SCIOGLIMENTO, LIQUIDAZIONE, ESTINZIONE ( e RECESSO) DELLE SOCIETA DI CAPITALI

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1 Dott.ssa Silvia Bocci SCIOGLIMENTO, LIQUIDAZIONE, ESTINZIONE ( e RECESSO) DELLE SOCIETA DI CAPITALI Aspetti pratici e fiscali Giovedì 11 novembre 2004 Auditorium della Cultura e della Economia - Prato

2 Dott.ssa Silvia Bocci Considerazioni preliminari I. RIFORMA SOCIETARIA II. RIFORMA TRIBUTARIA III. CASI PRATICI E..questioni da risolvere il Codice Civile cambia ma sono poche le ricadute fiscali : data effetto continuazione dell impresa e bilanci intermedi revoca della liquidazione più tangibili le ricadute se si guarda ai nuovi istituti della Riforma Tributaria: mutamento di filosofia Casi pratici e dubbi da risolvere: trattamento eccedenza rispetto al costo fiscale operatività della presunzione di distribuzione delle riserve avviamento

3 Dott.ssa Silvia Bocci Le ricadute tributarie della Riforma Societaria I. RIFORMA SOCIETARIA Attività conseguenti la precisa enucleazione della data di effetto dello scioglimento (tra le nuove cause anche il recesso) Efficacia delle cause di scioglimento (art cc): iscrizione al R.I. della dichiarazione con cui gli amministratori accertano il verificarsi della causa (1,2,3,4,5); iscrizione al R.I. della delibera assembleare. rilevanza per la dichiarazione del periodo ante liquidazione (diversamente la circolare Agenzia Entrate n. 6/E del 25/01/2002: data di assunzione della delibera) liquidazione per effetto di perdite: decorre dalla delibera assembleare oppure dalla precedente iscrizione della dichiarazione degli amministratori che accerta la causa di scioglimento? Determinazione del reddito provvisorio anche in riferimento alla concreta possibilità di esercizio dell impresa da parte dei liquidatori Bilanci intermedi (art cc): seguendo i principi del 2423 e ss cc; nel primo bilancio successivo alla nomina i liquidatori devono indicare i diversi criteri di valutazione delle attività e passività; in caso di continuazione anche parziale dell attività, le poste relative devono essere separate da quelle delle attività non continuate; l enfasi del Legislatore Civile sul bilancio intermedio non si amalgama bene con la logica tributaria del maxi periodo di liquidazione ammortamenti e svalutazioni: la dottrina civile sostiene che siano estranei a questa fase in quando il liquidatore dovrebbe redigere con criteri di realizzo e non più di funzionamento; ma l A.F. è sempre stata cauta C.M. 3/5/96 n. 108) Continuazione parziale dell attività: l art. 182 Tuir non considera l ipotesi delle poste separate Attività dichiarativa anche in riferimento all introduzione della revoca della liquidazione Revoca della liquidazione (art.2487-ter cc) a condizione che: sia rimossa la causa di scioglimento; delibera assunta con maggioranze richieste per la modifica dell atto costitutivo (non più consenso unanime). Mancando il bilancio finale di liquidazione: non è dovuta la dichiarazione finale di liquidazione; i periodi intermedi diventano definitivi

4 Dott.ssa Silvia Bocci Le ricadute della Riforma Tributaria II. RIFORMA TRIBUTARIA Con la rivisitazione del Testo Unico ad opera del D. Lgs. 344/2003 le norme che interessano la liquidazione, le ipotesi di recesso etc., si rinvengono: nell art. 182 liquidazione volontaria; nell art. 17 e 21 tassazione separata; nell art. 47 co. 1,5,7 utili da partecipazione; nell art. 58 e 59 plusvalenze e dividendi dell impresa; nell art. 87 e 89 Pex e dividendi soggetti Ires.

