Esame dei periodi da regolarizzare e modalità di calcolo di Imposte, Sanzioni e Interessi.

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Voluntary disclosure: profili operativi e prime riflessioni a seguito della Circolare 10E dell Agenzia delle Entrate Esame dei periodi da regolarizzare e modalità di calcolo di Imposte, Sanzioni e Interessi. Massimo Caldara Tavecchio & Associati 10 aprile Sala Orlando Unione Commercianti - Milano

2 Indice Premessa Obblighi, sanzioni e ambito temporale di applicazione in materia di monitoraggio valutario Ambito temporale e determinazione delle sanzioni in caso di Voluntary Disclosure Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie estere Esempio Nuovo ravvedimento operoso 2

3 Premessa Dopo la mancata conversione dell art. 1 del Dl n. 4 del 28 gennaio 2014, la procedura di cd. voluntary disclosure è stata definitivamente introdotta dalla legge n. 186 del 15 dicembre 2014 (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 292 del 17 dicembre 2014, e in vigore dal ), con possibilità di attivazione fino al relativamente a violazioni commesse fino al In data 30 gennaio 2015 è stato pubblicato il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate n. 2015/13193 unitamente al modello per la richiesta di accesso alla procedura e alle relative istruzioni. Il decreto milleproroghe (Dl 192/2014 convertito dalla Legge 27 febbraio 2015, n. 11) ha uniformato i termini di accertamento ai fini RW e delle imposte sui redditi (cd. emendamento Sanga ); La Svizzera, il Liechtenstein ed il Principato di Monaco hanno sottoscritto tra fine febbraio e inizio marzi l Accordo che, prevedendo lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali secondo lo standard OCSE, pone fine al segreto bancario 3

4 Premessa La Circolare 10/E del dell Agenzia delle Entrate è intervenuta risolvendo alcuni primi dubbi applicativi in materia di voluntary disclosure internazionale e domestica: Termini di accertamento (contra, possibile approvazione Legge delega di riforma dei reati tributari) Luogo di detenzione nel caso di attività intestate a soggetti interposti Applicazione delle sanzioni in caso di più titolari Accessibilità alla tassazione cd. Forfettaria Rimozione cause di inammissibilità Molti altri dubbi risultano tutt ora irrisolti e dovrebbero trovare risposta nelle prossime circolari emanate dall Agenzia: Conseguenze del trasferimento attività in Paesi Black List durante il periodo rilevante; Documentazione da presentare nel caso di soggetti interposti; Obbligo / Esonero del quadro RW per gli anni 2014/2015 (cfr Accordo con Vaticano) Determinazione dei redditi con metodo analitico (riporto minusvalenze, crediti per imposte estere, euroritenuta, etc etc) Rilevanza delle deleghe ad operare sul conto 4

5 Indice Premessa Obblighi, sanzioni e ambito temporale di applicazione in materia di monitoraggio valutario Ambito temporale e determinazione delle sanzioni in caso di Voluntary Disclosure Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie estere Esempio Nuovo ravvedimento operoso 5

6 Obblighi e sanzioni in materia di monitoraggio valutario RIFERIMENTO DISCIPLINA PREVIGENTE L. 97/2013 NUOVA DISCIPLINA Contribuenti soggetti a monitoraggio Persone fisiche, enti non commerciali e società semplici Persone fisiche, enti non commerciali e società semplici nonché c.d. titolari effettivi degli investimenti esteri Elementi da indicare nel Modulo RW a) trasferimenti da o verso l'estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli attraverso non residenti, senza il tramite di intermediari residenti; Investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, detenuti nel periodo d'imposta, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia. b) investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, detenute al termine del periodo d imposta; c) ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria. Soglia minima Euro ,00.= Euro ,00.= 6

