LA NUOVA IVA DI CASSA

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1 LA NUOVA IVA DI CASSA Con la circolare n. 44/E del 26 novembre 2012, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sull art. 32 bis del decreto legge 22 giugno 2012 n. 83 convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012 n. 134 ed in vigore dal 1 dicembre 2012, che ha riscritto le regole della cosiddetta IVA per cassa La disciplina attuativa del regime di cui ci si accinge al commento è stata dettata, secondo quanto previsto dal citato art. 32-bis, dal decreto del Ministro dell economia e delle finanze dell 11 ottobre 2011, inoltre con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012, sono state indicate le modalità per l esercizio e la revoca dell opzione per applicare il regime. Preliminarmente, è il caso di sottolineare, come l intervento del legislatore ha profondamente innovato la precedente disciplina dell IVA di cassa, prevista dall art. 7 del D.L. 29 novembre 2008 n. 185, che non ha mai incontrato grande interesse tra gli operatori economici. Tra i motivi del suo insuccesso, vi era certamente l impossibilità per i clienti degli operatori che applicavano tale regime, di potere detrarre l imposta indicata in fattura fino al pagamento del relativo corrispettivo, altro motivo importante era il limite di euro che circoscriveva la platea dei possibili fruitori del regime. Da tenere presente come la vecchia disciplina, ancorché abrogata e non più in vigore dal 1 dicembre 2012, resti comunque valida per le operazioni effettuate prima di tale data e per le quali era stata espressa la relativa opzione. In sostanza, gli operatori che avevano scelto la vecchia IVA per cassa, prevista dall art. 7 del decreto legge 29 novembre 2008 n. 185, devono continuare a tenere nota delle operazioni ad esigibilità differita per le quali non essendo stato ancora incassato il corrispettivo, non hanno provveduto al versamento della relativa imposta. Parimenti anche i clienti che non hanno pagato i corrispettivi dovranno continuare a tenere nota delle stesse operazioni ai fini della detrazione che potrà essere operata soltanto al pagamento dei corrispettivi dovuti ai propri fornitori. Ci potrebbe essere, dunque, una temporanea sovrapposizione dei due regimi Passando ora all esame della nuova IVA per cassa, denominata anche cash accounting, è importante rilevare come essa si differenzi in modo sostanziale dal vecchio regime. Per i soggetti che desiderino avvalersene tramite apposita opzione, è infatti previsto, da un lato il differimento dell esigibilità dell imposta a debito sulle operazioni attive e, dall altro, il riconoscimento della detraibilità dell imposta addebitata sugli acquisti al momento del pagamento del corrispettivo ai propri fornitori. Il regime del cash accounting, pertanto, non coinvolge in alcun modo il cessionario committente, il quale può esercitare il diritto alla detrazione dal momento in cui l operazione è diventata esigibile, sulla base di quanto previsto dall artt 19 e seguenti del DPR n. 633 del In sostanza, rispetto al passato, la nuova disciplina coinvolge unicamente l operatore economico che ha optato, avendone i requisiti, per il nuovo regime. Altro aspetto importante che contraddistingue la nuova IVA per cassa, è il suo ambito di applicazione, essa, infatti non riguarda le singole operazioni, ma l insieme delle operazioni attive e passive poste in essere dall operatore economico, che comporta il differimento della detrazione dell IVA al momento del pagamento del prezzo relativamente a tutti gli acquisti, anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire dell IVA per cassa. Non mancano, tuttavia, degli elementi comuni con la vecchia IVA per cassa, sicché possono considerarsi ancora valide alcune (ma non tutte) precisazioni emanate dall amministrazione finanziaria, nella circolare n. 20/E del 30 aprile

