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1 Novità relative al regime fiscale della Previdenza complementare dopo la circolare dell agenzia delle entrate Avv. Flavio De Benedictis CGIL Camera del Lavoro di Milano Milano 05/06/2008

2 Agenda La deduzione dei contributi e il trasferimento del tfr pregresso Rendimenti delle FPC e regime delle linee garantite La tassazione delle prestazioni La tassazione delle prestazioni con pro-rata, disciplina dei PIP non adeguati e regime transitorio dei dipendenti pubblici La tassazione del Tfr e della previdenza complementare: casi pratici ed esempi numerici 2

3 La deduzione dei contributi e il trasferimento del tfr pregresso

4 Il nuovo limite di deduzione dei contributi

5 Deduzione dei contributi al I contributi o premi versati ad una FPC erano deducibili dal reddito complessivo entro il limite più basso tra: 12% del reddito complessivo c.d. limite relativo 5.164,57 c.d. limite assoluto doppio del TFR versato alla FP collettiva, relativamente ai soli redditi di lavoro dipendente (qualora tale reddito implicavano un diritto al TFR) e solo per i nuovi iscritti 5

6 Deduzione dei contributi dal I contributi o premi versati ad una FPC sono deducibili dal reddito complessivo entro: 5.164,57 ovvero un importo più alto per i neo-occupati dal ed entro un limite temporale I contributi reintegratori eccedenti il limite di deduzione godono di un credito di imposta La finanziaria 2007 ha previsto la possibilità di dedurre i contributi versati anche a FP europei 6

7 Come cambia il plafond? Caso 1 Plafond di deducibilità (caso vincolo Tfr non operante) , , Deducibilità Plafond immutato 1000 Limite assoluto e deducibilità post- riforma Limite relativo Deducibilità ante- riforma E+05 Reddito 7

8 Come cambia il plafond? Caso 2 Plafond di deducibilità (caso vincolo Tfr operante - ipotesi 40%) L imite assoluto e deducibilità post-riforma 5.164,57 L imite 2 Tfr (ipotesi 40%) e deducibilità ante-riforma 4000 Deducibilità E+05 Reddito 8

9 Implicazioni del nuovo regime di deduzione dei contributi Aumenta la deduzione per i percettori di redditi medio-bassi Viene meno il limite del doppio del TFR - Aumenta la deduzione per i nuovi iscritti per i quali il limite del TFR era il più basso - Viene meno la discriminazione tra lavoratori dipendenti e non Non si è prorogato il regime di innalzamento del limite assoluto per i vecchi iscritti in vigore fino al Viene meno il meccanismo di calcolo del limite di del 12% del reddito complessivo 9

10 Computo dei contributi Ai fini del raggiungimento del limite di deduzione si computano i contributi ordinari del lavoratore e/o del datore i contributi per la copertura delle spese amministrative (quota d iscrizione e quota associativa) i contributi volontari i contributi reintegratori della posizione individuale le quote accantonate dall azienda ai fondi di previdenza interni (art. 105, comma 1, TUIR) le quote destinate alla copertura delle prestazioni per invalidità, premorienza e long term care 10

11 Computo dei contributi Ai fini del raggiungimento del limite di deduzione non si computano il TFR la rivalutazione del TFR - rivalutazione delle quote di TFR in sede di prima applicazione del d. lgs. 252/2005 le somme versate dall azienda a titolo di penalità (?) 11

12 Il versamento del TFR pregresso

13 Versamento del TFR maturato al 2006 Rimasta invariata la norma di cui all art. 19, comma 4, TUIR - non si considerano anticipazioni le somme e i valori destinati alle FPC cui al d. lgs. 124/1993 (oggi d. lgs. 252/2005) L importo del TFR pregresso (maturato fino al ) trasferito a FPC deve essere imputato in relazione ai periodi di formazione del TFR - art. 23, comma 7-bis, D.Lgs. 252/2005 (Circolare 1/E/2008) - novella apportata dall art. 2, comma 515, Legge 244/2007 (legge finanziaria 2008) - composizione figurativa dei montanti valida ai soli fini della tassazione delle prestazioni - non ad es. per l acquisto della qualifica di vecchio iscritto - anni di effettiva contribuzione = anni di maturazione del TFR 13