7 Obblighi e sanzioni in materia di monitoraggio valutario RIFERIMENTO DISCIPLINA PREVIGENTE L. 97/2013 NUOVA DISCIPLINA Obbligo di segnalazione dei trasferimenti posti in essere attraverso intermediari finanziari Sanzione del 25% dell'importo dell'operazione non segnalata Sanzione dal 10% al 25% dell'importo dell'operazione non segnalata Obbligo di indicazione in dichiarazione degli investimenti all estero ovvero delle attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia Presentazione del quadro RW entro 90 dal termine di presentazione Sanzione dal 10% al 50% dell ammontare degli importi non dichiarati (prima del Dl 78/2009: dal 5% al 25%) E prevista la confisca di beni di corrispondente valore Tale modalità di regolarizzazione non era prevista. Sanzione dal 3% al 15% dell ammontare degli importi non dichiarati. Sanzione dal 6% al 30% dell ammontare degli importi non dichiarati se riferibili ad investimenti o attività detenute in paesi c.d. black list. Tale modalità di regolarizzazione viene prevista. È stabilita una sanzione fissa in misura pari ad Euro 258,00.=. APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DEL FAVOR REI (ART. 3 c.3 DEL D.LGS. N. 472/1997) 7

8 Presunzioni Articolo 12 Dl n. 78/2009 Presunzioni di reddito e Raddoppio termini accertamento (attività in Paesi Black list non indicate nel modulo RW) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, ( ), e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001(...), senza tener conto delle limitazioni ivi previste (es. Lussemburgo), in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decretolegge 28 giugno 1990, n. 167, ( ), ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate. 2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del dl n. 167/1990, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del D.Lgs n.472/1997, sono raddoppiati. 8

9 Reati tributari e raddoppio dei termini In attesa della approvazione del decreto legislativo sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, varato lo scorso 24 dicembre dal Governo in via preliminare, resta da chiarire la portata dell art. 43, comma 3, DPR 600/73, secondo cui In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. In seguito all approvazione della riforma, il raddoppio dei termini di decadenza dell accertamento scatterà soltanto se l amministrazione finanziaria ha inoltrato la comunicazione di notizia di reato alla Procura della Repubblica entro i termini dell ordinaria decadenza prevista per quel determinato periodo di imposta. La nuova previsione - che introduce maggiori garanzie per il contribuente non è stata riconosciuta dall Agenzia delle Entrate nella propria circolare n. 10/E, secondo la quale oggetto della procedura di regolarizzazione sono anche le annualità per le quali il presupposto che determina il raddoppio dei termini per l accertamento risulti integrato alla data di presentazione della richiesta di accesso alla procedura, ossia qualora si ravvisino, in relazione alle medesime annualità, violazioni che comportano il predetto obbligo di denuncia. 9

10 Indice Premessa Obblighi, sanzioni e ambito temporale di applicazione in materia di monitoraggio valutario Ambito temporale e determinazione delle sanzioni in caso di Voluntary Disclosure Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie estere Esempio Nuovo ravvedimento operoso 10

11 Riduzione delle sanzioni RW in caso di Voluntary Disclosure L accesso alla procedura di voluntary disclosure consente di ottenere per la determinazione delle sanzioni in tema di RW uno sconto del 50% delle sanzioni minime edittali qualora il contribuente tenga un comportamento trasparente, ossia qualora: a) trasferisca i beni Italia o in altri Paesi UE o SEE; b) le attività siano ivi detenute al momento di attivazione della procedura; c) mantenga i beni in territorio diverso da quelli di cui alla lettera a) ma rilasci all intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute l autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria e allega copia di tale autorizzazione, controfirmata dall intermediario finanziario estero, alla ri-chiesta di collaborazione volontaria. In casi diversi dai precedenti la sanzione sarà ridotta del 25%. Inoltre, in caso di in Stati che hanno stipulato con l Italia, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge 15 dicembre 2014, n. 186 quindi entro il 3 marzo 2015 accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni ai sensi dell articolo 26 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall OCSE, anche su elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data della stipulazione e quella di entrata in vigore dell accordo, si applicherà la sanzione minima del 3%. 11

