -51, Onere fiscale effettivo 7,58 9,20 12,50 15

16 DIVIDENDI PERCEPITI DALLE PERSONE FISICHE: riforma ante riforma e nuovo regime a confronto Aliquote IRPEF 2003 Aliquote IRE V scaglione: oltre ,00 I scaglione: entro [fino a ,00] = 45% ,00 = 23% Regime ante riforma Nuovo regime qualificate non qualificate Dividendo distribuito 100,00 100,00 100,00 151,51 40,00 0 Imposta 68,18 9,20 12,50 Credito di imposta -51, Onere fiscale effettivo 16,67 9,20 12,50 16

17 DIVIDENDI PERCEPITI DALLE PERSONE FISICHE: regime ante riforma e nuovo regime a confronto Aliquote IRPEF 2003 Aliquote IRE V scaglione: oltre ,00 II scaglione: oltre [oltre ,00] = 45% ,00 = 33% Regime ante riforma Nuovo regime qualificate non qualificate Dividendo distribuito 100,00 100,00 100,00 151,51 40,00 0 Imposta 68,18 13,20 12,50 Credito di imposta -51, Onere fiscale effettivo 16,67 13,20 12,50 17

18 SOCIETA DI CAPITALI Reddito Credito Utile d imposta imponibile 40,60 abolito 151,51 (partecip. qualif.) 23% Min 23% 33% Max 45% Regime ante riforma - cr.imp. - cr.imp. SOCIETA DI CAPITALI Regime post riforma S.r.l. & S.p.A. S.r.l. a ristretta base sociale con tassazione per trasparenza S.p.A. senza tassazione con trasparenza 151,51 151,51 151,51 Società IRPEG 51,51 IRES 50,00 Dividendo distribuito 100,00 Utile imponibile 151,51 Dividendo distribuito 101,51 Credito d imposta. 51,51 Credito d imposta abolito Credito d imposta abolito Socio - persona fisica 151,51 min 23% max 45% -cr.imp. - cr.imp. = = -16,66 +16,67 Utile imponibile 151,51 23% 33% = = 34,85 50,00 40,60 (partecip. qualif.) 23% 33% = = 9,34 13,40 Tassazione effettiva totale 51,51-16,66 = 34,85 51,51+16,67 = 68,18 34,85 50,00 50,00+9,34 = 59,34 50, ,40 = 63,40 18

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