LA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI. a cura di Alessandro Corsini Dottore Commercialista - Pubblicista

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1 LA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI a cura di Alessandro Corsini Dottore Commercialista - Pubblicista

2 1 modulo Le cause di scioglimento

3 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Le due categorie di cause di scioglimento Cause legali Art nn. 1, 2, 3, 4, 5 Scioglimento volontario Art n. 6 Differenze procedurali

4 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Massima J.A.15 notai TV 1 pubbl. 09/09 J.A.15 - LEGITTIMITA DELL ADOZIONE DI UNA DELIBERA DI SCIOGLIMENTO DELLA SOCIETA ADOTTATA DAI SOCI IN PRESENZA DI UNA DELLE CAUSE CHE PRODUCONO EX LEGE TALE EFFETTO AI SENSI DEI NN. 1), 2), 3) 4) E 5) DELL ART. 2484, COMMA 1, C.C. Le cause legali di scioglimento della società previste dai nn. 1), 2), 3), 4) e 5) dell art. 2484, comma 1, c.c., producono i loro effetti dalla data di iscrizione nel registro delle imprese della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la loro sussistenza. Fino a tale data, pertanto, l assemblea dei soci conserva la facoltà di deliberare lo scioglimento della società per sua decisione, ai sensi del n. 6) del medesimo art. 2484, comma 1, c.c., ciò anche se la motivazione della decisione risieda nella sussistenza di una delle suddette altre cause di scioglimento non ancora accertate dagli amministratori.

5 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Il decorso del termine 1. per il decorso del termine Determinato Indeterminato Causa rimediabile con successiva delibera di proroga J.A.11 Modifica statuto con proroga termine Causa non iscritta no liquidazione no revoca

6 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Il conseguimento dell oggetto sociale 2. per il conseguimento dell oggetto OPPORTUNITÀ di convocare l assemblea per J.A.5 modificare oggetto sociale senza indugio (Art c. c. 30 gg da verificarsi presupposto) Causa non iscritta no liquidazione no revoca

7 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO La paralisi assembleare 3. per l impossibilità di funzionamento Assemblea convocata non delibera 3. o per al continua inattività dell assemblea Assemblea convocata soci non partecipano Assemblea non convocata Omissione amministratori e sindaci

8 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO La paralisi assembleare 3. per l impossibilità di funzionamento Riferimento: assemblea ordinaria Deve trattarsi di stabile, oggettiva ed irreversibile incapacità di deliberare Non sono adottate delibere necessarie Approvazione bilancio (V. Cass. 9267/96) Nomina amministratori - sindaci

9 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO La perdita del capitale sociale 4. per la riduzione del capitale al di sotto del minimo legale, salvo quanto è disposto dagli articoli 2447 e 2482-ter Prevalgono previsioni in materia di perdite

10 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Necessità di convocare l assemblea senza indugio per: riduzione e aumento del capitale sociale trasformazione La perdita del capitale sociale N.B. Quando non è fissato un termine di legge Art c.c. = la convocazione si ha per omessa se non interviene nei 30 giorni successivi all evento che ne ha richiesto la convocazione

11 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO La perdita del capitale sociale In caso di mancata delibera (copertura trasformazione) si verifica la causa di scioglimento Causa sospesa fino a iscrizione non delibera assembleare 1 Presa d atto amministratori 2 Delibera assembleare

12 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Il recesso del socio 5. nelle ipotesi previste dagli articoli 2437-quater e 2473 Recesso proprio, finanziato con il patrimonio netto della società e annullamento partecipazione Incapienza patrimonio netto Riduzione capitale sociale sotto limite legale

13 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Lo scioglimento volontario 6. per deliberazione dell assemblea è disponibilità dell assemblea decidere lo scioglimento anticipato della società tanto in assenza quanto in presenza di cause di scioglimento ex lege si tratta di modifica dell atto costitutivo la deliberazione compete all assemblea straordinaria

14 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO Le cause di scioglimento statutarie 7. per altre cause previste da atto costitutivo o statuto risoluzione di un determinato contratto scadenza di una concessione o di un brevetto verificarsi di un evento eccezionale (ad esempio una guerra) morte di uno o più azionisti scioglimento di altra società (eventualmente collegata)

