UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI CASSINO

Transcript

1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI CASSINO Facoltà di economia APPUNTI DI FISCALITÀ INTERNAZIONALE PROF. STEFANO PETRECCA Anno accademico

2 INDICE 1. INTRODUZIONE pag NOZIONE DI DIRITTO TRIBUTARIO - CENNI pag POTESTÀ IMPOSITIVA NEI RAPPORTI TRA STATI pag CRITERI DI COLLEGAMENTO REALI E PERSONALI pag CRITERIO DI COLLEGAMENTO PERSONALE: LA NOZIONE DI RESIDENZA FISCALE pag LA DOPPIA IMPOSIZIONE pag NOZIONE DI FISCALITA INTERNAZIONE pag LE FONTI DEL DIRITTO INTERNAZIONALE TRIBUTARIO pag LE CONVENZIONI INTERNAZIONALI CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE pag CATEGORIE REDDITUALI E CRITERI DI COLLEGAMENTO pag METODI PER RISOLVERE I CASI DI SOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA pag IMPRESA E STABILE ORGANIZZAZIONE pag LA PROCEDURA AMICHEVOLE pag LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI pag I PARADISI FISCALI pag L INDEDUCIBILITA DEI CORRISPETTIVI PAGATI AD IMPRESE LOCALIZZATE IN PARADISI FSICALI pag CFC pag. 30 1

3 1. INTRODUZIONE La crescente apertura dei mercati delle merci e dei fattori ha accresciuto l interesse per l analisi delle interdipendenze fra le politiche fiscali dei singoli paesi. E' opinione diffusa che la competizione fiscale sia uno dei fattori di cambiamento più rilevanti. Spesso si sostiene che la necessità di attrarre basi imponibili e di non pregiudicare la competitività dei prodotti nazionali imponga un ridimensionamento della pressione fiscale, una riduzione della progressività e un maggiore coordinamento delle politiche fiscali a livello internazionale. Da qui diversi Stati hanno iniziato ad attuare una politica volta ad incentivare sul piano fiscale gli investimenti delle imprese stranere. Quest ultime, dal canto loro, hanno col il tempo provveduto a raffinare le tecniche di pianificazione fiscale volte ad usufruire di regimi fiscali più vantaggiosi. La pianificazione fiscale può essere definita come ricerca e applicazione di norme, trattati, convenzioni nell ottica di minimizzare il costo fiscale connesso all esercizio di un attività d impresa. La riduzione della pressione fiscale in questo modo avviene non attraverso l occultamento di redditi imponibili (il che darebbe luogo ad evasione fiscale), né attraverso il ricorso a costruzioni tecnico-giuridiche completamente avulse da qualsiasi esigenza economica (il che avvicinerebbe le operazioni dell imprenditore all elusione fiscale), ma attraverso il rispetto totale delle normative civilistiche e fiscali nazionali ed internazionali 1. In tale ottica occorre ricordare che esiste una pianificazione fiscale nazionale, volta ad utilizzare al meglio le differenze che attengono alla tassazione delle persone fisiche e delle persone giuridiche, nonché le varie modalità impositive scelte dalla legislazione fiscale nazionale in relazione alle differenti tipologie di reddito ma esiste 1 Il concetto di pianificazione fiscale d impresa ha una finalità molto simile alla politica di bilancio del diritto commerciale. Attraverso il c.d. tax planning, invero, la società programma sulla base del quadro normativo di riferimento, le scelte fiscali più opportune e più convenienti per cercare, quanto più possibile, di ridurre l incidenza anche solo finanziaria della componente fiscale sul proprio conto economico. Affinché tuttavia possa essere elaborato un programma di pianificazione fiscale risulta importante oltre che una diretta conoscenza della normativa fiscale di riferimento anche un attenta analisi dello scenario in cui l impresa si dovrà muovere, tenendo in considerazione in particolare l attività svolta dall impresa, le sue caratteristiche strutturali ed i suoi obbiettivi nel medio e lungo periodo. 2

4 anche una pianificazione fiscale internazionale, per le aziende di maggiori dimensioni, che tiene conto delle differenze che esistono nelle legislazioni fiscali nazionali degli Stati e va combinata con le esigenze di delocalizzazione dell attività economica, legate anche alla globalizzazione dei mercati di riferimento. In un contesto internazionale che va caratterizzandosi per una crescente liberalizzazione dei fattori produttivi, la variabile fiscale viene a giocare infatti un ruolo sempre più rilevante nella localizzazione degli investimenti. Prima di analizzare come la fiscalità internazionale impatti sulla pianificazione fiscale delle aziende è bene fare un passo indietro per capire come operi la variabile fiscale nei rapporti tra Stati e, più in generale, nel processo di globalizzazione dei mercati. 2. NOZIONE DI DIRITTO TRIBUTARIO - CENNI Storicamente è difficile ipotizzare una struttura sociale che non necessiti di fonti di finanziamento delle spese connesse all assolvimento delle propri funzioni. Già all epoca della civiltà romana erano infatti previste forme di imposizione ai fini del reperimento delle risorse finanziarie necessarie alla gestione della cosa pubblica essendo già introdotti istituti come il tributum ed il vectigal. Il primo era configurato alla stregua di un imposta diretta, proporzionale, sul patrimonio dei sudditi, mentre i vectigalia venivano corrisposti sulla base di presupposti eterogenei per lo più legati allo sfruttamento del demanio pubblico. Il diritto tributario nasce come branca del diritto che attiene al complesso di norme che presiedono all istituzione ed all attuazione delle diverse misure di prelievo adottate dai singoli Stati (tributi, tasse, imposte, contributi, ecc.). Nell accezione comune di alcuni degli istituti propri del diritto tributario, quali tributi, imposta, tassa, contributo, l elemento ricorrente è rappresentato dal riferimento all esercizio di un potere di supremazia, rispetto al quale la volontà del soggetto tenuto all adempimento dell obbligo non presenta rilevanza determinante. Fino all avvento dello Stato moderno, cioè di un organizzazione sociale che assumesse tutte le funzioni pubbliche connesse alla garanzia della civile convivenza dei cittadini, non si sentiva la necessità di una dettagliata regolamentazione giuridica della partecipazione individuale ai carichi pubblici, in quanto tale partecipazione risulta quantitativamente poco rilevante rispetto ad altre forme di reperimento delle risorse finanziarie. Anzi, nella struttura del c.d. Stato assoluto, il patrimonio personale del sovrano coincideva con la finanza pubblica e il tributo ne rappresentava la logica esternazione e uno degli strumenti di incremento. 3