12 Riduzione delle sanzioni RW in caso di Voluntary Disclosure Una volta determinato l ammontare delle sanzioni applicabili, la procedura si perfeziona con l adesione all avviso di irrogazione delle sanzioni ai sensi dell art. 16 comma 3 D.Lgs. 472/1997, con conseguente riduzione ad 1/3 della sanzione e pagamento entro il termine per la proposizione del ricorso (60 giorni). Sebbene nella determinazione della sanzione irrogabile si applichi il cumulo giuridico (art. 12 D.Lgs. 472/1997), di fatto esso non risulta matematicamente conveniente poiché la sanzione non può essere inferiore al terzo della somma dei minimi edittali (cfr esempio). Per effetto della modifica apportata all art. 5-quater dall art. 10, comma 12-quaterdecies del cd. Dl milleproroghe (D.L. 31 dicembre 2014, n.192, convertito, con modificazioni, nella Legge 27 febbraio 2015, n.11),i termini di contestazione per i Paesi Black List collaborativi sono ridotti da 10 a 5 anni in caso di comportamento trasparente da parte del contribuente. 12

13 Riduzione delle sanzioni RW in caso di Voluntary Disclosure L art. 5 quinquies del modificato D.L. 167/1990 prevede che in caso di adesione alla procedura di collaborazione volontaria le sanzioni relative alle violazioni per imposte sui redditi I.V.A., IRAP e imposte sostitutive si applichino nella misura dei minimi edittali ridotti del 25%. Qualora le attività siano detenute in un paese Black List che entro il 2 marzo 2015 stipuli con l Italia un accordo che consente un effettivo scambio di informazioni ai sensi del art. 26 del modello OCSE, non si applicano le disposizioni di cui all art. 12 comma 2 del D.L. n.78/2009, relative al raddoppio delle sanzioni di cui all art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997; si applicheranno pertanto le sanzioni del 100%/120% (infedele/omessa dichiarazione) delle maggiori imposte dovute, aumentate di un terzo se afferenti a redditi prodotti all estero. Qualora, in aggiunta all accordo, il contribuente adotti anche un comportamento trasparente non si applicano neppure le disposizioni di cui all art. 12 comma 2 bis del D.L. n.78/2009 relative al raddoppio dei termini di accertamento di cui all art. 43 D.P.R. 600/1973; pertanto i periodi accertabili saranno di 4 anni per l infedele dichiarazione e 5 anni per l omessa dichiarazione. 13

14 White List / Black List con accordo e comportamento trasparente Violazione Termini accertamento Sanzioni Infedele dichiarazione Dal 2010 (salvo raddoppio in caso di reati tributari) 100 % dell ammontare delle imposte dovute aumentato di 1/3 in caso di redditi prodotti all estero. Riduzione del 25% per attivazione procedura Riduzione a 1/6 in caso di adesione all invito al contradditorio, oppure a 1/3 in caso di accertamento con adesione Omessa dichiarazione Dal 2009 (salvo raddoppio in caso di reati tributari) 120 % dell ammontare delle imposte dovute aumentato di 1/3 in caso di redditi prodotti all estero. Riduzioni: vedi sopra Violazione monitoraggio fiscale Dal % dell importo non dichiarato Riduzione del 50% per attivazione procedura Riduzione a 1/3 in caso di adesione all atto di contestazione 14

15 White List / Black List con accordo e comportamento trasparente Ipotizzando un capitale stabile, senza apporti, e di esercitare l opzione per la determinazione dei redditi in modo forfettario, il costo in percentuale della procedura può essere così indicativamente quantificato: Paese Black List con accordo e trasparente o Paese White List Infedele Dichiarazione Omessa Dichiarazione Numero anni accertabili 4 5 Rendimento totale (5% annuo) 20% 25% Imposta (Aliquota media 27%) 5,4% 6,8% Sanzioni 0,9% 1,1% Interessi (3,5% annuo su imposta) 0,5% 0,7% Totale costo 6,8% 8,6% Sanzione RW 2,5% 2,5% TOTALE 9,3% 11,1% 15