15 2 modulo L effetto delle cause di scioglimento

16 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO L effetto della causa di scioglimento L innovazione fondamentale rispetto al sistema (pre)vigente consiste nella netta separazione tra il verificarsi di una causa di scioglimento, e la determinazione del momento in cui ha effetto. Scompare scioglimento automatico al verificarsi di una causa di scioglimento legale Iscrizione atto al Registro imprese

17 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO L effetto della causa di scioglimento Cause di scioglimento legali si verifica causa di scioglimento che resta sospesa eventuale delibera assembleare per rimuovere causa di scioglimento accertamento della causa di scioglimento da parte amministratori se l assemblea non ha deliberato la rimozione ovvero: delibera assembleare che scioglie anticipatamente la società iscrizione al registro imprese

18 LE CAUSE DI SCIOGLIMENTO L effetto della causa di scioglimento Data iscrizione al Registro delle imprese Delibera assemblea Art n. 6 Dichiarazione amministratori Delibera presa d atto Art nn. 1, 2, 3, 4, 5

19 3 modulo Il ruolo degli organi sociali

20 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Adempimenti amministratori i) conoscenza ii) accertamento iii) pubblicità CAUSA DI SCIOGLIMENTO accertamento nn. 1, 2, 3, 4, 5 Cause legali Implica delibera di presa d atto da parte del C.d.A.

21 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Adempimenti amministratori Contestualmente accertamento causa di scioglimento Da recepire nel verbale C. d. A Ipotesi: paralisi dell assemblea Convocazione assemblea

22 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Poteri amministratori Da data iscrizione causa di scioglimento GESTIONE CONSERVATIVA A data iscrizione nomina dei liquidatori

23 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Poteri amministratori Mantengono il potere di gestire la società Gestione conservativa Nuove operazioni Conservazione integrità e valore patrimonio

24 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Assemblea Può deliberare la rimozione delle cause di scioglimento: Decorso del termine (Notariato TV) Modifica oggetto sociale Ricostituzione capitale sociale Trasformazione Può deliberare lo scioglimento anticipato Anche in presenza di cause di scioglimento legali (Notariato TV)

25 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Assemblea Delibera in ordine alla liquidazione definizione del numero dei liquidatori e regole di funzionamento del collegio dei liquidatori nomina dei liquidatori e attribuzione della rappresentanza definizione dei criteri secondo cui deve essere condotta la liquidazione

26 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Delibera su poteri dei liquidatori cessione dell azienda sociale, di rami di essa, ovvero anche di singoli beni o diritti, o blocchi di essi atti necessari per la conservazione del valore dell impresa, ivi compreso il suo esercizio provvisorio, anche di singoli rami, in funzione del miglior realizzo Assemblea

27 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Adempimenti amministratori Passaggio di consegne Amministratori Liquidatori Giuridicamente il patrimonio sociale I libri sociali La situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento Il rendiconto sulla gestione relativo al periodo successivo all ultimo bilancio approvato

28 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Poteri dei liquidatori Compiere atti utili per liquidazione Conservazione valore azienda Esercizio provvisorio Compimento nuove operazioni

29 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Poteri dei liquidatori Ripartizione acconti i) bilanci ii) integrale iii) tempestiva

30 IL RUOLO DEGLI ORGANI SOCIALI Il collegio sindacale Esercita normale vigilanza Gestione conservativa Vigilanza Vigilanza merito legalità Tutela creditori Operato Amministratori Liquidatori Consistenza dell attivo rispetto al passivo Adeguatezza informativa della liquidazione Gestione dell esercizio provvisorio

31 4 modulo Aspetti contabili della liquidazione In generale

32 ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE IN GENERALE Date riferimento documenti Situazione dei conti Data effetto scioglimento Caso: iscrizione presa d atto da parte amministratori Rendiconto Cessazione carica amministratori

33 ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE IN GENERALE Date riferimento documenti Data effetto scioglimento Cessazione carica amministratori Gestione conservativa per il mantenimento del valore azienda

34 ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE IN GENERALE Criteri di valutazione OIC 5: I criteri di liquidazione si applicano solo quando viene meno il requisito della continuità aziendale con l entrata in carica dei liquidatori bilancio iniziale di liquidazione

35 ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE IN GENERALE Criteri di valutazione I criteri di valutazione che caratterizzano la procedura di liquidazione sono: 1.Criteri di funzionamento 2.Criteri di funzionamento adattati 3.Criteri di liquidazione