5 Con l affermarsi dei principi dello stato moderno, tra cui quello che vedeva nella funzione impositiva il principale strumento di raccolta finanziaria destinata al sostenimento delle spese pubbliche, si giunge ad un rafforzamento della posizione dell individuo nei confronti dell autorità espressa dall organizzazione sociale e, correlativamente, si comincia a sentire la necessità di una regolamentazione giuridica, in linea con i progressi della scienza giuridica negli altri campi della conviveva civile, anche della funzione impositiva. Nasce e si sviluppa il diritto tributario. Il diritto tributario ha ad oggetto lo studio, l istituzione e l attuazione del tributo. Cos è il tributo? Secondo la definizione elaborata in dottrina ed in giurisprudenza il tributo è una prestazione patrimoniale imposta finalizzata al concorso delle pubbliche spese e senza il concorso della volontà individuale (elemento della coattività). Le forme di prelievo che vengono adottate dai singoli Stati hanno diversa natura e struttura: l imposta è il tributo acasuale per definizione (lo stesso viene corrisposto senza una specifica contropartita a favore del contribuente) mentre negli altri tributi la controprestazione si manifesta nell impulso all avvio di un procedimento amministrativo (tassa), nel concorso alla spesa pubblica vantaggiosa per il privato (contributo speciale) o nel divieto generalizzato all esercizio di un attività economica riservata all ente monopolista (monopolio fiscale). Al di là di tali differenze tutti i tributi sono caratterizzati dall elemento della coattività in quanto frutto del potere impositivo dello Stato (ossia del potere dello Stato di reperire mezzi finanziari attraverso l introduzione di forme di prelievo a carico di tutti i cittadini). 3. POTESTÀ IMPOSITIVA NEI RAPPORTI TRA STATI Nel diritto internazionale pubblico la sovranità dei singoli Stati è generalmente intesa nel senso che ciascuno Stato può disciplinare le attività che si svolgono entro il proprio territorio senza essere vincolato in alcun modo e, per converso, nel senso che nessuno Stato (salvo deroghe specifiche) può esercitare la propria attività in territorio straniero. Questa concezione della sovranità territoriale ha trovato in materia tributaria, in epoche passate, espressone nella dottrina della territorialità dell imposta secondo cui anche la sovranità tributaria era territorialmente limitata. Secondo un efficace immagine le sovranità impositive dei singoli Stati avrebbero rappresentato la coesistenza di più chassè guardèe (riserve di caccia) entro le quali, ma non otre le quali, le singole leggi tributarie esplicavano i propri effetti. Questo principio della territorialità dell imposta comportava che uno Stato dotato 4

6 di sovranità territoriale tassava esclusivamente i redditi prodotti entro il proprio territorio (da soggetti residenti o non residenti), ma non tassava i redditi prodotti fuori dal proprio territorio (nemmeno se da propri residenti), col risultato che ogni Stato tendeva ad avere una sovranità territorialmente autonoma che non si sovrapponeva a quella degli altri Stati (concezione monocratica ed esclusivista dell economia per cui se occorrevano ulteriori risorse si tentava la conquista di nuovi territori). La sempre maggiore crescita degli investimenti internazionali ha però reso opportuno distinguere tra determinazione dello spazio nel quale la legge tributaria ha effetto ( efficacia o territorialità della legge tributaria) e determinazione dei fatti che essa può regolare ( estensione od ultraterritorialità della legge tributaria). Da un lato, esistono infatti norme statuali attinenti alla efficacia della legge tributaria esclusivamente entro il territorio dello Stato; dall altro lato, esistono norme attinenti alla estensione della legge tributaria che definiscono i criteri in base ai quali una certa fattispecie può essere oggetto di norme interne, indipendentemente dalla localizzazione territoriale della stessa, e quindi anche se essa è posta in essere fuori dal territorio dello Stato. L esempio più evidente di ultraterritorialità della legge tributaria è la tassazione dei residenti sui redditi ovunque prodotti da parte dello Stato della residenza che applica la propria legge tributaria anche sui redditi prodotti fuori dal territorio dello Stato stesso (principio del c.d. worldwide income taxation). La legge tributaria ha quindi anche natura ultraterritoriale, nel senso che le norme interne dello Stato possono avere ad oggetto presupposti, anche avvenuti in territorio straniero, purché il soggetto cui questi sono riferibili abbia una qualche connessione con l ordinamento giuridico dello Stato che ne giustifichi la pretesa. Lo Stato quindi per esercitare la potestà impositiva deve individuare un criterio di collegamento tra la fattispecie e lo Stato stesso. Si noti al riguardo che ogni Stato, poiché dotato di sovranità originaria e non dipendente, ha il potere di adottare qualsivoglia criterio di collegamento, anche il più tenue. In concreto però i criteri di collegamento su cui si fondano le pretese impositive degli Stati tendono a rapportarsi ai moduli della residence taxation (collegamento personale) e sorce taxation (collegamento reale) basandosi su un criterio di ragionevolezza che deriva dal fatto che le pretese stesse operano in uno scenario internazionale di rapporti internazionali, nel quale i giochi della cooperazione danno esito migliore dei giochi di conflitto. Quindi in genere con riguardo ad un determinato Stato i soggetti possono avere un collegamento di natura personale, e cioè possono essere fiscalmente residenti, oppure non residenti in tale Stato a seconda che questo collegamento sussista o non sussista. Quindi, dal punto di vista di un determinato stato ad esempio l Italia i redditi 5

