OGGETTO: 129/F = Regolarizzazione costi e ricavi non contabilizzati.

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1 OGGETTO: 129/F = Regolarizzazione costi e ricavi non contabilizzati. Nella circolare n. 31/E del 24 settembre 2013, l Agenzia delle Entrate ha chiarito come, in presenza di una mancata contabilizzazione in bilancio di costi e/o ricavi e di una loro successiva rilevazione, sia possibile regolarizzare la situazione anche sul piano fiscale. Come noto, il principio di derivazione, che sorregge la determinazione del reddito d impresa, prende a riferimento l utile risultante dal conto economico e, quindi, gli oneri e i proventi correttamente rilevati in bilancio. È evidente che un errore nella contabilizzazione dei componenti reddituali determina, inevitabilmente, dei riflessi anche sul piano fiscale, in termini di maggiore (nel caso di costi non dedotti) o minore (nel caso di ricavi non tassati) imposta versata rispetto a quella correttamente dovuta. In tale contesto, sia i principi contabili nazionali che i principi Ias/Ifrs consentono di rimediare all errore nell anno della sua rilevazione, contabilizzando nel conto economico o nello stato patrimoniale (per i soggetti Ias/Ifrs adopter) un componente di natura reddituale. In presenza di una correzione contabile, la circolare in commento ha precisato che il componente reddituale deve essere dedotto e/o tassato nel corretto periodo di competenza fiscale e non nell anno di rilevazione dell errore. La novità di rilievo, come si avrà modo di chiarire, consiste nella possibilità di recuperare la maggiore imposta versata (derivante dalla mancata deduzione dell onere), presentando una dichiarazione integrativa a favore, anche qualora l annualità oggetto di errore non sia più emendabile. Deduzione di costi in precedenza non contabilizzati Nel caso di componenti negativi non contabilizzati nel corretto esercizio di competenza, le regole contabili consentono di imputare in bilancio un componente reddituale negativo nell anno di rilevazione dell errore. L errore può derivare da un calcolo matematico, dall impropria o mancata applicazione di principi contabili, da distorte interpretazioni dei fatti. In generale, per i contribuenti che adottano i principi contabili nazionali, l errore è rilevato imputando a conto economico un componente negativo di natura straordinaria, mentre, per i soggetti Ias/Ifrs adopter, la rettifica è operata contabilizzando il componente reddituale nello stato patrimoniale. Effettuata la correzione contabile, occorre comprendere come e quando poter fiscalmente dedurre l onere non dedotto in precedenza, in quanto non contabilizzato in bilancio. La circolare n. 31/2013 ha precisato, al riguardo, che il costo deve essere dedotto nell anno in cui è stato commesso l errore e non nel successivo periodo in cui è rilevata in bilancio la correzione. 1

2 In altri termini, il contribuente deve: 1. non dedurre il costo quando registra in bilancio l errore 2. recuperare la deduzione nel corretto periodo di competenza, presentando una dichiarazione integrativa a favore. Da un punto di vista operativo, il recupero della deduzione deve avvenire con modalità diverse a seconda che l annualità oggetto di errore sia o meno emendabile (cfr articolo 2, comma 8-bis, del Dpr n. 322/1998). Nel primo caso, ossia quando non è ancora scaduto il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, è sufficiente presentare una dichiarazione integrativa a favore per correggere l annualità in cui vi è stata l omessa imputazione. Esempio 1: annualità ancora emendabile Un impresa nel 2012 si accorge di aver commesso un errore nella contabilità non rilevando un costo, pari a euro, di competenza del La correzione dell errore è effettuata imputando il componente negativo di euro nel conto economico relativo al Periodo di corretta competenza del costo (5.000) Da un punto di vista fiscale, il contribuente deve: 1. non dedurre il costo nel 2012, operando una variazione in aumento di euro 2. dedurre il costo nel 2011 con la dichiarazione integrativa a favore Unico 2012, che, per tale annualità, poteva essere presentata entro il 30 settembre L eccedenza d imposta versata nel 2011 (derivante dalla mancata deduzione del costo) potrà essere utilizzata nella dichiarazione Unico 2013, che poteva essere presentata entro il 30 settembre Qualora l annualità oggetto dell errore non sia più emendabile, invece, occorre in primo luogo verificare che la stessa sia ancora accertabile secondo i termini previsti dall articolo 43 del Dpr n. 600/1973. In sostanza, considerati gli ordinari termini previsti in materia di accertamento, entro il 31 dicembre 2013 potranno essere recuperati costi non dedotti dal periodo d imposta Se il periodo è ancora accertabile, il contribuente per recuperare l onere deve: 1. non dedurre il costo quando registra in bilancio l errore 2. dedurre il costo nel corretto periodo di competenza, ricostruendo autonomamente l annualità oggetto di errore e quelle successive fino a quella emendabile 3. presentare dichiarazione integrativa relativa all annualità emendabile indicando i risultati delle precedenti riliquidazioni autonomamente effettuate. 2