36 ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE IN GENERALE Criteri di valutazione Chiusura esercizio Criteri di funzionamento adattati Effetto liquidazione Approvazione bilancio Bilancio predisposto con criteri di funzionamento adattati

37 ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE IN GENERALE I documenti contabili della liquidazione Documenti riferiti a 4 momenti 1. situazione dei conti e rendiconto accertamento causa di scioglimento 2. bilancio iniziale di liquidazione apertura procedura 3. bilanci intermedi sviluppo procedura 4. bilancio finale chiusura procedura

38 5 modulo Aspetti contabili della liquidazione - I documenti della liquidazione - Fase iniziale

39 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Situazione dei conti La fase iniziale inventario contabile dei conti aperti alla data di scioglimento Rendiconto degli amministratori stato patrimoniale conto economico nota integrativa relazione di gestione adattati Criteri di Funzionamento

40 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase iniziale La Situazione dei conti alla data di effetto della liquidazione (art bis, c.c.): è una situazione contabile (piano dei conti) a saldi aperti, senza alcuna scrittura di pre-assestamento Il Rendiconto della gestione degli Amministratori (art bis, c.c.): è un bilancio infrannuale riferito alla frazione di esercizio compresa fra la data di chiusura dell ultimo bilancio approvato e la data delle consegne ai liquidatori: si applicano criteri di valutazione di funzionamento adattati

41 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase iniziale Rendiconto amministratori Continuità temporale osservazioni dei liquidatori eventuali rettifiche Discontinuità valutativa Bilancio iniziale di liquidazione non richiesto per legge opportuno

42 6 modulo Aspetti contabili della liquidazione - I documenti della liquidazione - Fase di apertura

43 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase di apertura Adempimenti dei liquidatori Bilancio iniziale di liquidazione Redigere il Bilancio iniziale di liquidazione Composto da solo stato patrimoniale accoglie rettifiche di liquidazione fondo costi ed oneri da liquidazione

44 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase di apertura Il bilancio iniziale di liquidazione : è una situazione patrimoniale (senza CE), redatta dai liquidatori, riferita alla stessa data delle consegne dagli amministratori (pari data del rendiconto della gestione); si applicano criteri di valutazione di realizzo (attivo) ed estinzione (passivo) Budget della liquidazione Determina le scelte dei liquidatori in ordine alle possibilità di gestione della procedura

45 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase di apertura Adempimenti dei liquidatori Bilancio iniziale di liquidazione Valutazioni a criterio di realizzo - stralcio Iscrizione maggiori/minori valori realizzo attività Stralcio costi pluriennali Stralcio beni immateriali non recuperabili Eliminazione crediti inesigibili

46 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase di apertura Adempimenti dei liquidatori Bilancio iniziale di liquidazione L iscrizione delle poste patrimoniali ai valori di realizzo - stralcio implica la rilevazione delle rettifiche di liquidazione, il cui saldo incide sul patrimonio netto di liquidazione differenze tra valori di funzionamento e valori di liquidazione

47 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La fase di apertura Stato patrimoniale - attivo Valori Rettifiche liquidazione Valori Fabbricati industriali Mobili e arredi Impianti specifici Magazzino Clienti Cassa Totale attivo

48 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Il fondo per costi e oneri di liquidazione 1. Indica i costi e gli oneri che si prevede di sostenere per l intera durata della liquidazione al netto dei proventi che si ritiene di conseguire (per attività successive alla liquidazione) 2. E iscritto dal liquidatore nel bilancio iniziale di liquidazione tra le passività e la sua contropartita è il conto Rettifiche di liquidazione (imputate al P.N.)

49 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Il fondo per costi e oneri di liquidazione 1. Contiene costi ed oneri diversi da quelli già correlati a voci iscritte nel bilancio iniziale di liquidazione e da quelle già iscritte nei fondi per rischi e oneri 2. Tale fondo figura anche in tutti i bilanci intermedi di liquidazione fino alla sua estinzione Come regola generale contiene tutti i costi, oneri e proventi attinenti la gestione di liquidazione che maturano dall inizio alla chiusura della liquidazione

50 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE I costi da iscrivere nel fondo fitti passivi per i locali utilizzati dalla procedura di liquidazione retribuzioni ed oneri sociali per i dipendenti dell ufficio di liquidazione compensi per i professionisti per prestazioni successive alla data di inizio della liquidazione compensi ai liquidatori, al revisore contabile ed ai membri del collegio sindacale oneri finanziari per il periodo della liquidazione su debiti verso banche, verso soci ed altri iscritti nel bilancio iniziale di liquidazione spese legali necessarie per la fase finale di cancellazione della società imposte dirette, correnti e differite, sui redditi fiscali previsti per gli anni di durata della liquidazione e per il riparto finale