7 tassabili sono i redditi prodotti all estero da soggetti residenti in questo stato ( foreign income ), oppure i redditi prodotti in Italia da soggetti non residenti in questo stesso Stato ( domestic income ). Nel primo caso lo stato in questione è denominato Stato della residenza, ha una potestà impositiva illimitata e tassa i redditi dei propri residenti ovunque prodotti (cd. worldwide taxation ); nel secondo caso lo Stato in questione è denominato Stato della fonte, ha una potestà impositiva limitata e tassa i redditi dei non residenti soltanto se hanno la fonte nel territorio dello Stato stesso (cd. sorce taxation ). In assenza di imposizione, nell ipotesi di soggetti residenti in uno Stato (della residenza) che operano investimenti in un altro Stato (della fonte) il reddito derivante dagli investimenti affluisce nello Stato della residenza e costituisce un guadagno nazionale per lo stesso Stato della residenza. Se, invece, lo Stato della fonte impone un tributo sul reddito ivi prodotto il guadagno nazionale spettante allo Stato della residenza è diminuito in misura corrispondente al prelievo effettuato dallo stato della fonte (cd. perdita globale ). Quindi in assenza di tassazione lo stato della residenza ha un guadagno nazionale al lodo delle imposte (cioè senza alcuna decurtazione costituita da imposta pagate all estero), mentre in presenza di tassazione lo Stato della residenza ha una perdita globale pari alle imposte pagate all estero. In concreto avviene così che la base imponibile globale derivante costituita dal reddito conseguente dall investimento operato su base internazionale viene ripartito tra lo stato della residenza e lo stato della fonte, cosicché ognuno di questi due Stati ritrarrà un certo gettito (determinato da svariati fattori quali le regole per la determinazione della base imponibile, le aliquote effettive, ecc.). Questo è il problema della inter-country equity che riguarda, quindi, la ripartizione del gettito tra lo stato della residenza e lo stato della fonte. La pretesa impositiva dello Stato della residenza e dello Stato della fonte possono combinarsi nei rapporti bilaterali tra due Stati nei seguenti casi: a) entrambi gli Stati considerano il soggetto che effettua l attività produttiva di reddito come residente; b) entrambi gli Stati considerano il reddito derivante dalla attività produttiva come avente la fonte effettiva entro il proprio territorio (ad esempio attività professionali e prestazioni di servizi); c) uno Stato (della residenza) considera il soggetto come residente, mentre l altro Stato (della fonte) considera il reddito derivante dalla attività produttiva come avente la fonte effettiva entro il proprio territorio (questo è il caso più ricorrente); d) uno Stato considera il reddito derivante dalla attività produttiva come tassabile (in base al criterio della residenza o della fonte), mentre l altro stato non considera né il soggetto come residente, né il reddito come avente la fonte entro il proprio territorio; 6

8 e) nessuno dei due Stati considera il reddito come tassabile. Ebbene nei primi tre casi si verifica un conflitto (rispettivamente residenza/residenza, fonte/fonte, residenza/fonte). Il caso più ricorrente è quello del conflitto tra Stato della residenza e Stato della fonte. 4. CRITERI DI COLLEGAMENTO REALI E PERSONALI Come abbiamo visto ogni Stato per esercitare il proprio potere impositivo deve creare un collegamento con la fattispecie impositiva. Tale collegamento può essere reale o personale. Rispetto ad un certo Stato il criterio di collegamento personale attiene al rapporto tra il soggetto passivo e lo Stato stesso ed esprime un qualche collegamento tra esso e lo Stato espresso dal concetto di residenza fiscale, mentre il criterio di collegamento reale attiene al rapporto tra il presupposto produttivo di reddito e lo Stato stesso ed esprime un qualche collegamento tra essa e lo Stato espresso dal concetto di fonte del reddito. I criteri di collegamento personali e/o reali sono espressi da norme interne di ogni singolo Stato, che ha potestà impositiva originaria. 5. CRITERIO DI COLLEGAMENTO PERSONALE: LA NOZIONE DI RESIDENZA FISCALE Ai fini delle imposte dirette la residenza fiscale è disciplinata dall art. 2, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR ). Per le persone fisiche, ai sensi di tale disposizione si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d imposta (anno solare): a) sono iscritte nelle anagrafi delle popolazioni residenti (legge 24 dicembre 1954, n. 1228); b) hanno nel territorio dello Stato il domicilio 2 ai sensi dell art. 43 del codice civile; c) hanno nel territorio dello Stato la residenza 3 ai sensi dell art. 43 del codice civile. L utilizzazione da parte del legislatore di tre distinti criteri concernenti la soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi comporta che la soggettività medesima s intenda ugualmente realizzata, purché nel territorio dello Stato se ne verifichi almeno uno. Pertanto, una persona fisica si considera fiscalmente residente in Italia se, per la 2 Il domicilio implica una valutazione circa l ubicazione della sede economico - sociale della persona e può prescindere dalla presenza della stessa nel luogo considerato. 3 Luogo in cui la persona ha la dimora abituale. 7