5 Liquidazione volontaria art. 182 Tuir (e art. 5 DPR 322/98) II. RIFORMA TRIBUTARIA La tassazione nelle liquidazioni Le dichiarazioni nelle liquidazioni (art. 5 DPR 322/98) Il trattamento delle perdite (soggetti Ires) Imprese Individuali Società di persone Società di capitali 01/01- data effetto data effetto- 31/12 periodi intermedi se si chiude nello stesso esercizio in cui è iniziata: tassazione come reddito di impresa in base al bilancio finale di liquidazione e possibilità di tassazione separata a certe condizioni; pluriennale: entro 3 esercizi redditi provvisori e possibilità di tassazione separata a certe condizioni; oltre i 3 esercizi i redditi intermedi diventano definitivi se si chiude nello stesso esercizio in cui è iniziata: tassazione come reddito di impresa in base al bilancio finale di liquidazione e possibilità di tassazione separata a certe condizioni; pluriennale: entro 3 esercizi redditi provvisori e possibilità di tassazione separata a certe condizioni; oltre i 3 esercizi i redditi intermedi diventano definitivi se si chiude nello stesso esercizio in cui è iniziata: tassazione come reddito di impresa in base al bilancio finale di liquidazione; pluriennale: entro 5 esercizi redditi provvisori; oltre i 5 esercizi i redditi intermedi diventano definitivi entro la fine del 7 (10 ) mese successivo alla data di effetto entro la fine del 7 (10 ) mese successivo alla fine del periodo di imposta (normali termini) entro la fine del 7 (10 ) mese successivo alla fine del periodo di imposta (normali termini) Periodo finale entro la fine del 7 (10 ) mese successivo alla chiusura della liquidazione Ante Liquidazione Durante la liquidazione Compensabili nel bilancio finale anche oltre il quinquennio successivo a condizione che si permanga nel maxi esercizio Sono da compensare entro il quinquennio successivo liquidazione nel quinquennio: le imposte pagate per gli iniziali periodi intermedi in utile con i successivi ed il bilancio finale in perdita, dovrebbero essere riconosciute come crediti del liquidatore o assegnabili ai soci!

6 Tassazione separata II. RIFORMA TRIBUTARIA Fino al 31/12/2003 si applicava a : imprenditore individuale e familiari partecipanti all impresa Soci persone fisiche delle società di persone Alle seguenti condizioni: 1. l azienda sia esercitata e la società sia costituita da più di 5 anni; 2. plusvalenze riguardanti il reddito complessivo derivante dalla liquidazione; 3. al termine della liquidazione deve essere presentato il bilancio finale di liquidazione; Soci persone fisiche delle società di capitali 4. aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del biennio anteriore; Dal 01/01/2004 non è più prevista per i soci persone fisiche di società di capitali

7 Svolta epocale della Riforma Tributaria II. RIFORMA TRIBUTARIA Passaggio dal sistema dell imputazione al sistema dell esenzione Soppressione del credito di imposta Utili da partecipazione art. 47 TUIR gli utili distribuiti sotto qualsiasi forma da società di capitali anche in occasione della liquidazione concorrono alla formazione del reddito imponibile (ad esclusione di quelli soggetti a ritenuta alla fonte come per es. dividendi da partecipazioni non qualificate) limitatamente al 40% del loro ammontare. Presunzione di distribuzione prioritaria di riserve di utili anche in presenza di riserve di capitale, indipendentemente dalla delibera assembleare non costituiscono utili le somme ricevute dai soci di soggetti Ires a titolo di restituzione di riserve di capitali. Tuttavia le somme o il valore normale dei beni ricevuti riducono il costo fiscale della partecipazione le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, esclusione, riscatto riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale, costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate Plusvalenze e dividendi nell impresa art TUIR Plusvalenze in parte esenti Dividendi in parte esenti Rinvio all art.47 Plusvalenze e dividendi soggetti IRES art TUIR , Se condizioni PEX: plusvalenze esenti Rinvio all art. 47 Dividendi in parte esenti e rinvio all art. 47

8 A. Quota eccedente il costo fiscale (soggetti Irpef non imprenditori art. 47 o.7) III. CASI PRATICI E. Liquidazione Recesso Riduzione Capitale Esclusione Riscatto (soggetti IRPEF non imprenditori) Natura delle somme Recesso Atipico circolare n. 26/E 2004 Tassazione dell utile La quota eccedente rappresenta utile e non capital gain anche per la parte di eccedenze che derivano da riserve di capitale indipendentemente dalla natura delle riserve Acquisto da parte degli altri soci proporzionalmente o di un terzo individuato dai soci Atto produttivo di redditi diversi di natura finanziaria: capital gain Le capital losses a differenza dei dividendi negativi sono deducibili: in questi casi potrebbe non essere indifferente un recesso vero e proprio da una vendita della partecipazione! La quota eccedente il costo fiscale quale utile è tassata come segue: nella misura del 40% con l aliquota Irpef del contribuente se la partecipazione è qualificata; interamente con ritenuta alla fonte del 12,50% se la partecipazione è non qualificata.