51 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE I proventi da iscrivere nel fondo interessi attivi da titoli, depositi e conti correnti bancari e da finanziamenti attivi in essere alla data di inizio della liquidazione dividendi da azioni in portafoglio, utili da partecipazioni non azionarie e strumenti finanziari partecipativi rimborsi di imposte e tasse e di altri costi ed oneri iscritti nel Fondo fitti attivi di immobili di proprietà della società dati in locazione a terzi o da sublocazioni canoni attivi per noleggi di beni di proprietà eventuali proventi da cessione di contratti di leasing proventi derivanti dall esito positivo di cause civili

52 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Il bilancio iniziale di liquidazione Programma della liquidazione Obblighi dei liquidatori OIC 5 Il bilancio iniziale di liquidazione Indica ai liquidatori l obbligo di proporre istanza di fallimento in caso di insufficienza dei fondi liquidi esistenti e realizzabili

53 7 modulo Aspetti contabili della liquidazione - I documenti della liquidazione - Lo sviluppo della procedura

54 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Lo sviluppo della procedura Bilancio del primo esercizio di liquidazione stato patrimoniale conto economico nota integrativa relazione di gestione relazione collegio sindacale relazione revisore contabile + Allegati a) situazione dei conti b) rendiconto c) osservazioni dei liquidatori d) bilancio iniziale di liquidazione

55 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Lo sviluppo della procedura Bilancio esercizi di liquidazione stato patrimoniale conto economico nota integrativa relazione di gestione relazione collegio sindacale relazione revisore contabile NOTA INTEGRATIVA criteri di valutazione RELAZIONE DI GESTIONE andamento prospettive, anche temporali principi e criteri adottati per realizzarla

56 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE Lo sviluppo della procedura Particolarità contabili dell esercizio provvisorio STATO PATRIMONIALE separata indicazione attività - passività attinenti esercizio provvisorio NOTA INTEGRATIVA criteri di valutazione di funzionamento di liquidazione CONTO ECONOMICO normali flussi di reddito per esercizio provvisorio plusvalenze - minusvalenze per attività di liquidazione RELAZIONE GESTIONE Informazioni relative ex provvisorio

57 8 modulo Aspetti contabili della liquidazione - I documenti della liquidazione - La chiusura della procedura

58 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura Adempimenti dei liquidatori Redigere il Bilancio finale di liquidazione Predisporre il Piano di riparto

59 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura Bilancio finale di liquidazione STRUTTURA stato patrimoniale conto economico nota integrativa relazione liquidatori relazioni organi controllo + Piano di riparto

60 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura Bilancio finale di liquidazione stato patrimoniale CONTENUTO Cassa e banche Crediti beni da assegnare ai soci Capitale netto di liquidazione

61 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura Bilancio finale di liquidazione conto economico PROBLEMA = contenuto + arco temporale di riferimento Ultimo periodo o Intera procedura Ultimo periodo e OIC 5 Intera procedura

62 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura Bilancio finale di liquidazione Piano di riparto Capitale netto di liquidazione Parte del netto di liquidazione spettante a azioni quote

63 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura - bilancio finale di liquidazione

64 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura - piano di riparto Socio Rossi n. 200 mila azioni ordinarie, quota di partecipazione 50%. Socio Bianchi n. 100 mila azioni ordinarie, quota di partecipazione 25%. Socio Verdi n. 100 mila azioni ordinarie, quota di partecipazione 25%. Tutti i soci sono assegnatari con criterio proporzionale della liquidità e del credito Iva Al solo socio Rossi è assegnata la liquidità vincolata al pagamento del debito tributario con conseguente accollo dello stesso debito

65 ASPETTI CONTABILI - I DOCUMENTI DELLA LIQUIDAZIONE La chiusura della procedura - piano di riparto

66 9 modulo La chiusura della procedura - Aspetti procedurali

67 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA Aspetti procedurali Approvazione bilancio finale di liquidazione APPROVAZIONE TACITA Se nel termine di 90 giorni dall iscrizione dell avvenuto deposito del B.F.L. non sono intervenuti reclami da parte dei soci Configura approvazione totalitaria e unanime del bilancio finale di liquidazione