16 Black List con accordo e comportamento non trasparente Violazione Termini accertamento Sanzioni Infedele dichiarazione Dal % dell ammontare delle imposte dovute aumentato di 1/3 in caso di redditi prodotti all estero. Riduzione del 25% per attivazione procedura Riduzione a 1/6 in caso di adesione all invito al contradditorio, oppure a 1/3 in caso di accertamento con adesione Omessa dichiarazione Dal % dell ammontare delle imposte dovute aumentato di 1/3 in caso di redditi prodotti all estero. Riduzioni: vedi sopra Violazione monitoraggio fiscale Dal % dell importo non dichiarato Riduzione del 25% per attivazione procedura Riduzione a 1/3 in caso di adesione all atto di contestazione 16

17 Black List con accordo e comportamento non trasparente Ipotizzando un capitale stabile, senza apporti, e di esercitare l opzione per la determinazione dei redditi in modo forfettario, il costo in percentuale della procedura può essere così indicativamente quantificato: Paese Black List "con accordo non trasparente" Infedele Dichiarazione Omessa Dichiarazione Numero anni accertabili 8 10 Rendimento totale (5% annuo) 40% 50% Imposta (Aliquota media 27%) 10,8% 13,5% Sanzioni 1,8% 2,3% Interessi (3,5% annuo su imposta) 1,7% 2,6% Totale costo 14,3% 18,3% Sanzione RW 7,5% 7,5% TOTALE 21,8% 25,8% 17

18 Black List senza accordo Violazione Termini accertamento Sanzioni Infedele dichiarazione Dal 2006 fino al 2007: 100 %, aumentato di 1/3; dal 2008: 200% (cfr CM 11/E del 2010) anche se alcuni uffici operano l aumento di 1/3. Riduzione del 25% per attivazione procedura Riduzione a 1/6 in caso di adesione all invito al contradditorio, oppure a 1/3 in caso di accertamento con adesione Omessa dichiarazione Dal 2004 fino al 2007: 120 %, aumentato di 1/3; dal 2008: 240% (cfr CM 11/E del 2010) anche se alcuni uffici operano l aumento di 1/3. Riduzioni: vedi sopra Violazione monitoraggio fiscale Dal 2004 Fino al 2007: 5 % Dal 2008: 6% Riduzione del 50% per adesione alla procedura o del 25% se atteggiamento non trasparente Riduzione a 1/3 in caso di adesione all atto di contestazione 18

19 Paesi Black List senza accordo Ipotizzando un capitale stabile, senza apporti, e di esercitare l opzione per la determinazione dei redditi in modo forfettario, il costo in percentuale della procedura può essere così indicativamente quantificato: Paese Black List senza accordo "non trasparente" Infedele Dichiarazione Omessa Dichiarazione Numero anni accertabili 8 10 Rendimento totale (5% annuo) 40% 50% Imposta (Aliquota media 27%) 10,8% 13,5% Sanzioni (dal 2008 raddoppiate) 3,2% 3,6% Interessi (3,5% annuo su imposta) 1,7% 2,6% Totale costo per Imposte 15,7% 19,7% Sanzione RW 14% 14,0% TOTALE 29,7% 33,7% 19

20 Indice Premessa Obblighi, sanzioni e ambito temporale di applicazione in materia di monitoraggio valutario Ambito temporale e determinazione delle sanzioni in caso di Voluntary Disclosure Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie estere Esempio Nuovo ravvedimento operoso 20

21 Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività estere Dalle attività estere oggetto di voluntary disclosure derivano per lo più redditi di natura finanziaria, identificabili in funzione del tipo di investimento, e classificabili nelle seguenti principali categorie omogenee TIPOLOGIE RIFERIMENTI NORMATIVI TITOLI ATIPICI Art. 5 e ss. Dl. 512 del 1983 AZIONI, QUOTE DI SOCIETA E STRUMENTI FINANZIARI SIMILARI Art. 44, comma 1, lettera e) e comma 2, lettera a) del Tuir; art. 27, Dpr. 600/73 CONTI CORRENTI E DEPOSITI E DEPOSITI FIDUCIARI Art. 44, comma 1, lettera a) del Tuir; art. 26, comma 2, Dpr. 600/73 STRUMENTI FINANZIARI DERIVATI Art. 67, comma 1, lettera c quater) del Tuir FONDI COMUNI DIVERSI DA QUELLI ISTITUITI NELLA UE O IN STATI SEE WHITE LIST CON GESTORI VIGILATI Art. 44, comma 1 lettera g del Tuir e art. 10 ter comma 6 della legge 77 del 1983 METALLI PREZIOSI ALLO STATO GREZZO O MONETATO Art. 67, comma 1, lettera c ter) del Tuir TITOLI DI STATO ITALIANI O ESTERI E ASSIMILATI; RELATIVI PCT O PRESTITO TITOLI Articolo 44, comma 1, lettera b) del Tuir; D. Lgs. 239 del 1996 e articolo 2, comma 7, Dl.138 del 2011; art. 26, Dpr 600/73 TITOLI OBBLIGAZIONARI E ASSIMILATI DIVERSI DA QUELLI PUBBLICI; REALTIVI PCT O PRESTITO TITOLI Art. 44, comma 1, lettera b) del Tuir; D. Lgs. 239 del 1996; art. 26, Dpr 600/73 21