2 IL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO Il nuovo regime è limitato ai soli operatori economici che svolgendo attività d impresa, arte o professione, nell anno solare precedente hanno realizzato, o in caso di inizio attività prevedono di realizzare nell anno in corso, un volume d affari non superiore a due milioni di euro. In caso di inizio attività in corso d anno, non devono essere effettuati ragguagli, laddove tale limite sia valicato è prevista la cessazione del regime a partire dal mese o trimestre successivo a quello in cui il limite è stato superato. In questa ipotesi, nella liquidazione relativa all ultimo mese o trimestre in cui è stata applicata l IVA per cassa deve essere imputato a debito l ammontare dell imposta non ancora versata in base al predetto regime. Parimenti, sempre nella medesima liquidazione può essere esercitato il diritto alla detrazione dell imposta non detratta e relativa agli acquisti effettuati e per i quali non era ancora stato disposto il pagamento. In sostanza, con questa soluzione, non risultano più nella contabilità del soggetto passivo operazioni ad esigibilità differita derivanti dall applicazione del regime dell IVA per cassa. Si evita così, in capo allo stesso soggetto economico, la coesistenza di due regimi di liquidazione dell imposta. Tornando al presupposto soggettivo, si rileva come nella circolare n. 44/E, l Agenzia delle Entrate, precisi che, gli enti non commerciali, relativamente all attività commerciale eventualmente svolta, possono avvalersi dell IVA di cassa. Quanto alle individuazioni delle operazioni che entrano nel computo del volume d affari è previsto il cumulo di tutte le operazioni attive, senza alcuna differenziazione. Chiara sul punto l amministrazione finanziaria la quale, con la già citata circolare 44/E, ha precisato che: nel calcolo per il volume d affari richiesto per l applicabilità per l IVA di cassa vanno considerate cumulativamente tutte le operazioni attive sia quelle che vengono assoggettate a tale regime sia quelle che ne sono escluse. Pertanto non si può applicare quanto precisato nella circolare 22 maggio 1981 n. 18/ a proposito di separazione delle attività obbligatoria per legge Per memoria si ricorda come nella circolare n. 18 si sosteneva che nelle separazioni obbligatorie delle attività, l imposta dovesse essere, in ogni caso, applicata separatamente secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume d affari di ciascuna di esse. Sempre in tema di separazione di attività, l Assonime nella circolare n. 27 del 10 ottobre 2012 aveva sollevato il dubbio se, in caso di più attività svolte dal medesimo soggetto economico con applicazione separata dell imposta ai sensi dell art. 36 del DPR n. 633, potesse essere esercitata l opzione per l applicazione dell IVA per cassa, limitatamente ad una o più attività. Una risposta positiva sul punto è stata data dall amministrazione che nella circolare 44/E, parlando di differimento della detrazione dell IVA al momento del pagamento del prezzo relativamente a tutti gli acquisti, anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire dell IVA per cassa, ha sostenuto comunque l esclusione per quelle operazioni attive e i connessi acquisti che siano oggetto di contabilità separata ai sensi dell art. 36 del DPR n. 633 del In buona sostanza, ai fini dell IVA per cassa, la separazione di attività è ininfluente nella determinazione del volume d affari, il quale raccoglie tutte le operazioni attive dell operatore economico. Diversamente la separazione di attività è efficace nel limitare il nuovo regime solo ad alcune attività svolte dall operatore economico. OPERAZIONI ESCLUSE DALL IVA DI CASSA Il differimento dell esigibilità dell imposta previsto dal regime IVA per cassa, non ha tuttavia generalizzata applicazione, in quanto sono stabiliti numerosi limiti alla sua operatività. 2

3 A questo proposito si sottolinea come l art. 2 del decreto del ministero dell economia e delle finanze dell 11 ottobre 2012 escluda dal regime le operazioni attive effettuate nell ambito di regimi speciali di determinazione dell imposta sul valore aggiunto (tabella 1), le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l imposta mediante il meccanismo dell inversione contabile o reverse charge, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell esercizio di imprese, arti o professioni, ed, infine, le operazioni di cui all art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972 per le quali il differimento dell IVA è disposta in via ordinaria e senza alcun limite annuale. Sono state ugualmente riconosciute escluse dal regime di cassa, dall amministrazione finanziaria nella circolare n. 44/E le operazioni di cessione intracomunitaria, le cessioni all esportazione, le operazioni assimilate a quest ultime e i servizi internazionali, per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l IVA in fattura e non è debitore della relativa imposta. Relativamente alle