3 Esempio 2: annualità non più emendabile e un solo periodo rideterminato Un impresa nel 2012 si accorge di aver commesso un errore nella contabilità non rilevando un costo, pari a euro, di competenza del La correzione dell errore è effettuata imputando il componente negativo di euro nel conto economico relativo al La situazione complessiva del contribuente è la seguente Reddito Periodo di corretta competenza del costo (5.000) Reddito rideterminato Da un punto di vista fiscale, il contribuente deve: 1. non dedurre il costo nel 2012, operando una variazione in aumento di euro 2. dedurre il costo nel 2008, ricostruendo in via autonoma il reddito da a euro (le annualità successive non sono, in questo caso, interessate alla rideterminazione) 3. indicare l eccedenza di imposta riferita al 2008 nella dichiarazione integrativa a favore relativa all annualità emendabile (dichiarazione integrativa Unico 2012 o dichiarazione integrativa Unico 2013, a seconda che la presentazione avvenga entro od oltre il 30 settembre 2013). La deduzione del costo nel corretto periodo di competenza potrebbe modificare non solo il risultato di tale periodo (come visto nel secondo esempio del precedente intervento), ma anche quello dei periodi successivi. In tal caso, occorre ricostruire sia il risultato del periodo in cui è imputato correttamente il costo sia quello dei periodi successivi influenzati dalla nuova deduzione. Esempio 3: annualità non più emendabile e più periodi rideterminati un costo, pari a euro, di competenza del La correzione dell'errore è effettuata imputando il componente negativo di euro nel conto economico relativo al La situazione complessiva del contribuente è la seguente Reddito (Perdita) (18.000) Reddito imponibile (Perdita) Periodo di corretta competenza (5.000) ( ) 3

4 del costo Reddito (Perdita) rideterminato/a (23.000) ( ) In tal caso, la deduzione del costo di euro nel corretto periodo di competenza (2009) produce effetti sia nel 2009 come incremento della perdita (da a euro) sia nel 2010 come minor reddito (da a euro). Da un punto di vista operativo, quindi, il contribuente deve: 1. non dedurre il costo nel 2012, operando una variazione in aumento di euro 2. dedurre il costo di euro nel 2009, rideterminando in via autonoma la perdita da a euro 3. rideterminare il reddito del 2010 da a euro, considerando la maggiore perdita del indicare l'eccedenza di versamento risultante nel 2010 nella dichiarazione integrativa a favore relativa all'annualità emendabile (dichiarazione integrativa Unico 2012 o dichiarazione integrativa Unico 2013, a seconda che la presentazione avvenga entro od oltre il 30 settembre 2013). Tassazione di ricavi in precedenza non contabilizzati Anche per i componenti positivi non contabilizzati nel corretto esercizio di competenza le regole contabili consentono, così come previsto per gli oneri, di imputare in bilancio un componente reddituale nell'anno di rilevazione dell'errore. In particolare, salvo ipotesi residuali, l'errore è rilevato contabilizzando un componente positivo di natura straordinaria a conto economico ovvero nello stato patrimoniale, per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali. Sul piano fiscale, invece, il contribuente - fermo restando l'applicazione delle sanzioni ordinariamente previste (cfr articolo 13 del Dlgs n. 472/1997, e articolo 1 del Dlgs n. 471/1997) - deve tassare il provento nel corretto periodo di competenza fiscale e non nel successivo esercizio in cui è rilevato in bilancio l'errore. In particolare, in presenza di un'annualità oggetto di errore ancora accertabile secondo i termini previsti dall'articolo 43 del Dpr n. 600/1973, il contribuente deve: 1. tassare il ricavo nel corretto periodo di competenza, presentando una o più dichiarazioni integrative a sfavore a seconda dei periodi interessati alla rideterminazione 2. non tassare il componente positivo quando è imputato in bilancio per correggere l'errore. Esempio 4: presentazione di un'unica dichiarazione integrativa a sfavore un ricavo, pari a euro, di competenza del La correzione dell'errore è effettuata imputando il componente positivo nel conto economico relativo al