22 Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività estere Dai suddetti strumenti derivano come noto redditi di capitale e redditi diversi. A differenza di quanto avviene nell'ambito dei redditi diversi, per i redditi di capitale rilevano esclusivamente i differenziali positivi, senza alcuna deduzione. Ciò significa che eventuali minusvalori delle somme percepite rispetto ai costi sostenuti non sono deducibili nel periodo d'imposta in cui essi emergono. Ai sensi dell art. 18 del TUIR (cd. tassazione separata ), i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta o l'imposta sostitutiva di cui all'articolo 2, comma 1-bis, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, sono soggetti ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d'imposta. Il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva (tranne nel caso di dividendi da partecipazioni non qualificate - non Black List e di interessi provenienti da obbligazioni e titoli similari che rientrano nell ambito del D.Lgs. 239/1996 per i quali il regime sostitutivo è obbligatorio): in tal caso compete il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero. 22

23 Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività estere Il riconoscimento del credito d imposta trova un limite nel disposto normativo dell art. 165, comma 8 del TUIR, secondo cui La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata. Nella maggior parte dei casi, l imposizione sostitutiva risulta più favorevole sia per le aliquote inferiori a quelle progressive IRPEF sia per le oggettive incertezze legate alla possibilità di usufruire del credito per imposte estere in caso di opzione per la tassazione ordinaria 23

24 Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività estere Non essendo possibile in questa sede affrontare, uno per uno, il trattamento dei singoli investimenti in precedenza elencati, ci si limita a segnalare alcuni aspetti ad oggi di incerta applicazione, che si auspica possano trovare chiarimento nelle prossime circolari dell Agenzia delle Entrate. A titolo esemplificativo: calcolo del capital gain con metodo LIFO e/o metodo del costo medio ponderato; possibilità di portare in compensazione le minusvalenze realizzate nel corso di un anno con le plusvalenze realizzate negli esercizi successivi; tassazione al lordo o al netto dell'eventuale ritenuta estera subita per i redditi di capitale (interessi e dividendi) percepiti all'estero senza il tramite di un intermediario residente; tassazione di interessi già assoggettati ad Euroritenuta (75% pagata allo stato italiano); disciplina applicabile ai fondi comuni d investimento alla luce delle modifiche attuate nel corso del 2011 e del 2014; determinazione del costo iniziale dei titoli e tasso di cambio da utilizzare in caso di titoli in valuta estera; 24

25 Opzione per la ricostruzione dei rendimenti cd. forfait Su istanza del contribuente, da formulare nella richiesta di cui all articolo 5-quater, comma 1, lettera a), l ufficio, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti, calcola gli stessi applicando la misura percentuale del 5% al valore complessivo della loro consistenza alla fine dell anno e determina l ammontare corrispondente all imposta da versare utilizzando l aliquota del 27%. Tale istanza può essere presentata solo nei casi in cui la media delle consistenze di tali attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda il valore di 2 milioni di euro senza tener conto della presunzione legale di ripartizione della disponibilità fra più cointestatari delle stesse, prevista dal comma 9 dell articolo 5-quinquies del decreto legge. La semplificazione derivante dal calcolo forfettario dei rendimenti non ha alcun impatto sulla relazione da allegare all istanza e in particolare sulle informazioni da fornire all agenzia circa: formazione del patrimonio, apporti, prelievi, procure, etc etc 25