persone fisiche, titolari di un impresa individuale o esercenti arti o professioni è il caso di sottolineare come rientrino nel regime IVA per cassa, soltanto gli acquisti effettuati nell esercizio d impresa arte o professione. A tale proposito, l Assonime, nella già citata circolare n. 27, suggerisce che in assenza di indicazioni al riguardo da parte dell Amministrazione, che l uso al quale è destinato il bene o il servizio acquistato possa essere comprovato, ad esempio, da un espressa dichiarazione dell acquirente o del committente; dichiarazione però che il soggetto cedente o prestatore non sarà sempre in grado di ottenere, non sussistendo un apposito obbligo di legge in tal senso. Per quel che attiene le operazioni passive sono escluse dal regime IVA per cassa gli acquisti di beni e servizi soggetti all imposta sul valore aggiunto con il metodo dell inversione contabile; gli acquisti intracomunitari di beni; le importazioni di beni; le estrazioni dei beni dai depositi IVA. È bene ribadire ancora una volta, come fermi restando i casi di esclusione appena elencati, il regime IVA per cassa non attenga le singole operazioni, ma l insieme delle operazioni attive e passive poste in essere dall operatore economico. Questa circostanza comporta il differimento della detrazione dell IVA al momento del pagamento del prezzo relativamente a tutti gli acquisti, anche in presenza di operazioni attive che non possono usufruire dell IVA per cassa. Tale circostanza potrebbe essere penalizzante per quegli operatori che, ad esempio realizzano numerose operazioni attive escluse dal cash accounting. Si ipotizzi al riguardo, un impresa che realizza per il 50 per cento prestazioni di servizi fuori campo IVA per mancanza del presupposto territoriale e per il restante 50 per cento applichi regime di IVA per cassa. In una simile situazione, tutta l IVA relativa agli acquisti di beni e servizi è indetraibile fino a quando non ne verrà effettuato il pagamento. IL DIFFERIMENTO DELL ESIGIBILITÀ L art 32 bis del decreto legge n. 83 e l articolo 1 del decreto attuativo recitano: l imposta diviene, comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell operazione Evidentemente la disposizione intende evitare un eccessivo differimento dei meccanismi ordinari di applicazione dell imposta. Il termine da cui decorre il periodo annuale, quindi, ha come riferimento l art. 6 effettuazione delle operazioni del Dpr n. 633 del 1972 Per quel che attiene le fatture differite già nella vecchia circolare n. 20/E che nella recente circolare n. 44/E viene precisato come ciò che rileva è il momento di effettuazione dell operazione, vale a dire la consegna o la spedizione a prescindere dunque dalla data di fatturazione. 3

4 Per le fatture cumulative che raccolgono le spedizioni di tutto il mese si dovranno quindi differenziare le date delle singole spedizioni. Sotto questo profilo, dunque, le fatture immediate sono assolutamente più facili da gestire. Peraltro, se anteriormente al verificarsi degli eventi (cessione o spedizione) venisse emessa fattura, l operazione si considererebbe effettuata alla data di emissione di questo documento e, quindi, in tal caso, l anno di differimento di esigibilità, decorrerebbe da tale data. Ciò vale anche in caso di fatturazioni anticipate per importi parziali. In simili ipotesi per un singola operazione dove verranno emesse più fatture il differimento verrà frazionato sulla base dei documenti emessi. Laddove i pagamenti da parte delle imprese clienti siano effettuati parzialmente l imposta diverrebbe esigibile per solo quell importo. Sotto questo profilo si ricorda come per individuare il momento del pagamento non effettuato in contanti, il cedente o prestatore deve fare riferimento alla data in cui viene conoscenza dell avvenuto accredito. Quanto alle variazioni in aumento o in diminuzione, l amministrazione finanziaria chiarisce come per quelle in aumento a norma del primo comma dell art. 26 del DPR n. 633 anche il nuovo ammontare imponibile avrà come riferimento temporale la data di effettuazione originaria. Questo perché le note di variazione costituiscono delle vere e proprie rettifiche dell operazione principale ed a queste devono essere riferite in modo esplicito. Per quel che concerne le variazioni in diminuzione queste se intervengono prima che l imposta diventi esigibile, rettificano direttamente quest ultima. Altrimenti se intervengono successivamente, possono