9 B. Quota eccedente il costo fiscale (soggetti Irpef imprenditori art. 58,59) III. CASI PRATICI E. Liquidazione Recesso Riduzione Capitale Esclusione Riscatto (soggetti Irpef imprenditori) Natura delle somme Recesso Atipico circolare n. 26/E 2004 Tassazione dell utile La quota eccedente rappresenta utile solo per la parte diversa dalle riserve di capitale, in quanto queste ultime, sono esenti per effetto della Pex. Occorre distinguere tra: quanto percepito a titolo di utile; quanto percepito a titolo di capitale in eccedenza al costo fiscale Acquisto da parte degli altri soci proporzionalmente o di un terzo individuato dai soci: se requisiti Pex, cessione plusvalenza esente e minusvalenza indeducibile (per il 60%); altrimenti, tassazione come reddito di impresa con possibilità di rateizzare la plusvalenza. La quota eccedente il costo fiscale quale utile è tassata come segue: nella misura del 40% con l aliquota Irpef del contribuente sia per partecipazioni qualificate che non qualificate.

10 C. Quota eccedente il costo fiscale (soggetti Ires art. 87 co.6,7, 89) III. CASI PRATICI E. Liquidazione Recesso Riduzione Capitale Esclusione Riscatto (soggetti Ires) Natura delle somme Recesso Atipico circolare n. 26/E tentazioni elusive? Tassazione dell utile La quota eccedente rappresenta utile solo per la parte diversa dalle riserve di capitale, in quanto queste ultime, sono esenti per effetto della Pex. Occorre distinguere tra: quanto percepito a titolo di utile; quanto percepito a titolo di capitale in eccedenza al costo fiscale Acquisto da parte degli altri soci proporzionalmente o di un terzo individuato dai soci: se requisiti Pex, cessione plusvalenza esente e minusvalenza indeducibile; altrimenti, tassazione come reddito di impresa con possibilità di rateizzare la plusvalenza. La quota eccedente il costo fiscale quale utile è tassata come segue: nella misura del 5% con l aliquota Ires vigente

11 Esempio pratico: recesso di soggetto Ires III. CASI PRATICI E. Per effetto della PEX Costo fiscale della partecipazione Somma ricevuta in caso di recesso Di cui: - per ripartizione di riserve di capitale Somma ricevuta per riparto di riserve di capitale Costo fiscale della partecipazione Plusvalenza esente Somma ricevuta in caso di recesso Costo fiscale della partecipazione Utile da partecipazione Plusvalenza esente Dividendo imponibile per il 5% 3.000, , , , , , , , , ,00 500,00 25,00

12 Questioni non risolte III. CASI PRATICI E. Presunzione ex art. 47 co 1 Vale per il recesso? Se il recedente è una persona fisica non imprenditore, per il medesimo è ininfluente la natura delle somme percepite in quanto l eccedenza verrà tassata integralmente come utile. La società che liquida la quota al recedente e soprattutto i soci restanti - ha invece l interesse ad alleggerirsi delle riserve di utili rispetto a quelle di capitali per affievolire gli effetti della presunzione di cui al co. 1 dell art. 47 Tuir, che parrebbe non operare in caso di recesso! sono attesi chiarimenti in merito Avviamento Recesso al valore di mercato Di norma dovrebbe accadere che l esborso al socio calcolato ai valori di mercato sia superiore alla quota del netto contabile. Nella prassi, si veda il PC n. 28, l eccedenza viene imputata a costo nel conto economico e come tale dedotta in ciò confortati dalla C.M. 127/E/1995 e dalle istruzioni ai modelli di dichiarazione. Negli anni successivi tale passaggio è stato soppresso dalle Istruzioni e con nota del 13/07/2000 la DRE Lombardia ha sostenuto l indeducibilità di tale componente. C è chi sostiene come l Assonime con circolare 32/2004 che tale componente dovrebbe essere iscritto all attivo e come tale ammortizzato: permane comunque il problema della deducibilità delle quote di ammortamento! sono attesi chiarimenti in merito