26 Opzione per la ricostruzione dei rendimenti cd. forfait L opzione per il calcolo cd. forfait consente di semplificare e accelerare la procedura e ridurre i costi professionali ma è vincolante per tutti i periodi d imposta oggetto di collaborazione volontaria internazionale: la norma, infatti, ha la finalità di semplificare la quantificazione della base imponibile e non già di permettere al contribuente di scegliere, anno per anno, il regime più conveniente. In molti casi la ricostruzione forfetaria dei rendimenti si rivela invero meno conveniente rispetto a quella analitica. Non è chiaro inoltre se le semplificazioni per la procedura della voluntary disclosure siano vanificate dalla necessità per la compilazione del Modello UNICO 2015 di ricostruire i costi storici dei titoli in modo analitico, anziché poter procedere ad uno step-up o stepdown dei titoli sulla base delle valutazioni al Contrasta infine con la ratio di semplificazione la richiesta di determinare la consistenza delle attività finanziarie al termine di ciascun periodo d imposta tenendo conto, per ciascuna attività, delle regole di valorizzazione ai fini della compilazione del quadro RW applicabili nello specifico anno di detenzione. 26

27 Redditi di capitale azioni (dividendi) TIPOLOGIE Aliquota vigente fino al Aliquota vigente dal al Azioni (e Quote) relative a partecipazioni non qualificate NO paradisi fiscali 12,5% 20% Azioni (e Quote) relative a partecipazioni qualificate emesse NO paradisi fiscali 49,72% per aliquota marginale IRPEF 49,72% per aliquota marginale IRPEF Azioni estere relative a partecipazioni non qualificate QUOTATE in mercati regolamentati => paradisi fiscali 12,5% 20% Azioni estere relative a partecipazioni qualificate o non qualificate NON QUOTATE in mercati regolamentati => paradisi fiscali 100% per aliquota marginale IRPEF 100% per aliquota marginale IRPEF 27

28 Redditi di capitale obbligazioni e titoli similari (interessi) TIPOLOGIE Aliquota vigente fino al Aliquota vigente dal al Titoli pubblici italiani ed equiparati 12,50% se durata > 18 mesi 27% se durata inferiore 12,50% Titoli pubblici emessi da Stati white list Titoli di stato emessi da soggetti diversi dai precedenti Obbligazioni estere Obbligazioni di banche e di società residenti quotate 12,50% se durata > 18 mesi 27% se durata inferiore 12,50% 12,50% se durata > 18 mesi 27% se durata inferiore 20% 12,50% se durata > 18 mesi 27% se durata inferiore 20% 12,50% se durata > 18 mesi 27% se durata inferiore 20% Obbligazioni di società residenti non quotate > 18 mesi 12,50% in mercati regolamentati degli Stati UE e dello Spazio Economico Europeo (SEE) inclusi nella c.d. White List 20% in mercati regolamentati degli Stati UE e dello Spazio Economico Europeo (SEE) inclusi nella c.d. White List Obbligazioni di società residenti non quotate < 18 mesi 27% 20% 28

29 Redditi di capitale fondi e altri strumenti (proventi e interessi) TIPOLOGIE Aliquota vigente fino al Aliquota vigente dal al OICR italiani (diversi dagli immobiliari) 12,50% 20% OICVM comunitari armonizzati e non armonizzati equiparati 12,50% 20% Altri OICR esteri 100% per aliquota marginale IRPEF 100% per aliquota marginale IRPEF Fondi immobiliari italiani (eccezione: tassazione per trasparenza per investitori qualificati non istituzionali) 12,50% 20% per fondi a ristretta base partecipativa 20% Polizze vita e di capitalizzazione 12,50% 20% Pronti contro termine 12,50% 20% Conti correnti, depositi vincolati e certificati di deposito, titoli atipici 27% 20% Derivati 12,50% 20% 29