essere computate nella prima liquidazione utile. Da ultimo si ricorda come il limite annuale non si applichi laddove i cessionari committenti, prima che sia decorso l anno, siano assoggettati a procedure concorsuali. Chiarisce altresì l Agenzia delle Entrate che se il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi) si ritiene che l esigibilità dell imposta sia sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con IVA per cassa, fino all effettivo incasso del corrispettivo, momento in cui l imposta diviene esigibile limitatamente all ammontare di quest ultimo. Non solo, l amministrazione finanziaria puntualizza che in caso di revoca della procedura concorsuale, l imposta diventi esigibile nella prima liquidazione successiva alla data di revoca, a meno che non sia decorso un anno dalla data di effettuazione dell operazione, in quanto in simili ipotesi rimane fermo il termine annuale originario. IL DIFFERIMENTO DELLA DETRAZIONE Si è detto in premessa come il nuovo regime per cassa si contraddistingua rispetto al precedente in quanto gli operatori che esercitano l opzione per applicare tale regime hanno il diritto alla detrazione dell imposta relativa a tutti gli acquisti effettuati nel momento del pagamento dei relativi corrispettivi, ovvero, come precisa l articolo 5 del decreto dell 11 ottobre 2012 decorso un anno dal momento in cui l imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento. Così come avviene per le fatture attive, in caso di pagamenti parziali del corrispettivo anche per le fatture passive il diritto alla detrazione sorge nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell operazione. Da tenere presente quanto disposto dall art. 19, comma 1, ultima parte del DPR n. 633 del 1972 in cui si afferma che la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. 4

5 Nel caso di specie questo comporta che la detrazione possa essere esercitata non oltre la dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo, ovvero quello in cui è trascorso un anno dall effettuazione dell acquisto. In sostanza nel regime IVA per cassa i termini non sono più legati al diritto alla detrazione, ma al momento del pagamento oppure decorso un anno dal momento in cui l imposta è diventata esigibile. ADEMPIMENTI E PROCEDURE Da ultimo per quel che attiene le procedure si rileva, in primo luogo, come la scelta di aderire al regime per cassa, richieda l effettuazione dell opzione attraverso un comportamento concludente ratificato con la prima dichiarazione IVA successiva all esercizio del regime. In caso di inizio attività, la scelta deve essere comunicata in sede di dichiarazione IVA relativa all anno di inizio attività Il comma 3 dell art. 32 bis e il comma 5 dell art. 4 del decreto ministeriale in commento, prevedono l obbligo di riportare sulla fattura emessa in base al regime di cash accounting la seguente annotazione IVA per cassa con l indicazione dell art 32 bis del decreto legge 22 giugno 2012 n. 83. L omessa indicazione non preclude il diritto a potere operare con l esigibilità differita, ma è rubricata come una mera violazione formale a cui è applicabile una sanzione che va da 258 a euro. L opzione vincola il contribuente per un triennio, a meno che ovviamente, questo non superi il limite di 2 milioni di euro. Dopo questo primo periodo l opzione resta valida per ciascuno degli anni successivi. Trascorso il triennio, sempre tramite opzione è possibile revocare il regime IVA per cassa. L amministrazione finanziaria nella circolare n. 44/E chiarisce come ai fini del computo del triennio, l opzione esercitata dal 1 dicembre 2012, determini che l anno 2012 sia considerato come primo anno del triennio. Ciò vale anche per l inizio di una nuova attività cominciata in corso d anno. Giampaolo Giuliani TABELLA 1 NORMA DI RIFERIMENTO Art 34, DPR 633 del 1972 Art. 5, c. 2, L 413 del 1991 Art 34 bis, DPR 633 del 1972 Art 74, DPR 633 del 1972 Art 74 ter, DPR 633 del 1972 DL n. 41 del 1995 SETTORE INTERESSATO Produttori agricoli Attività di agriturismo Attività agricole connesse Commercio di sali, tabacchi e fiammiferi Settore editoriale Servizi di telefonia Vendita di documenti trasporto pubblico e di sosta Giochi e altre attività similari Agenzie di viaggio e turismo Rivenditori di beni usati, di oggetti, d arte, di antiquariato, da collezione Esercenti le agenzie di vendite all asta 5

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