68 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA Aspetti procedurali Approvazione bilancio finale di liquidazione APPROVAZIONE ESPLICITA Convocazione dell assemblea per approvazione esplicita del bilancio finale di liquidazione Necessità di approvazione totalitaria e unanime del bilancio finale di liquidazione

69 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA Aspetti procedurali Approvazione bilancio finale di liquidazione APPROVAZIONE TACITA Ottenimento di quietanza senza reclami a fronte del pagamento dell ultima quota di riparto Configura approvazione totalitaria e unanime del bilancio finale di liquidazione

70 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA Cancellazione società Aspetti procedurali Non esplicitato il termine per l adempimento Approvato il bilancio finale di liquidazione approvazione tacita in assenza di reclami approvazione unanime esplicita da assemblea approvazione tacita a seguito di rilascio da parte dei soci di quietanza senza riserve

71 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA Aspetti procedurali Distribuzione residuo attivo Da data predisposizione bilancio finale di liquidazione (piano di riparto) Allo spirare dei novanta giorni dall iscrizione dell avvenuto deposito MANCA PREVISIONE NORMATIVA

72 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA Aspetti procedurali Emersione passività dopo cancellazione I creditori non soddisfatti VECCHIA NORMATIVA riapertura liquidazione presunzione estinzione NUOVA NORMATIVA responsabilità di soci o liquidatori ferma restando l estinzione della società responsabilità illimitata deve sussistere colpa nei limiti delle somme riscosse

73 LA CHIUSURA DELLA PROCEDURA La Revoca della liquidazione La revoca può essere effettuata in qualsiasi momento, previa eliminazione della causa di scioglimento, con delibera assembleare richiesta per le modificazioni statutarie (a maggioranza - art ter) Socio dissenziente RECESSO Può essere deliberata fino al termine di approvazione del bilancio finale e prima che venga effettuato il riparto finale Dopo il riparto, il socio diventa titolare di un diritto di credito alla quota di liquidazione, non intaccabile da una delibera a maggioranza Devono decorrere 60 gg. dall iscrizione della delibera nel R.I., salvo consenso dei creditori o pagamento dei dissenzienti

74 10 modulo Aspetti fiscali della liquidazione - L inizio della procedura

75 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE L inizio della procedura Data di inizio della procedura - Imprese individuali Non esiste una disciplina civilistica. Rileva la data indicata nella dichiarazione resa ai fini IVA. Società Si fa riferimento alla disciplina civilistica. Per le società di persone, assume importanza il giorno in cui si verifica l'evento che l'ha generata (es. decisione dei soci). Per le società di capitali, rileva l iscrizione nel registro delle imprese della delibera che accerta la causa di scioglimento. 01/01/x Data di inizio 31/12/x

76 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE L inizio della procedura Il periodo compreso fra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione costituisce un autonomo periodo d imposta. Ex art. 182, co. 1, del Tuir, i criteri di determinazione del reddito variano a seconda del regime fiscale del soggetto in liquidazione: a) per le imprese minori (imprese individuali e società di persone in contabilità semplificata, per le quali i presupposti di legge sussistono all inizio della liquidazione), ex art. 66 del Tuir, b) per le imprese in cont. ordinaria, sulla base di un dato CE; c) per le società di persone in regime di contabilità ordinaria e per le società soggette all Ires, sulla base di un CE conforme alle risultanze del conto della gestione prescritto dall art c.c. (di fatto, 2487-bis per le società di capitali).

77 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il reddito del periodo di liquidazione Ai fini della determinazione del reddito, va operato il ragguaglio temporale di taluni componenti, ex art. 110, co. 5, del Tuir (ad esempio: ammortamenti, accantonamenti, proventi immobiliari, etc. ). Si ritiene poi condivisibile la posizione di chi sostiene la rilevanza di tale frazione temporale ai fini di tutte le norme che ripartiscono posizioni fiscali soggettive, indipendentemente dal fatto che il dato articolo di legge parli: - di più periodi d imposta (es. perdite pregresse ex art. 84), o, - di più esercizi (es. plusvalenze rateizzate). Il reddito è tassato in via ordinaria.