14 Esempio Data di assunzione 1 gennaio 1990 Data di iscrizione al fondo pensione 1 gennaio 2003 TFR conferito (50% del TFR complessivo) ) TFR accumulato fino al ) TFR accumulato dal al Montante maturato ante Montante post versamenti Anni effettiva contribuzione Fpc dal

15 Tfr pregresso: adempimenti datore Fpc Provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate fisserà i criteri e le modalità per lo scambio di informazioni tra Fpc e datori di lavoro presso i quali sono maturate le quote pregresse di Tfr trasferite Presumibilmente, le aziende dovranno comunicare alle Fpc le informazioni relative alla composizione del Tfr pregresso - anni di anzianità lavorativa e suddivisione degli importi soprattutto rispetto alla data del 31 dicembre quota parte corrispondente alla rivalutazione del Tfr successiva al 1 gennaio 2001 che ha già scontato l imposizione sostitutiva con aliquota dell 11 per cento Probabilmente le aziende dovranno comunicare anche i dati relativi ad eventuali anticipazioni del Tfr erogate 15

16 Contributi dedotti tramite il datore di lavoro

17 I contributi trattenuti dal datore di lavoro Non è stata modificata la lett. h) del comma 2 dell art. 51 del Tuir - se i contributi o premi versati ad una FPC sono direttamente trattenuti dal datore di lavoro tali somme non saranno più oneri deducibili dal reddito complessivo ma elementi che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente o assimilato a questo (al pari di qualunque altro fringe benefit esente da imposizione) fermo restando il limite di deduzione 17

18 Da oneri deducibili a elementi negativi Per i contributi dedotti e direttamente trattenuti dal datore di lavoro l iscritto ad una FPC potrà beneficiare anche di ulteriori agevolazioni fiscali o di natura sociale (detrazioni inversamente proporzionali al reddito o assegni nucleo familiare) Ovviamente, in questo caso, i contributi direttamente trattenuti dal datore di lavoro saranno computati ai fini del calcolo della deducibilità di ulteriori somme che il dipendente vorrà autonomamente versare alla stessa o ad altra FPC (cfr. prima parte art. 10 Tuir) 18

19 Contributi per i familiari a carico

20 Versamento dei contributi per familiari a carico Per i contributi versati nell'interesse delle persone fiscalmente a carico, spetta al soggetto nei confronti del quale dette persone sono a carico la deduzione per l'ammontare non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l'importo di 5.164,57 Il decreto rinvia solo al limite di 5.164,57 e non anche al maggior limite previsto per i lavoratori di prima occupazione successiva al

21 Chi sono i soggetti fiscalmente a carico Persona fiscalmente a carico - Coniuge, figli - o altra persona indicata nell'articolo 433 del codice civile (persone obbligate agli alimenti) che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell'autorità giudiziaria - con un reddito complessivo non superiore ad 2.840,51 (al lordo degli oneri deducibili) 21

22 Persona a carico di più soggetti Applicazione regole generali previste per gli oneri detraibili o deducibili Cfr. par. 2.1 Circolare 11/E/ la ripartizione della nuova detrazione per familiari a carico non incide sulla ripartizione degli oneri detraibili/deducibili - quando l onere è sostenuto per i familiari a carico, la detrazione/deduzione spetta al contribuente al quale è intestato il documento che certifica la spesa (Ma cfr. par. 2.1 Circolare 6/E/2006) - se il documento è intestato al figlio fiscalmente a carico, le spese devono essere suddivise tra i due genitori in relazione al loro effettivo sostenimento - qualora i genitori intendano ripartire le spese in misura diversa dal 50% devono annotare nel documento la percentuale di ripartizione - se uno dei due coniugi è fiscalmente a carico dell altro, quest ultimo può considerare l intera spesa sostenuta, ai fini del calcolo della detrazione/deduzione 22

23 Soggetti fiscalmente a carico con redditi La deduzione spetta, in primo luogo, al soggetto fiscalmente a carico e, solo dopo aver esaurito il reddito di tale soggetto, a quello cui questo risulta a carico (Circolare 29/E/2001) Ma la struttura dell Irpef rende molto spesso irrilevante o poco conveniente la deduzione dei contributi dal reddito di una persona fiscalmente a carico Il tenore letterale della disposizione legislativa consente un interpretazione più razionale, finalizzata ad evitare solamente una doppia deduzione 23