5 Periodo di corretta competenza del ricavo Da un punto di vista fiscale, il contribuente deve: 1. tassare il ricavo nel 2011, presentando dichiarazione integrativa a sfavore Unico non tassare il componente positivo nel 2012, operando una variazione in diminuzione di euro. Qualora la tassazione del ricavo nel corretto periodo di competenza produca effetti su più annualità, è necessario rideterminare il reddito presentando più dichiarazioni integrative a sfavore. Esempio 5: presentazione di più dichiarazioni integrative a sfavore un ricavo, pari a euro, di competenza del La correzione dell'errore è effettuata imputando il componente positivo di euro nel conto economico relativo al La situazione complessiva del contribuente è la seguente Reddito (Perdita) (18.000) Reddito imponibile (Perdita) Periodo di corretta competenza del ricavo (5.000) Reddito (Perdita) rideterminato/a (13.000) ( ) ( ) In tal caso, la tassazione del ricavo di euro nel corretto periodo di competenza (2009) produce effetti sia nel 2009, come riduzione della perdita (da a euro), sia nel 2010, come maggior reddito (da a euro). Da un punto di vista operativo, quindi, il contribuente deve: 1. imputare il ricavo di euro nel 2009, rideterminando la perdita da a euro e presentando dichiarazione integrativa a sfavore Unico rideterminare il reddito del 2010 da a euro, considerando la minore perdita del 2009 e presentando dichiarazione integrativa a sfavore Unico non tassare il componente positivo nel 2012, operando una variazione in diminuzione di euro. 5

6 Un'ulteriore ipotesi trattata nella circolare n. 31/2013 riguarda il caso in cui, per errore, non sono stati contabilizzati nel corretto esercizio di competenza sia componenti negativi che positivi. Sul piano contabile, come già chiarito, la contabilizzazione dell'onere e del provento avviene nell'anno di rilevazione dell'errore. In ambito fiscale, invece, la regolarizzazione deve avvenire rilevando i componenti reddituali nel corretto periodo di competenza e utilizzando le medesime modalità analizzate per il recupero del costo e per la tassazione del ricavo. Da un punto di vista operativo, può verificarsi che l'onere e il provento siano di competenza dello stesso periodo d'imposta ovvero di periodi diversi. Costi e ricavi di competenza dello stesso periodo Nel primo caso, vale a dire quando coincide il periodo d'imposta di corretta competenza del costo e del ricavo, occorrerà verificare il risultato complessivo (a favore o a sfavore del contribuente) per individuare la modalità di recupero o restituzione dell'imposta. In altri termini: 1. se i costi sono maggiori dei ricavi, il recupero della maggiore imposta versata deve avvenire presentando la dichiarazione integrativa a favore (cfr articolo 2, comma 8- bis, Dpr 322/1998) e, qualora l'annualità non sia più emendabile, riliquidando autonomamente le dichiarazioni precedenti fino a quella emendabile 2. se i ricavi sono maggiori dei costi, la restituzione della minore imposta versata avviene con la presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore. Esempio 6: costi e ricavi di competenza dello stesso periodo un costo di euro e un ricavo di euro, entrambi di competenza del La correzione dell'errore è effettuata imputando il costo e il ricavo nel conto economico relativo al La situazione complessiva del contribuente è la seguente Reddito (Perdita) (18.000) Reddito imponibile (Perdita) Periodo di corretta competenza del costo e del ricavo (5.000) Reddito (Perdita) rideterminato/a (20.500) ( ) ( ) In tal caso, la contestuale imputazione del costo e del ricavo nel 2009 determina una 6