78 11 modulo Aspetti fiscali della liquidazione - Il reddito del periodo di liquidazione

79 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il reddito del periodo di liquidazione Il lasso temporale compreso tra l inizio e la chiusura della liquidazione costituisce un unico periodo d imposta, il cui reddito è determinato sulla base del cd. bilancio finale (anche per le imprese minori, ferma restando l applicazione dell art. 66 del Tuir). La liquidazione, tuttavia, può avere diversa durata: 1) può terminare immediatamente per le imprese individuali e per le società di persone (che vengono così a sciogliersi senza una vera e propria fase liquidatoria); 2) può avere inizio e termine nello stesso periodo d imposta; 3) può durare più esercizi.

80 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il reddito del periodo di liquidazione x < 3 per imprenditori individuali e SDP - x < 5 per SDC I redditi dei singoli periodi sono determinati e tassati in via provvisoria, salvo conguaglio, sulla base delle risultanze finali. x > 3 per imprenditori individuali e SDP - x > 5 per SDC Omessa presentazione del bilancio finale La liquidazione non rileva più come momento unitario ed i redditi relativi ad ogni periodo sono considerati definitivi. In tale ipotesi cessa anche, ove previsto, il beneficio della tassazione separata, con effetto retroattivo. Ai fini IRAP, la tassazione è sempre a titolo definitivo (Circolare 12 novembre 1998, n. 263/E).

81 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il reddito del periodo di liquidazione effetto n n+1 chiusa UNICO UNICO UNICO UNICO su CE complessivo

82 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il reddito del periodo di liquidazione Tra i bilanci intermedi di liquidazione, previsti espressamente dal Legislatore della Riforma, assume poi particolare rilevanza il primo successivo alla nomina del liquidatore obbligo per quest ultimo di indicare i criteri di valutazione adottati per le attività e passività. E evidente come in ragione dell adozione di una prospettiva non più di funzionamento, quanto di realizzo delle attività e di saldo delle passività, potranno perdere di significato le poste immateriali immobilizzate, come ad esempio l avviamento o le spese pluriennali. E possibile prospettare una rilevanza fiscale di tali componenti negative a Conto Economico?

83 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il reddito del periodo di liquidazione Non esiste nell art. 103 del Tuir una norma simile all art. 102, co. 4, del Tuir, che consente la deducibilità del residuo da ammortizzare in caso di eliminazione dei beni strumentali materiali Risoluzione 29 luglio 2005, n si potrebbe invocare il disposto della Risoluzione 3 maggio 1996, n. 108/E, con la quale l Amministrazione aveva negato che la liquidazione potesse presentare una specificità tributaria (i.e. continuo l ammortamento) 1.si potrebbe dare enfasi, al disposto dell art. 101, co. 4, ultimo periodo, del Tuir, laddove si individua tra le sopravvenienze passive la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi

84 12 modulo Aspetti fiscali della liquidazione - Il trattamento delle perdite

85 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Imprese individuali e società di persone Le perdite conseguite nel periodo ante liquidazione sono imputate a ciascun socio in ossequio ai criteri generali art. 8 del Tuir: riporto a nuovo nei cinque esercizi successivi, fermo restando il limite della compensazione con redditi omogenei. Le perdite che si generano nel corso della procedura rilevano solo in sede di bilancio finale, indipendentemente dalla durata della procedura, e quindi anche in caso di scomparsa del macroperiodo d imposta, alla luce del tenore dell art. 182, co. 2, del Tuir art. 8 del Tuir: vedi sopra. Il trattamento delle perdite

86 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE SOGGETTI IRPEF Il trattamento delle perdite ANTE LIQUIDAZIONE SONO GIA TRANSITATE IN UNICO DEI SOCI PERIODI DI LIQUIDAZIONE RILEVANO SOLO IN CHIUSURA DI PROCEDURA

87 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il trattamento delle perdite Società di capitali L art. 182, co. 3, del Tuir, ammette che le perdite ante liquidazione possano essere compensate nel corso della procedura ed utilizzate, in caso di residuo, in sede di conguaglio. Ai fini del decorso del quinquennio previsto dall art. 84 del Tuir, la liquidazione è ritenuta un unico periodo d imposta (Risoluzione 23 aprile 2002, n. 124/E), nel rispetto delle condizioni di legge (durata «5 anni; presentazione della dichiarazione finale) possibilità, ad esempio, di usare le perdite 2003 anche oltre il Le perdite emergenti nel corso della procedura sono soggette alla disciplina ex art. 84 del Tuir, e quindi sono compensabili entro il 5 anno dalla formazione, a prescindere dalla durata della procedura.