30 Redditi diversi (capital gain) TIPOLOGIE Aliquota vigente fino al Aliquota vigente dal al Partecipazioni qualificate o non qualificate da paesi Black List 100% per aliquota marginale IRPEF 100% per aliquota marginale IRPEF Partecipazioni non qualificate 12,5% 20% Partecipazioni qualificate 49,72% per aliquota marginale IRPEF 49,72% per aliquota marginale IRPEF Titoli di Stato Italia e White List 12,50% 12,50% Titoli di Stato diversi dai precedenti 12,50% 20% Obbligazioni 12,50% 20% Derivati 12,50% 20% Valute (se la giacenza ha superato ,69 per almeno 7 gg consecutivi) 12,50% 20% 30

31 Redditi da attività finanziarie estere il binomio società-soci Oltre al frequente caso di portafogli finanziari detenuti presso intermediari esteri, occorre considerare il non meno frequente caso di persone fisiche che siano anche soci di veicoli societari. Sanare la sola posizione delle persone fisiche tout-court non basta: i conti vanno fatti considerando anche i veicoli societari esteri che spesso comportano profili di criticità maggiori rispetto alle società domestiche, tipici dei fenomeni di interposizione ovvero di esterovestizione societaria. Con riferimento all interposizione occorre stabilire se, in chiave fiscale, si versi nell ambito dell interposizione fittizia (con l effetto di ricondurre in capo ai soggetti interponenti sia il patrimonio che i redditi), ovvero reale, da determinare valutando, caso per caso, le dinamiche gestionali nonché le funzioni svolte in concreto da ciascuna società interessata. Qualora la residenza ricorra in un Paese Black List, diviene altresì necessario procedere alla verifica delle quote societarie detenute da ciascun socio, direttamente e/o indirettamente. Potrà perciò trovare applicazione, al ricorre delle condizioni, quanto disposto dall art. 167 o 168 del TUIR (cd. disciplina cfc) con l effetto conseguente di imputare i correlati redditi per trasparenza ai soci residenti, pro quota. 31

32 Indice Premessa Obblighi, sanzioni e ambito temporale di applicazione in materia di monitoraggio valutario Ambito temporale e determinazione delle sanzioni in caso di Voluntary Disclosure Ricostruzione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie estere Esempio Nuovo ravvedimento operoso 32

33 Esempio: Svizzera con comportamento trasparente - RW Cumulo materiale Capitale Sanzioni minime Minimi edittali Sanzioni minime ridotte al 50% Minimi edittali ridotti al 50% 2004 Sezione II - sanzione irrogabile 3% n/a n/a n/a n/a n/a 2005 Sezione II - sanzione irrogabile 3% n/a n/a n/a n/a n/a 2006 Sezione II - sanzione irrogabile 3% n/a n/a n/a n/a n/a 2007 Sezione II - sanzione irrogabile 3% n/a n/a n/a n/a n/a 2008 Sezione II - sanzione irrogabile 3% n/a n/a n/a n/a n/a 2009 Sezione II - sanzione irrogabile 3% % % ,50% ,50% Sezione II - sanzione irrogabile 3% % % ,50% ,50% Sezione II - sanzione irrogabile 3% % % ,50% ,50% Sezione II - sanzione irrogabile 3% % % ,50% ,50% Sezione II - sanzione irrogabile 3% % % ,50% ,50% Totale sanzioni irrogabili con cumulo materiale Somma minimi edittali

34 Esempio: Svizzera post accordo - RW Cumulo giuridico Sanzione per la violazione più grave Aumento da 50% a 300% - art. 12, co. 5, DLgs. 472/1997 (più annualità) 50% Sanzione base Aumento del 20% - art. 12, co. 3, DLgs. 472/1997 (più tributi) 0% 0 Sanzione base Aumento da 25% a 200% - art. 12, co. 1 e 2, DLgs. 472/1997 (progressione) 0% 0 Totale sanzioni determinate con cumulo giuridico Sanzione irrogata ( Art. 12, co. 7, D.Lgs. 472/1997 minore tra cumulo materiale e cumulo giuridico) Minimo edittale (somma delle sanzioni minime più elevate per ciascun anno) Costo della definizione dell'atto di contestazione (Art. 16, co. 3, D.Lgs. 472/1997 : 1/3 del maggiore fra minimo edittale e sanzione irrogata)