9 maggior parte del periodo d imposta, è iscritta nell anagrafe ovvero ha in Italia il centro dei propri affari o interessi (domicilio) ovvero la propria dimora abituale (residenza). In merito alla locuzione maggior parte del periodo d imposta, l Amministrazione Finanziaria ha precisato che il computo dei giorni ai fini della verifica della permanenza in Italia e per l assoggettabilità ad imposta dei redditi percepiti deve essere effettuato tenendo presente il numero complessivo dei giorni di presenza fisica (Circ. 17 agosto 1996, n. 201); in ogni caso, con tale espressione si intende un periodo superiore a 183 giorni nell arco di un anno solare di 365 giorni, ovvero di 184 giorni nell arco di un anno solare di 366 giorni (periodo non necessariamente continuativo). E bene dire che non risultano iscritti nelle anagrafi : a) i cittadini che si recano all estero per cause di durata limitata non superiore a dodici mesi; b) i cittadini che si recano all estero per l esercizio di occupazioni stagionali; La residenza e la dimora (che coincide con il luogo in cui la persona attualmente si trova) corrispondono a situazioni di fatto, collegate alla presenza fisica abituale o saltuaria. Sul piano strettamente interpretativo, si può ritenere che, in assenza di iscrizione all anagrafe della popolazione residente, ciò che rileva è l elemento soggettivo di voler stabilire un legame stabile, di qualsiasi natura, con il territorio dello Stato, dimorandovi oppure facendone il centro dei propri interessi, sia economici che sociali, e non viene meno per il solo fatto che il soggetto presti altrove la propria attività lavorativa o di studio (Cass. 12 febbraio 1973, n. 435; Cass. 29 aprile 1975, n. 2561; Cass. Sez. un., 28 ottobre 1985, n. 5292; Cass. 14 marzo 1986, n. 1738). Per quanto riguarda la persone giuridiche si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato: a) la sede legale ovvero b) la sede dell amministrazione ovvero c) l oggetto principale dell attività. In particolare, per sede legale deve intendersi il luogo in cui dall atto costitutivo la persona giuridica risulta avere il centro dei propri affari (art. 46 cod. civ.). La sede amministrativa, invece, è il luogo in cui viene svolta l attività di gestione, che può essere desunta da dati concreti, come l esistenza di uffici amministrativi, l indicazione su documenti o fatture e simili. I criteri per individuare l oggetto principale dell attività sono dettati dai commi 4 e 5 dell art. 73 del TUIR. Il comma 4 del citato articolo stabilisce che l oggetto esclusivo o principale dell ente residente è determinato in base alla legge, all atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata. Per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi 8

10 primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto. Il comma 5 chiarisce che, in mancanza dell atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l oggetto principale dell ente residente è determinato in base all attività effettivamente esercitata sul territorio dello Stato. Sul punto, è intervenuta la Suprema Corte (Cass. Sez. I, sent. n /1991), la quale ha chiarito che ( ) è evidente che la determinazione del carattere esclusivamente o principalmente commerciale dell attività esercitata non va fatta in aderenza alle mere enunciazioni, denominazioni e qualificazioni che nello statuto l ente ha preferito fare o dare, bensì sulla scorta dell interpretazione che è consentito dare alle disposizioni statutarie, nella ricerca della reale natura dell attività che l ente si prefigge di esercitare. La residenza di un soggetto viene stabilita dalla normativa interna. In caso di conflitto tra due normative appartenente a due paesi diversi interviene in aiuto il concetto di residenza stabilito dalle convenzioni stipulate tra i due paesi sulla base del modello OCSE. Ai sensi dell art. 4 del modello di Convenzione OCSE l espressione residente di uno Stato contraente designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggetta ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analogica. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato. In caso di doppia residenza di una persona fisica per l accertamento dello stato di residenza ai fini del trattato deve essere verificato, nell ordine, il luogo in cui il soggetto possiede un abitazione permanente, il luogo in cui è radicato il centro dei suoi interessi vitali, il luogo in cui soggiorna abitualmente o la cittadinanza. Se la persona ha nazionalità di entrambi gli Stati contraenti o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti risolvono la questione di comune accordo. In caso di doppia residenza di una persona diversa da quella fisica essa è considerata residente soltanto dello Stato in cui ha la sua sede di direzione effettiva è situata. 6. LA DOPPIA IMPOSIZIONE La doppia imposizione è il risultato della sovrapposizione delle pretese impositive degli Stati. Esistono due tipi di doppia imposizione: la doppia imposizione economica e la doppia imposizione giuridica. La doppia imposizione economica è la duplice tassazione, in capo a soggetti 9

11 diversi, di un reddito di identica natura economica, ad esempio la tassazione degli utili della società in capo al socio e dei dividendi tratti da tali utili e distribuiti al socio. Ad esempio se società e soci sono residenti in un medesimo stato che tassa sia la società sugli utili prodotti che il socio sugli utili distribuiti, vi è doppia imposizione economica interna; se invece società e soci sono residenti in due Stati diversi, allora lo Stato di residenza della società tassa la società sugli utili prodotti mentre lo Stato di residenza del socio tassa il socio sugli utili distribuiti, e vi è quindi doppia imposizione economica internazionale. La doppia imposizione giuridica è la duplice tassazione, in capo allo stesso soggetto dello stesso reddito giuridicamente qualificato, ad esempio la duplice tassazione in capo allo stesso soggetto di una determinata categoria di reddito. La doppia imposizione giuridica è interna se riguarda le pretese impositive di un singolo stato, mentre è internazionale se riguarda e pretese impositive di più Stati. La doppia imposizione giuridica interna è generalmente vietata all interno dei singoli sistema fiscali perché costituisce una ingiustificata violazione del principio del ne bis in idem: ad esempio l art. 163 TUIR espressamente dispone che la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. 7. LA FISCALITÀ INTERNAZIONALE Il diritto internazionale tributario è formato da una serie di regole, codificate da norme, che si propongono di raggiungere un duplice scopo: da una parte una tassazione equa delle attività economiche e degli investimenti internazionali, dall altra l eliminazione delle distorsioni fiscali nella tassazione degli investimenti internazionali. L ambito di applicazione della tassazione internazionale si esplicita in sei aree diverse, ovvero: 1) la tassazione dei residenti di uno specifico Stato, relativamente a redditi di fonte straniera, e la tassazione in uno specifico stato di soggetti non residenti per redditi che derivano da tale Stato. Le norme fiscali che regolano tali casi sono in genere incluse in norme interne dei singoli Stati; 2) la definizione tradizionale di diritto internazionale tributario si riferisce poi alle norme giuridiche che stabiliscono regole volte a ridurre o eliminare la doppia imposizione derivante dalla situazione di conflitto dovuta al fatto che gli Stati, in genere, applicano la tassazione a livello mondiale sul reddito prodotto da parte dei propri residenti ma anche sul reddito di fonte interna percepito dai soggetti non residenti. Tale forma di doppia imposizione è denominata doppia imposizione giuridica: un soggetto è tassato due volte in diversi Stati per lo stesso reddito; 10