88 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il trattamento delle perdite SI ANTE LIQUIDAZIONE SI NO SOGGETTI UTILIZZO NEI PERIODI INTERMEDI UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se nei 5 esercizi) UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se > 5 esercizi) IRES SI PERIODI DI LIQUIDAZIONE SI SI UTILIZZO NEI PERIODI SUCCESSIVI UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se nei 5 esercizi) UTILIZZO IN SEDE DI CONGUAGLIO (se > 5 esercizi)

89 13 modulo Aspetti fiscali della liquidazione - Il residuo distribuibile - La revoca della liquidazione

90 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il residuo distribuibile Qualora dal piano di riparto emergano somme disponibili per la distribuzione, opera il principio generale (art. 47, co. 7, del Tuir) secondo cui le somme o il valore normale dei beni ricevuti dal socio costituiscono utile per la parte che eccede il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Una volta stabilita l'entità dell'ammontare imponibile, occorrerà poi individuare la natura del componente di reddito emerso, operazione molto complessa in considerazione dei diversi principi di tassazione degli utili e proventi societari che impongono di tenere distinta la posizione dei soggetti Ires rispetto ai soggetti Irpef e, tra costoro, la posizione di quei soci che conseguono detto arricchimento nell'esercizio o fuori dall'esercizio di un'attività d'impresa.

91 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Società liquidata di capitali Il residuo distribuibile Per i soci persone fisiche, il problema è oggi irrilevante stante l identico regime fiscale previsto per i dividendi e i capital gains. Ad ogni modo, per l Amministrazione l intero importo costituisce dividendo (Circolare n. 26/04 Circolare n. 36/04, punto 5.3). Per i soci imprenditori o soci società, si deve operare una distinzione tra le somme percepite a titolo di restituzione di capitale e di riserve di capitale, e quelle ricevute a titolo di distribuzione di utile. Le prime costituiscono una plusvalenza, eventualmente soggetta al regime di participation exemption. Le seconde, invece, si considerano formate da utili, e quindi destinate a scontare il normale regime sui dividendi.

92 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Il residuo distribuibile Società liquidata di persone Anche in questo caso opera l art. 47, co. 7, del Tuir, sicché sarà reddito per il socio la sola "differenza di valore" tra l'importo complessivamente ricevuto ed il costo della partecipazione detenuta. Quest ultimo, però, corrisponderà non solo agli originari conferimenti e ai successivi apporti effettuati in società, ma anche agli utili sociali già tassati per trasparenza. Nella pratica, il presupposto impositivo si realizza quindi per lo più in presenza di riserve in sospensione d imposta. Circa la qualifica fiscale dell eventuale reddito emerso, l art. 20-bis TUIR stabilisce che si tratta di reddito di partecipazione (e quindi d impresa)

93 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE Tassazione separata Tassazione separata ex art. 17 del Tuir, per taluni redditi conseguiti o imputati in dipendenza di liquidazione applicazione dell aliquota relativa alla metà del reddito medio complessivo del biennio precedente. Imprenditori individuale o socio PF in regime di impresa di SDP Su opzione, se l impresa è stata esercitata da più di 5 anni. Socio persona fisica di società di persone Regime naturale, se la società è stata costituita da più di 5 anni. Non è più possibile per i soci persone fisiche di società di capitali a seguito dell abrogazione della lettera m) della norma. Il regime di tassazione separata cessa (con effetto retroattivo) in caso di liquidazione pluriennale di durata superiore ai 3 anni, o in caso di omessa presentazione del bilancio finale.

94 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE La revoca della liquidazione 1. Revoca intervenuta nell anno di effetto La DRE Lombardia (24159/99) ha precisato come la revoca intervenuta nel corso dello stesso periodo d imposta di messa in liquidazione annulla qualunque distinzione in termini di periodi d imposta Tutto si riunifica unico periodo

95 ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE 2. Revoca intervenuta in anno successivo a quello di effetto Comporta, con effetto retroattivo, la definitività degli esercizi intermedi CONSEGUENZE: La revoca della liquidazione a.cessazione del beneficio di tassazione separata (e conseguente ricalcolo dei redditi) b.riattivazione del decorso quinquennale delle perdite, sospeso di fatto durante la liquidazione.