24 continua La stessa Agenzia delle entrate sembra aver modificato la propria posizione - somme versate per i familiari fiscalmente a carico per la parte da questi non dedotta (non vi è una subordinazione alla deduzione dal reddito della persona fiscalmente a carico) (cfr. Istruzioni Modello 730/2008, pag. 39) Circolare 70/E/ Per i contributi versati nell'interesse delle persone fiscalmente a carico, spetta al soggetto nei confronti del quale dette persone sono a carico la deduzione per l'ammontare eventualmente non dedotto dalle persone stesse, fermo restando l'importo di 5.164,57 Più recentemente, però, l Agenzia delle entrate ha affermato - che la deduzione compete anche per i contributi versati per le persone fiscalmente a carico se il reddito complessivo di queste ultime non è del tutto capiente per consentire in tutto o in parte la deduzione dei contributi (cfr. Annuario del Contribuente 2008, pag. 84) 24

25 Il limite di deduzione per i neooccupati

26 Nuovo limite di deduzione per i neo-occupati Ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data del , limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l importo di ,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro annui 26

27 Maggiore deduzione: destinatari Lavoratori di prima occupazione successiva alla data del , limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari - Che cosa si intende per lavoratori di prima occupazione? - soggetti che al non erano iscritti presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria (cfr. Covip, giugno 2001, risposta ad un quesito e Circolare 70/E, par. 2.8) - Qual è il significato dell inciso limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari? 27

28 Maggiore deduzione: limite temporale Nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione (mera partecipazione) a tali forme Quindi, dal 6 al 25 anno di partecipazione alla forma pensionistica complementare 28

29 Maggiore deduzione: aumento limite Differenza positiva tra l importo di ,85 euro meno i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione a FPC Comunque un importo annuo non superiore a 2.582,29 Dunque la deduzione dal reddito complessivo dei contributi versati a FPC non può superare in alcun caso l importo di 7.746,86 euro annui 29

30 Maggiore deduzione per i neo-occupati: esempio grafico (1) 7000 Contributi ordinari Deducibilità residua nei primi 5 anni Contributi ulteriormente deducibili

31 Maggiore deduzione per i neo-occupati: esempio grafico (2) Contributi ordinari Deducibilità residua nei primi 5 anni Contributi ulteriormente deducibili

32 La comunicazione dei contributi non dedotti

33 Contributi non dedotti (1) Le eventuali contribuzioni eccedenti il limite di deduzione (5.164,57 o il limite più alto previsto per i neooccupati) concorrono a formare il reddito complessivo I contributi possono non dedursi anche quando non si supera il limite di deduzione Ma la parte di prestazione corrispondente ai contributi non dedotti non sconterà l imposta al momento dell erogazione 33

34 Contributi non dedotti (2) L iscritto deve comunicare alla FPC i contributi non dedotti o che non saranno dedotti entro il 31 dicembre (e non più il 30 settembre) dell anno successivo a quello del versamento, ovvero se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione ALTRIMENTI I contributi non dedotti saranno tassati nuovamente al momento dell erogazione della prestazione - Il contribuente potrà chiedere il rimborso? In caso di adesione a più FPC la comunicazione va fatta alla forma alla quale sono stati versati contributi non dedotti 34

35 Contributi non dedotti del fiscalmente a carico la comunicazione dei contributi non dedotti versati nell interesse di un soggetto fiscalmente a carico deve essere resa con riferimento all iscritto alla FPC (fiscalmente a carico) e anche alla persona di cui questi è a carico 35

36 Contributi, TFR e trasferimento a FPC europee

37 Deduzione dei contributi a FPC europee I commi 313 e 314 dell articolo unico della Legge finanziaria per il 2007 (legge 296/2006) hanno novellato il TUIR e il D.Lgs. 252/2005 consentendo - la deduzione dei contributi versati a FPC istituite in Stati membri dell UE o in Stati dello SEE - la deduzione è ammessa alle stesse condizioni ed entro gli stessi limiti previsti per la deduzione delle somme a FPC italiani Quando un ente comunitario è considerato FPC? - Riferimento all ambito di applicazione della direttiva 2003/41/CE 37