12 3) una particolare area di applicazione del diritto internazionale tributario è la pianificazione fiscale internazionale. Infatti, la localizzazione di attività all estero avviene generalmente per ragioni tradizionalmente classificate come: a) business driven, cioè dettate principalmente da esigenze di business; b) tax driven, legate esclusivamente da esigenze di tax planning. In linea generale le variabili che entrano in gioco nella valutazione sono molteplici sia nella dimensione economica sia in quella organizzativa: vantaggi fiscali, rischi e costi non fiscali, stabilità politica e del quadro normativo generale, organizzazione. In particolare, per quando riguarda la localizzazione di attività all estero per ragioni di tax driven analizziamo alcuni aspetti specifici che un impresa deve tenere in considerazione prima di localizzare parte della sua attività in un paese estero: a) capital duty: verificare se vi sono le imposte sui conferimenti. I conferimenti, infatti, sono uno strumento molto sfruttato nelle ristrutturazioni societarie e nell organizzazione delle attività d impresa; b) imposte locali: le imposte locali comportano spesso aggravi di costi rispetto alle imposte statali il cui peso varia in relazione all area geografica dell investimento. In Italia, ad esempio, l IRAP è un imposta locale a base molto ampia e bassa aliquota. Oltretutto tale imposta ha un incidenza diversa da regione a regione. ) imposta sul capitale: verificare se è prevista una tassazione sui redditi di capitale. Le imposte sui redditi da capitale differiscono da Stato a Sato anche in funzione delle differenze soggettive; c) agevolazioni fiscali per aree svantaggiate: verificare se vi sono agevolazioni fiscali per investimenti in aree svantaggiate; d) specificità per le società finanziarie: come abbiamo detto le attività più frequentemente delocalizzate per motivi fiscali sono indubbiamente quelle finanziarie. Pertanto per tali attività è importante verificare il trattamento fiscale degli interessi, dividendi, royalties e capital gain; e) disponibilità della locale Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente: in particolare occorre verificare l esistenza di tax ruling. I tax ruling sono accordi amministrativi tra un contribuente e l autorità fiscale di un paese volti a predeterminare la tassazione di elementi di reddito. 4) Il diritto internazionale tributario è composto anche da norme che limitano gli effetti di un altro tipo di doppia imposizione, ovvero la doppia imposizione economica. Essa si verifica quando lo stesso reddito (in genere di partecipazione) viene tassato sia in capo alla società che in capo al socio. La doppia imposizione economica si realizza a livello internazionale quando la società e il socio sono residenti in due Stati diversi. Le regole per ridurre la doppia imposizione 11

13 economica sono incluse anche in un certo numero di direttive dell Unione europea, quali la direttiva madre-figlia, la direttiva su fusioni e operazioni transnazionali, ecc.; 5) un ambito rilevante dell applicazione dei principi di tassazione internazionale è costituito dalle regole promulgate da organizzazioni sovranazionali, quale UE, OCSE e altri. La maggior parte delle regole emesse dall OCSE, ad esempio, non sono vincolanti ma vengono prese in considerazione da molti Stati nello sviluppo delle proprie politiche fiscali; 6) l ultimo ambito di applicazione del diritto internazionale tributario è specialistico e si riferisce alla tassazione dei diplomatici e dei dipendenti delle organizzazioni intergovernative. La fiscalità internazionale (alias diritto internazionale tributario) non deve essere confusa con il diritto tributario internazionale che è invece costituito da un insieme di norme di promanazione nazionale ma ad efficacia potenziale ultranazionale, ossia a rapporti internazionali esterni (ES concetto di residenza). Nella espressione diritto tributario internazionale l aggettivo internazionale è adottato come qualifica ulteriore del diritto tributario (interno). Infatti, essendo il diritto interno ordinariamente contrapposto al diritto internazionale, allora le norme interne che regolano materie e questioni internazionali sono qualificate come internazionali in ragione della materia da esse disciplinata. In questa prospettiva, dunque, il diritto tributario internazionale appartiene al diritto statuale esterno : statuale per quanto attiene alla fonte ed esterno per quanto attiene all oggetto (la natura dei rapporti regolati di natura internazionale). In altri termini, il diritto tributario internazionale contiene norme interne applicabili a fattispecie nazionali aventi rilevanza ed effetti anche al di fuori dei confini nazionali. 12

14 8. LE FONTI DEL DIRITTO INTERNAZIONALE TRIBUTARIO Il tradizionale punto di partenza per la disamina delle fonti di diritto internazionale è l art. 38 dello Statuto della Corte internazionale. Tale disposizione annovera tra le fonti: - gli accordi; - le consuetudini; - i principi generali di diritto riconosciuti dalle Nazioni civili. Gli accordi o convenzioni sono fonti di diritto scritto internazionale e costituiscono uno strumento tramite cui due o più Stati membri (con la conseguente distinzione tra trattati bilaterali e multilaterali) si impegnano a regolare direttamente una determinata materia secondo i principi che ritengono più opportuni. L iter che conduce alla stipulazione di un trattato consta di quattro principali fasi: 1) negoziazione; 2) firma; 3) ratifica; 4) scambio delle ratifiche, ed i relativi effetti si determinano in base alle regole contenute nella Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23 maggio Le consuetudini sono fonti non scritte del diritto internazionale e si sostanziano in un comportamento costante ed uniforme tenuto dagli Stati, dal ripetersi cioè di un dato comportamento nella convinzione dell obbligatorietà dello stesso. I principi generali costituiscono una fonte del diritto internazionale utilizzabile ove manchino norme patrizie e/o consuetudinarie applicabili al caso concreto, a condizione che essi siano percepiti come obbligatori e necessari nella maggior parte degli Stati. L analisi delle fonti del diritto internazionale non può prescindere dall indagare le modalità attraverso cui l ordinamento interno si apre a quello internazionale nel recepimento delle fonti proprie di questo, nonché degli effetti e del valore che tali fonti assumono nell ordine interno. Per le consuetudini e i principi generali, l art. 10 Cost. prevede un procedimento di adattamento automatico o istituzionalizzato delle norme internazionali prescrivendo che l ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute. Per i trattati internazionali, è invece necessario un atto normativo ad hoc che attribuisca ad esso efficacia nell ordinamento interno. Il procedimento di adattamento degli accordi può essere: - speciale: l atto normativo interno di esecuzione si limita a richiamare per relationem, senza riprodurre il contenuto dell atto; - ordinario: l atto normativo interno di esecuzione riproduce il contenuto del 13