35 Esempio: Svizzera - Infedele dichiarazione Cumulo materiale TUR medio Reddito Imposta (27%) Sanzioni minime Minimi edittali Minimi edittali ridotti al 75% 2006 sanzione irrogabile n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a 2007 sanzione irrogabile n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a 2008 sanzione irrogabile n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a 2009 sanzione irrogabile n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a n/a 2010 sanzione irrogabile 133% 1,00% % % % sanzione irrogabile 133% 1,21% % % % sanzione irrogabile 133% 0,88% % % % sanzione irrogabile 133% 0,54% % % % Totale imposte Totale sanzioni irrogabili con cumulo materiale Somma minimi edittali

36 Esempio: Svizzera - Infedele dichiarazione Cumulo giuridico Sanzione per la violazione più grave Aumento da 50% a 300% - art. 12, co. 5, DLgs. 472/1997 (più annualità) 50% Sanzione base Aumento del 20% - art. 12, co. 3, DLgs. 472/1997 (più tributi) 0% 0 Sanzione base Aumento da 25% a 200% - art. 12, co. 1 e 2, DLgs. 472/1997 (progressione) 0% 0 Totale sanzioni determinate con cumulo giuridico Sanzione irrogata ( Art. 12, co. 7, D.Lgs. 472/1997 minore tra cumulo materiale e cumulo giuridico) Minimo edittale (somma delle sanzioni minime più elevate per ciascun anno) Costo dell adesione all invito al contradditorio (Art. 5 comma 1 D.Lgs. 218/1997: 1/6 del maggiore fra minimo edittale e sanzione irrogata) COSTO DEFINIZIONE VD RW REDDITI SANZIONI REDDITI IMPOSTE TOTALE

37 Indice Premessa Obblighi, sanzioni e ambito temporale di applicazione in materia di monitoraggio valutario Ambito temporale e determinazione delle sanzioni in caso di Voluntary Disclosure Esempio Nuovo ravvedimento operoso 37

38 RW: Voluntary disclosure vs Ravvedimento operoso Violazione Voluntary Disclosure Ravvedimento Operoso Sanzioni Black List collaborativi 3% 5% ( ) 6% ( ) Riduzione sanzione minima 50% / 25% Nessuna riduzione Riduzioni per deflazione contenzioso 1/3-1/8 entro la dichiarazione per il periodo d'imposta in cui è avvenuta la violazione o due anni dalla violazione; - 1/7 entro la dichiarazione per il periodo d'imposta successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o due anni dalla violazione; - 1/6 dopo la dichiarazione per il periodo d'imposta successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o due anni dalla violazione; -1/5 ad un quinto del minimo dopo la constatazione della violazione ai sensi dell articolo 16 del D. lgs. 472/97 Sanzione annua post riduzione 0,5% - 0,75% 0,83% ( ) 1% ( ) 0,857% (2012) 0,75% (2013) / Dopo la constatazione: 1% ( ) 1,2% ( ) Deleghe di firma Sanzione ripartita in parti uguali Sanzione applicabile a tutti i detentori sull intero importo 38

39 Confronto Voluntary disclosure vs Ravvedimento operoso Violazione Voluntary Disclosure Ravvedimento Operoso Anni rilevanti Paesi Black List Reati tributari Non punibili, né l autore né chi vi ha concorso Punibile (NB: lo schema di decreto legislativo sulla certezza del diritto prevede l estinzione dei reati tributari di omessa e infedele dichiarazione e la riduzione della pena fino alla metà negli altri casi) Segnalazione alla Procura della Repubblica Automatica Nessuna segnalazione automatica Informazioni Piena disclosure informazioni e documenti Informazioni e documenti eventualmente richiesti in seguito da A.F. Modalità Pagamento Unica soluzione / 3 rate mensili Unica soluzione 39

40 Contatti Massimo Caldara Partner TAVECCHIO & ASSOCIATI Via Cosimo del Fante 4, Milano Dottori Commercialisti - Revisori Legali T F E m.caldara@tavecchioeassociati.net 40