38 TFR e trasferimento a FPC europee È possibile conferire il TFR a FPC europee? - In caso di risposta negativa l ordinamento italiano si porrebbe in contrasto con i principi comunitari? È possibile trasferire la posizione individuale da una FPC italiana ad una FPC europea? Il trasferimento della posizione individuale non è soggetto ad imposizione purché avvenga a favore di FPC disciplinate dal D.Lgs. 252/ Sono escluse le FPC di Stati membri dell UE o del SEE? - E le FPC europee autorizzate allo svolgimento dell'attività transfrontaliera? 38

39 I contributi a FP in squilibrio finanziario

40 Fondi pensione in squilibrio finanziario FP preesistenti a ripartizione e con squilibri finanziari (già autorizzati con Dm lavoro) - possono deliberare di continuare a derogare agli artt. 8 e 11 del D.Lgs. 252/2005 Ai relativi contributi versati continua ad applicarsi, anche per gli iscritti successivamente al , il previgente trattamento tributario di favor - Deducibilità dei contributi senza applicazione del limite di 5.164,57 In caso di contemporanea iscrizione ad un fondo in squilibrio finanziario ed ad altra Fpc, la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi versati a questa ultima è possibile nel limite della differenza, se positiva, tra euro 5.164,57 e i contributi versati ai citati fondi in squilibrio finanziario 40

41 Rendimenti delle FPC e regime delle linee garantite

42 Il regime tributario delle FPC

43 La conferma della tassazione delle FPC Il d. lgs. 252/2005 ha confermato il regime di tassazione del risultato di gestione delle FPC in vigore al L art. 17 del d. lgs. 252/2005 disciplina la tassazione dei rendimenti dei vari tipi di FPC precedentemente contenuta negli art. 14, 14-bis, 14-ter e 14-quater del d. lgs. 124/93 Non è stata riprodotta la norma che prevedeva una credito di imposta del 6% sui proventi derivanti da OICVM specializzati in small e medium cap - norma rimasta inattuata in quanto la tassazione agevolata dei predetti OICVM è stata dichiarata incompatibile con il regime degli aiuti di Stato dalla Commissione Europea Persa una buona occasione per passare ad un regime EET 43

44 Tassazione della FPC Tipo di tassazione = imposta sostitutiva Aliquota = 11% Base imponibile = risultato di gestione (o rendimento fiscale) Possibilità di portare avanti eventuali minusvalenze senza limiti temporali e/o Possibilità di compensare le minusvalenze di un comparto con le plusvalenze di un altro comparto 44

45 Il risultato di gestione ANDP di fine anno al lordo dell imposta + prestazioni, riscatti e trasferimenti erogati - tutti i contributi incassati (compreso TFR e quote associativa e d iscrizione) - trasferimenti incassati - redditi già tassati o esenti - ANDP ad inizio anno Gli oneri amministrativi abbattono le plusvalenze 45

46 Calcolo e applicazione dell imposta sostitutiva Il valore del Patrimonio netto del fondo all inizio e a fine anno è desunto da un apposito prospetto di composizione del patrimonio (è utilizzabile il bilancio redatto ai sensi della Delibera Covip 17/06/1998) La determinazione del Patrimonio netto destinato alle prestazioni e del valore unitario delle quote viene effettuato in relazione ai cd. giorni di valorizzazione, per cui il calcolo dell imposta va effettuato con la stessa periodicità L imposta si applica sul risultato netto maturato in ogni periodo di imposta L imposta deve esser versata entro il 16 febbraio di ciascun anno 46

47 Esempio di rendimento fiscale ANDP al 31/12/ ,00 ANDP al 01/01/ ,00 Prestazioni e trasferimenti verso FP ,00 Contributi, TFR e trasferimenti da FP ,00 Redditi già tassati ed esenti ,00 Rendimento fiscale ,00 47

48 Rendimento del FP e rendimento della quota Quota al 31/12/ ,00 Quota al 01/07/ ,00 ANDP al 31/12/ ,00 ANDP al 01/01/2007 0,00 Contributi versati al FP il 01/07/ ,00 come ctb previdenziali 5.000, ,00 quota associativa Rendimento quota 1.000,00 Rendimento fiscale del FP 0,00 48