15 trattato internazionale. Per talune categorie di accordi internazionali, determinati in relazione al contenuto, il meccanismo di adattamento presuppone l autorizzazione del Parlamento ex art. 80 della Costituzione. L iter si conclude con la ratifica del trattato internazionale da parte del presidente della Repubblica ex art. 87, comma 8, della Costituzione. 9. LE CONVENZIONI INTERNAZIONALI CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE Come anticipato, le convenzioni o accordi tra Stati in materia fiscale rappresentano la fonte primaria del diritto internazionale tributario (distinto dal diritto tributario internazionale che, invece, è costituito dalle norme interne che disciplinano fattispecie contenenti elementi extranazionali come, ad esempio, reddito dei non residenti o reddito dei residenti prodotti all estero). La finalità primaria delle convenzioni contro la doppia imposizione risiede nell esigenza di dirimere, appunto, i casi di doppia imposizione internazionale. Si ha doppia imposizione internazionale quando un medesimo reddito o fatto a rilevanza impositiva viene tassato due volte perché tassato in due paesi diversi. Quindi, diversamente dalla doppia imposizione interna, la quale concerne il caso in cui un medesimo ente impositore sottopone due volte ad imposta il medesimo presupposto, quella internazionale si verifica quando le due imposizioni: provengono da due Stati diversi; riguardano tributi identici o simili; colpiscono per il medesimo presupposto lo stesso soggetto ( doppia imposizione internazionale in senso giuridico ). La doppia imposizione internazionale, in genere, scaturisce dalla sovrapposizione di due principi: - il principio del reddito mondiale (che conduce alla tassazione di tutti i redditi prodotti da un soggetto nel paese di residenza); - il principio della territorialità (che porta all imposizione nello stato di produzione del reddito). Tuttavia si può avere una doppia imposizione anche in presenza di un concorso di imposte personali. Ciò accade quando un soggetto risulti residente in più stati (ad esempio, se una persona ha in uno stato il centro dei suoi affari economici ed in un altro la dimora stabile). Infine, può esservi concorso di imposte reali; a ciò può condurre la diversità dei criteri di localizzazione dei redditi adottati dagli stati. Con le Convenzioni gli Stati si accordano per individuare un criterio (criterio della residenza o della fonte) per la riferibilità territoriale del reddito, in deroga rispetto 14

16 ad ogni regola di diritto interno. Le convenzioni internazionali in materia fiscale vengono predisposte sulla base di modelli elaborati da alcuni organismi internazionali. I paesi aderenti all OCSE, tra cui l Italia, utilizzano il modello predisposto da tale organizzazione. Altri modelli sono il Modello ONU, che è utilizzato nella elaborazione di convenzioni tra paesi industrializzati e paesi in vai di sviluppo; il Modello Andino, adottato dagli stati sudamericani ed il Modello Usa. Le convenzioni internazionali che, come accennato, acquistano valore di legge nel diritto italiano per effetto delle leggi che ne autorizzano la ratifica e ne ordinano l esecuzione, dopo la ratifica diventano norme interne di carattere speciale 4 : prevalgono, perciò, sulle norme ordinarie, indipendentemente dalla circostanza che esse siano state introdotte precedentemente o successivamente all entrata in vigore del trattato. Ciò è confermato dall art. 75 del DPR 600/1973 secondo cui nell applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. Le norme convenzionali non prevalgono sulle norme interne più favorevoli al contribuente ai sensi dell art. 169 del TUIR, infatti, le norme interne si applicano se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione. Tale previsione è espressione del principio secondo cui la disciplina convenzionale ha carattere speciale rispetto a quella dell ordinamento interno ed ha finalità intrinsecamente agevolativa, sicché non può risolversi in un trattamento meno favorevole per il contribuente di quello che è previsto dalla disciplina interna. le convenzioni internazionali si applicano, generalmente, come prevede l art. 1 del Modello OCSE, alle persone che sono residenti di uno o entrambi gli stati contraenti. Pertanto, al fine di ottenere l applicazione dei benefici convenzionali, i contribuenti devono essere persone, secondo la definizione del trattato, e tali persone devono essere residenti in uno o in entrambi gli Stati contraenti. Secondo l art. 3, paragrafo 1, lettera a), del Modello OCSE, il termine persone comprende le seguenti fattispecie: le persone fisiche; le società (intendendosi come tale qualsiasi persona giuridica o qualsiasi ente che è considerato persona giuridica ai fini dell imposizione; le associazioni di persone. 4 Alcuni Stati non riconoscono ai trattati lo status di legge speciale (Danimarca, Israele e Nuova Zelanda), con la conseguenza che leggi successive possono prevalere sulle norme convenzionali, fenomeno riconosciuto internazionalmente come treaty override. 15