7 situazione a favore del contribuente a cui spetta la deduzione di un onere pari a euro (onere provento 2.500). La deduzione del predetto onere di euro nel corretto periodo di competenza (2009) produce effetti sia nel 2009 come incremento della perdita (da a euro) sia nel 2010 come minor reddito (da a euro). Da un punto di vista operativo, il contribuente deve: 1. imputare il costo di euro e il ricavo di euro nel 2009 rideterminando in via autonoma la perdita da a euro 2. rideterminare il reddito del 2010 da a euro considerando la maggiore perdita del indicare l'eccedenza di versamento risultante nel 2010 nella dichiarazione integrativa a favore relativa all'annualità emendabile (dichiarazione integrativa Unico 2012 o dichiarazione integrativa Unico 2013 a seconda che la presentazione avvenga entro o oltre il 30 settembre 2013) 4. non dedurre il costo e non tassare il ricavo nel periodo 2012, operando una variazione in aumento di euro e una variazione in diminuzione di euro. Costi e ricavi di competenza di periodi diversi Nella diversa ipotesi in cui il periodo d'imposta di corretta competenza del costo e del ricavo non coincide, basterà applicare le modalità già chiarite per recuperare il componente reddituale negativo e positivo. Esempio 7: costi e ricavi di competenza di periodi diversi un costo di euro di competenza del 2009 e un ricavo di euro di competenza del La correzione dell'errore è effettuata imputando il costo e il ricavo nel conto economico relativo al La situazione complessiva del contribuente è la seguente Reddito (Perdita) (18.000) Reddito imponibile (Perdita) Periodo di corretta competenza del costo e del ricavo Reddito (Perdita) rideterminato/a ( ) (5.000) (23.000) ( ) In tal caso, la deduzione del costo di euro nel corretto periodo di competenza (2009) produce nel 2009 un incremento della perdita (da a euro) che il contribuente dovrà riliquidare in via autonoma. 7

8 Nel 2010, invece, occorre presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2011 per dichiarare il maggior reddito (da a euro) derivante dalla tassazione del ricavo di euro. Da un punto di vista operativo, quindi, il contribuente deve: 1. imputare il costo di euro e il ricavo di euro rispettivamente nel 2009 e nel 2010 rideterminando il risultato 2. presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2011 per indicare il maggior reddito del non dedurre il costo e non tassare il ricavo nel 2012, operando una variazione in aumento di euro e una in diminuzione di euro. Costi dedotti quando corretti La circolare n. 31/E del 2013 ha trattato, infine, l'ipotesi in cui il costo è stato dedotto (erroneamente) dal contribuente quando è contabilizzato in bilancio per la correzione dell'errore. In tal caso, fermo restando l'applicazione delle sanzioni previste, il contribuente dovrà eliminare gli effetti dell'erronea deduzione presentando la dichiarazione integrativa a sfavore e versando le maggiori imposte eventualmente dovute per l'anno. Una volta "restituito" il costo, è possibile recuperare la deduzione imputando l'onere nel corretto periodo di competenza, secondo quando già approfondito nel primo intervento. Gli effetti della correzione ai fini Irap L'erronea contabilizzazione di costi e/o ricavi determina delle conseguenze anche ai fini Irap, la cui base imponibile è strettamente ancorata al valore della produzione risultante nel conto economico. In particolare, la mancata deduzione di costi e/o tassazione di ricavi nel corretto periodo di competenza comporta le medesime problematiche già evidenziate ai fini Ires, in termini di maggiore/minore imposta versata rispetto a quella correttamente dovuta. La circolare n. 31/E del 2013 ha chiarito, al riguardo, che anche ai fini Irap il componente reddituale deve essere dedotto e/o tassato nel corretto periodo di competenza fiscale e non nell'anno in cui è contabilizzato in bilancio l'errore. Di conseguenza, occorrerà procedere al recupero dell'onere non dedotto o alla tassazione del provento non tassato utilizzando i medesimi chiarimenti forniti ai fini Ires ed evidenziati in precedenza. P.M. 8

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