49 FPC lordista o nettista Sui proventi il FP può essere Lordista - Il FP ha i proventi al lordo della ritenuta del 12,5% o del 27% - Su tali proventi il FP paga l imposta dell 11% Lordista con applicazione della stessa aliquota - Alcuni redditi sui quali non è stata applicata l'imposta sostitutiva sono tassati dal FP con la stessa aliquota della ritenuta o dell'imposta sostitutiva - Es.: proventi di OICR non armonizzati, collocati all estero, percepiti senza l intervento di un soggetto residente Nettista senza credito d imposta - Il FP ha i proventi al netto della ritenuta del 12,5% o del 27% - Questi proventi non sconteranno la tassazione dell 11% - Su questi proventi grava quindi una penalizzazione fiscale Nettista con credito d imposta - Il FP ha i proventi al netto della ritenuta del 12,5% - Su tali proventi c è un credito d imposta che annulla la ritenuta - Sui proventi (+ credito) il FP paga l imposta dell 11% 49

50 FPC lordista o nettista con credito d imposta Il FP è lordista (o nettista con credito d imposta) in tutti i casi per i quali è prevista l applicazione, da parte di soggetti che intervengono nel pagamento, di una ritenuta alla fonte pari al 12,5%, ad esclusione di: interessi ed altri proventi, emessi da società non quotate con scadenza pari o superiore a 18 mesi ex art.26, comma 1, del D.P.R. 600/1973; proventi di O.I.C.R. esteri non armonizzati per i quali il FP è nettista senza credito d imposta 50

51 FPC nettista senza credito d imposta Le FPC resteranno nettisti senza credito d imposta (soggetti passivi dell imposta sostitutiva ex D. Lgs. 239/1996) soltanto per i proventi dei titoli obbligazionari soggetti all aliquota del 27%, salvo quella prevista su: - interessi ed altri proventi dei conti correnti bancari e postali per i quali la FPC è lordista 51

52 Proventi, soggetti a imposizione, da OICR In genere, i proventi maturati derivanti da quote o azioni di OICR soggetti ad imposta sostitutiva del 12,5% concorrono a formare il risultato della gestione se percepiti o se iscritti nel rendiconto della FPC Su di essi compete un credito di imposta del 15%: il credito concorre a formare il risultato di gestione ed è detratto dall imposta sostitutiva dovuta 52

53 OICR che applicano la ritenuta del 12,5% a) Proventi da O.I.C.R. al lordo della ritenuta = 100,00000 b) Proventi da O.I.C.R. percepito dalla FPC = 87,50000 (100 12,5) c) Credito d imposta del 15% = (15% di 87,5) e) Proventi iscritti nel bilancio della FPC = (87,5 + 13,125) f) Imposta dell 11% = (11% di 100,625) g) Saldo tra imposta e credito d imposta = (-11, ,125) h) Proventi al netto dell imposta = (100,625 11,06875) o (87,5 + 2,05625) 13, , , , ,

54 Compensazione minusvalenze la minusvalenza è computata in diminuzione del risultato della gestione dei periodi di imposta successivi (compensazione verticale) - per l intero importo che trova in essi capienza e senza limiti di tempo e/o del risultato di gestione di altre linee di investimento, a partire dal medesimo periodo d imposta (compensazione orizzontale) - in questo caso il credito d imposta diventa immediatamente liquido con maggiori risorse finanziarie per il comparto in perdita 54

55 Esempio Rendimenti dei vari comparti rendimento lordo imposta Comp. Obbligazionario Comp. Bilanciato Comp. Azionario Quale compensazione, verticale od orizzontale? Quali comparti scegliere e in che misura si attuerà la compensazione orizzontale? 55

56 Compensazione verticale Senza compensazione fra comparti rendimento post imposta Comp. Obbligazionario 2670 ( ) Comp. Bilanciato ( ) Comp. Azionario ( ) La minor perdita è dovuta da un credito certo nel quantum ma liquido solo nell esercizio in cui il comparto realizzerà plusvalenze 56

57 Perché preferire la compensazione orizzontale? Nella compensazione fra comparti il credito d imposta diventa liquido maggiori risorse finanziarie per il comparto in perdita 57

58 Quali criteri per la compensazione orizzontale? Compensazione arbitraria rendimento post imposta Comp. Obbligazionario Comp. Bilanciato ( ) Comp. Azionario Compensazione proporzionale rendimento post imposta Comp. Obbligazionario Comp. Bilanciato ( ) Comp. Azionario ( ) 58