17 E di difficile risoluzione la problematica relativa al trust, ovvero se esso possa essere considerato come una persona nel senso proprio del trattato (nel Regno Unito il trust non viene considerato come persona, diversa è la previsione in Canada e negli Stati Uniti). La definizione di soggetto residente viene desunta dalla normativa interna dei paesi contraenti e, solo in caso di conflitti è individuata secondo i criteri previsti dal Modello di Convenzione (ossia il criterio dell abitazione permanente, seguito dal centro degli interessi fiscali e della dimora abituale). L art. 2 del Modello OCSE definisce le imposte a cui si applicano i trattati, includendo le imposte sul reddito, le imposte sul patrimonio applicate a livello domestico, le imposte sui salari ( wage tax ) o specifiche imposte sulle plusvalenze. Non sono, invece, inclusi i contributi sociali; essi non sono considerati imposte in quanto non si sostanziano in pagamenti obbligatori senza una contropartita, bensì implicano la corresponsione di indennità, pensioni o prestazioni in natura. L art. 2 specifica che rientrano nell ambito di applicazione dei trattati le imposte di entrambi gli Stati. La lista non intende essere esaustiva. Altre imposte similari, introdotte successivamente alla conclusione della convenzione, sono in genere analogamente coperte, fermo restando che le Autorità degli Stati contraenti devono darsi reciproca comunicazione relativamente alle nuove imposte od alle modifiche sostanziali nelle norme fiscali esistenti che possono avere effetti sull applicazione dei trattati. 10. CATEGORIE REDDITUALI E CRITERI DI COLLEGAMENTO Il contenuto caratteristico delle convenzioni internazionali è dato dalle c.d. norme di distribuzione, cioè dalle norme che ripartiscono il potere impositivo tra gli stati contraenti. Le norme di distribuzione riconoscono la potestà d imposizione in via principale allo stato della residenza. Può trattarsi di: attribuzione esclusiva (la tassazione è riservata allo stato della residenza ed è esclusa la tassazione nello stato della fonte); di attribuzione concorrente (oltre che nello stato della residenza, può esservi tassazione anche nello stato della fonte, con o senza limiti). Raramente si prevede la tassazione esclusiva nello stato della fonte. In relazione ai criteri sopra indicati è possibile distinguere i redditi tassabili in tre categorie: redditi tassabili esclusivamente nello stato di residenza e non tassabili nello stato alla fonte (ES. canoni art. 12, gli utili derivanti dall alienazione di azioni e 16

18 titoli art. 13, le pensioni private (art. 18); redditi che possono essere tassati da entrambi gli stati contraenti, con o senza limiti,e con o senza la previsione di rimedi alla doppia imposizione. In questa categoria rientrano i dividendi e gli interessi e, secondo molte convenzioni stipulate dell Italia, ma non secondo il modello di convenzione, anche i canoni. Dividendi ed interessi sono dunque tassabili da parte di entrambi gli stati contraenti, ma il potere impositivo dello stato alla fonte è limitato. La tassazione dei dividendi da parte dello stato alla fonte non deve superare il 5% se l effettivo beneficiario è una società che detiene almeno il 25% del capitale della società che distribuisce i dividendi; negli altri casi, non deve essere superato il 15%. La ritenuta sugli interessi non deve essere superiore, nello stato alla fonte, al 10%; lo stato di residenza deve concedere un credito per la ritenuta operata alla fonte; redditi che possono essere tassati, oltre che nello stato di residenza, anche nello stato della fonte, senza limiti. In questa categoria rientrano i redditi degli immobili (art. 6), i redditi d impresa attribuibili alla stabile organizzazione (art. 7); i capital gains (art. 13); i redditi di artisti e sportivi (art. 17). Analizziamo nel dettaglio alcune categorie reddituali e criteri di collegamento ai fini della relativa tassazione. Dividendi, interessi, royalties: In genere le norme dei trattati prevedono la tassazione nello stato di residenza del beneficiario, fatta salva la possibilità, per lo Stato della fonte di effettuare un prelievo entro un limite prestabilito. In questo caso vi sono due possibili opzioni: - il sostituto effettua la normale ritenuta e successivamente il beneficiario non residente chiede il rimborso della differenza; - il sostituto può applicare direttamente il regime convenzionale più favorevole (Circ. Min. 12 aprile 1978, n. 115; Circ. Min. 25 marzo 1981, n. 7), sotto la propria responsabilità e dopo aver acquisito la necessaria documentazione. La scelta fra le due opzioni è libera, quindi è, legittimo il comportamento del sostituto d'imposta italiano che opera la ritenuta d'imposta, qualora non voglia assumersi la responsabilità circa l'idoneità della documentazione presentata (Ris. Min. l0 giugno1999 n.95/e). Dividendi: il termine dividendi si applica alla distribuzione di utili ai soci di società o di altri enti il cui capitale sia rappresentato da azioni, ovvero il reddito derivante di aliquote societarie di altra natura che comunque diano diritto alla partecipazione dei profitti della società. L art. 10 del modello OCSE attribuisce allo stato della fonte (ossia lo Stato in cui risiede la società che distribuisce i dividendi) un diritto impositivo limitato sui dividendi. Lo Stato della fonte può imporre massima pari 17

19 al 5% dell ammontare lordo dei dividendi nel caso di distribuzione di utili infragruppo, ovvero, la partecipazione di una società nell altra è pari almeno al 25% del capitale della società partecipata), e pari al 15% nel caso di dividendi legati a partecipazioni di investimenti. I due Stati contraenti possono, in sede di negoziazione, concordare aliquote anche inferiori. Interessi: è prevista, di norma, la tassazione nel Paese del beneficiario ed una imposizione limitata nello Stato del soggetto erogante. Per quanto riguarda la nozione di interesse, il relativo articolo generalmente li definisce come redditi che lo Stato della fonte assimila, nella legislazione fiscale interna, ai redditi delle somme date a mutuo. Anche per gli interessi, per beneficiare del regime convenzionale il percettore deve essere l effettivo beneficiario e non deve operare nello Stato di provenienza dei redditi per mezzo di una stabile organizzazione o base fissa e per le cui esigenze sia stato contratto il debito che ha generato gli interessi. Redditi di pensione, di lavoro dipendente ed autonomo: nella maggior parte delle Convenzioni è prevista la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario del reddito. Occorre comunque distinguere, per i pensionati, quelli residenti in Italia che percepiscono pensioni estere da quelli residenti all'estero che percepiscono pensioni italiane. Lavoro dipendente prestato all'estero: nel caso di soggetto residente che presta lavoro all'estero, di norma è prevista la tassazione nel Paese in cui viene prestata l'attività, secondo le regole stabilite dalla legislazione interna del Paese stesso. In deroga alla regola generale, lo Stato dove è prestata l'attività deve concedere l'esenzione se si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni: - il percettore del reddito soggiorna nello Stato dove è svolta l'attività per meno di 183 giorni nell'anno; - i compensi sono corrisposti da un datore di lavoro che non risiede nello Stato dove viene svolta l'attività; - i compensi non sono corrisposti da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro abbia nello Stato dove è svolta l'attività. Se una sola delle tre condizioni non si verifica, si ritorna alla regola generale di tassazione nello Stato in cui è svolta l'attività. 11. METODI PER RISOLVERI I CASI DI DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA Il modello OCSE per le imposte sul reddito e sul patrimonio è formulato presupponendo che lo stato della residenza possa sempre sottoporre ad imposta i redditi del soggetto residente. Tuttavia, poiché tali redditi vengono tassati anche nel paese 18