59 Compensazione orizzontale proporzionale In rapporto alle minusvalenze dei comparti In rapporto alle minusvalenze dei singoli iscritti In rapporto alle minusvalenze di ogni quota Nessuna norma vieta esplicitamente di poter effettuare una compensazione arbitraria ma ciò è difficilmente giustificabile coi principi di sana e prudente gestione e di non discriminazione fra gli iscritti Auspicabile una modifica statutaria, a seguito della quale siano indicati criteri ex ante e certi 59

60 Implicazioni nel bilancio della compensazione Deliberazione Covip del 16 gennaio 2002 Nella nota integrativa deve esser descritto l esercizio della facoltà di compensazione verticale nonché orizzontale e, nel secondo caso, le modalità di attuazione della compensazione fra i vari comparti Si ricorda che nello statuto devono esser indicati i criteri sulle modalità di compensazione delle minusvalenze Indicare i motivi che hanno indotto una compensazione fra comparti arbitraria rispetto ad una proporzionale 60

61 FP con gestione assicurativa e polizze previdenziali FP a prestazione definita FP con gestione assicurativa Polizze previdenziali Soggetti all imposta dell'11%, applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta Il risultato si determina sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell'anno, il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno 61

62 FP preesistenti che detengono direttamente beni immobili Tipo di tassazione = imposta (patrimoniale) sostitutiva Aliquota 0,50% 1,50% 11% Base imponibile Media annuale dei valori risultanti dai prospetti periodici Patrimonio riferibile agli immobili ad uso abitativo per i quali il fondo abbia optato per la libera determinazione dei canoni Risultato di gestione relativo al restante patrimonio (diverso da immobili) 62

63 Caratteristiche dell imposta patrimoniale Imposta patrimoniale penalizzante rispetto all imposta dell 11% Più gravosa se il FP matura rendimenti medio-bassi - Patrimonio = Imposta patrimoniale = 5 (con aliquota 0,5%) ovvero 15 (con aliquota 1,5%) - Rendimento fiscale del 3% = 30 - Imposta dell 11% = 3,3 Positiva anche in caso di rendimento nullo o negativo Non compensabile rispetto a minusvalenze del patrimonio mobiliare o di altri comparti Più favorevole, da un punto di vista fiscale, conferire gli immobili ad un FCI immobiliare o ad una SIIQ - il FCI o la SIIQ non scontano alcuna imposizione diretta sugli utili o Irap, e i relativi proventi percepiti dal FP senza subire ritenuta saranno computati nel risultato netto maturato scontando l ordinaria imposizione all 11% 63

64 FP a ripartizione costituiti in conti individuali FP in regime di prestazioni definite, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione, costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti scontano l imposta dell 11%, applicata sulla differenza, determinata alla data di accesso alla prestazione, tra il valore attuale della rendita e i contributi versati 64

65 FP non costituiti in conti individuali FP a prestazione definita, prevalentemente a capitalizzazione, non costituiti in conti individuali FP a prestazione definita, a ripartizione, non costituiti in conti individuali Non scontano l imposta dell 11% perché non è determinabile la parte di prestazione corrispondente ai rendimenti già tassati (Circolare 78/E/2001, par. 2) Le prestazioni saranno integralmente soggette a tassazione 65

66 Tassazione dei rendimenti in caso di prosecuzione volontaria L art. 8, comma 11, d. lgs. 252/2005 consente espressamente di proseguire la contribuzione alle FPC anche dopo il pensionamento nel regime obbligatorio di appartenenza (purché vi sia stata contribuzione alla FPC almeno da 1 anno) Vengono meno le ragioni sulle quali si basava la Risoluzione 8/E/2005 con la quale si riteneva di tassare con aliquota ordinaria i rendimenti maturati dopo il pensionamento Ad oggi non ci sono più dubbi che continuano ad essere soggetti all imposta dell 11% anche i rendimenti maturati dopo il pensionamento nel regime obbligatorio di appartenenza 66

67 Il regime fiscale delle linee garantite

68 Tipi di garanzie La garanzia di restituzione del capitale o di rendimento minimo può operare (COVIP, Delibera 17/06/1998) Su un intero comparto del FP (o sull intero FP) - l indennità concorre a formare il valore dell ANDP e, in via derivata, il valore unitario della quota e delle posizioni individuali Sulla singola posizione individuale - l indennità concorre a formare il valore della sola singola posizione individuale, alla data di accesso alla prestazione 68