20 della fonte si genera una doppia imposizione. Il modello OCSE prevede che lo stato della residenza debba farsi carico di eliminare la doppia imposizione con il metodo della esenzione o del credito d imposta, e per converso, lo stato della fonte del reddito debba ridurre l imposizione (sui redditi prodotti nel suo territorio). L art. 23 del modello disciplina, nella sez. A il metodo dell esenzione e, nella Sez. B, il metodo del credito d imposta. Il metodo dell esenzione è un riflesso delle norme che attribuiscono la legittimazione ad imporre ad uno stato soltanto; da ciò deriva che l altro stato è tenuto ad esentare il reddito. Il metodo del credito d imposta implica che lo Stato della residenza attribuisca, al contribuente residente, un credito d imposta per i redditi prodotti (e tassati) all estero. Il credito d imposta per i redditi prodotti all estro può essere illimitato (o pieno) o limitato (o ordinario). Nel primo caso, la stato della residenza concede al contribuente un credito pari alle imposte versate nello stato della fonte, senza alcuna limitazione. Nel secondo caso, la detrazione è concessa in misura pari alla quota di imposta dovuta, nello stato di residenza, sul reddito prodotto all estero. I due tipi di credito d imposta producono lo stesso risultato solamente nel caso in cui le aliquote, previste nei due stati, sono le medesime. Al contrario, se l ordinamento dello stato alla fonte prevede aliquote maggiori di quelle applicate nello stato di residenza, la doppia imposizione è eliminata solo parzialmente. Riassumendo: a) il metodo del credito: secondo il metodo del credito pieno, l imposta assolta all estero viene dedotta dall imposta totale calcolata sul reddito complessivo nello Stato di residenza, con la conseguenza che un livello di tassazione elevato all estero riduce la tassazione netta interna sul reddito di fonte domestica. Ne consegue che, nella maggior parte dei casi, si applica il metodo del credito ordinario, con cui si determina il credito entro il limite dato dall ammontare di imposta domestica che sarebbe stata dovuta relativamente al reddito estero. Gli elementi di paragone sono pertanto l imposta estera effettivamente applicata e l imposta domestica calcolata sul reddito estero: tra le due viene riconosciuta quella di ammontare inferiore. E possibile distinguere due varianti del credito ordinario, ovvero applicando la limitazione assoluta ( overall limitation ) ovvero la limitazione per Stato ( per-country limitation ). b) Il metodo dell esenzione: secondo il metodo dell esenzione, lo Stato della residenza esenta il reddito che può essere assoggettato ad imposizione nello Stato della fonte, in forma sia illimitata che limitata, come può avvenire, rispettivamente, nel caso di redditi derivanti da stabile organizzazione e di dividendi. Vi sono due metodi di applicazione : i) il metodo dell esenzione piena; ii) il metodo dell esenzione per progressione. Se le aliquote non sono progressive, 19

21 non vi è alcuna differenza in termini di risultato. L esenzione progressiva viene riconosciuta mediante l applicazione dell aliquota che sarebbe applicabile al totale del reddito prodotto su base mondiale al netto del reddito di fonte estera, ovvero solo sul reddito di fonte interna. 12. IMPRESA E STABILE ORGANIZZAZIONE La definizione di stabile organizzazione è contenuta in quasi tutti i trattati. Il concetto di stabile organizzazione stabilisce che a uno Stato contraente (ovvero lo Stato della fonte) spetta il diritto impositivo relativamente a una impresa estera se tale impresa ha una stabile organizzazione in tale Stato; diversamente, lo stato della fonte non può applicare alcuna imposizione. Il concetto di stabile organizzazione (o permanent establishment) occupa un posto di primaria importanza tanto in ambito interno, quanto in ambito internazionale: - nella sfera dell'ordinamento interno, in quanto criterio per la localizzazione dei redditi prodotti dalle imprese (e, dunque, per l'attribuzione della soggettività tributaria passiva), nonché per l'individuazione delle correlate norme di determinazione del quantum imponibile; - nella sfera del diritto internazionale convenzionale, in quanto criterio di attribuzione della potestà impositiva ai fini dell'eliminazione della doppia imposizione. Per verificare se un entità estera riconducibile ad una società italiana possa essere qualificata come stabile organizzazione occorrerà fare riferimento prima di tutto alla definizione di stabile organizzazione contenuta nella Convenzione contro le doppie imposizioni. In particolare, bisogna accertare se, alla stregua della definizione di stabile organizzazione contenuta nella Convenzione, la branch possa effettivamente considerarsi agli effetti fiscali come tale. L art. 5 del modello OCSE definisce la stabile organizzazione una sede fissa di affari mediante cui l impresa esercita in tutto o in parte la sua attività. Ai sensi dell art. 5 del Modello di Convenzione OCSE, pertanto, i principali parametri per individuare una stabile organizzazione sono: disponibilità di una sede di affari permanente; esercizio di una fase completa dell attività svolta dalla casa madre; presenza di casi tipici quali sede di direzione, ufficio, officina, laboratorio, ecc; presenza di agenti dipendenti dalla casa madre. Il D.Lgs. 344/2003, recante riforma del sistema fiscale statale, ha introdotto nel nostro ordinamento, all art. 162 TUIR, una definizione generale di stabile organizzazione, che 20