69 Regime fiscale della garanzia L indennità da garanzia sul comparto - incrementando l ANDP rientra automaticamente nel risultato di gestione del comparto e subisce la tassazione dell 11% - l indennità da garanzia si compensa con l eventuale risultato negativo di gestione del comparto L indennità da garanzia sulla singola posizione individuale - pur non aumentando l ANDP, è tassata in via autonoma dal FP ad imposta sostitutiva dell 11% al momento dell attribuzione a favore dell assicurato - l indennità da garanzia (al netto dell imposta) si compensa con l eventuale risultato negativo delle quote (comprensivo del credito di imposta ) Equiparazione fiscale dei due tipi di garanzie 69

70 La tassazione delle prestazioni

71 Principale quadro normativo e interpretativo Decreto legislativo 5 dicembre 2005 n Legge 296/2006 (finanziaria 2006) - D. Lgs. 28/2007 (recepimento direttiva 2003/41/CE) - Legge 244/2007 (finanziaria 2008) - Legge 247/2007 (protocollo welfare) D.P.R. 917/1986 TUIR (s. m. e i.) Circolare Agenzia delle entrate 18 dicembre 2007 n. 70 Circolare Agenzia delle entrate 9 gennaio 2008 n. 1 71

72 Le prestazioni di previdenza complementare Prestazioni pensionistiche - in rendita ( rivalutabile negli anni) - in capitale Anticipazioni - per spese sanitarie - per acquisto/ristrutturazione prima casa - per ulteriori esigenze Riscatti - per perdita dei requisiti di partecipazione ad una FPC - per premorienza Trasferimento Mantenimento in quiescenza della posizione individuale Prestazioni accessorie - Indennità per premorienza, invalidità, LTC (prima del pensionamento) - Rendita reversibile, certa per K anni, restituzione capitale residuo una tantum o in rendita (dopo il pensionamento) 72

73 Tassazione delle prestazioni pensionistiche Tutte le prestazioni (pensionistiche e non) erogate da FPC sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente - (art. 50, c. 2, lett. h, TUIR) In genere le prestazioni pensionistiche sono soggette - ad una ritenuta alla fonte a titolo d imposta - applicabile alla prestazione scomputata dei redditi esenti e dei redditi già tassati, al netto dell imposta e proporzionalmente riferibili Aliquota della ritenuta a titolo di imposta = 15% - riduzione dello 0,30% per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a FPC con un limite massimo di riduzione di 6 punti - aliquota della ritenuta fino al 9% 73

74 Determinazione dell aliquota della ritenuta Per il calcolo dell aliquota - si computano tutti gli anni di partecipazione a FPC, a prescindere dall effettiva contribuzione, purché non vi sia stato un riscatto totale (Direttive Covip e Circolare 70/E/2007, par. 4.1) - per anno deve intendersi un periodo di 365 giorni decorrente dalla data di iscrizione - se la data di iscrizione è anteriore al 1 gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15 74

75 Prestazione pensionistica in capitale Parte tassata (Base imponibile) = ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta, da assumere al netto dell imposta, e contributi non dedotti (Determinazione residuale della base imponibile) - Criterio generale di tassazione: tassazione della parte di prestazione riferibile alle somme che hanno goduto della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa Parte esente = Rendimenti, contributi non dedotti (e redditi esenti) 75

76 Prestazione pensionistica in rendita Parte tassata (Base imponibile) = ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai - redditi già assoggettati ad imposta (al netto dell imposta) - redditi di cui alla lett. g-quinquies), c. 1, art. 44 TUIR, se determinabili - contributi non dedotti (Determinazione residuale della base imponibile) Parte esente = Rendimenti, contributi non dedotti (e redditi esenti) Parte finanziaria della rendita = Redditi di capitale derivanti dai rendimenti dell ammontare della posizione individuale maturata che dà origine alle prestazioni pensionistiche in corso di erogazione 76

77 La c.d. rivalutazione annuale della rendita I rendimenti finanziari della rendita sono dati dalla differenza tra - importo della rendita effettivamente erogato e - rendita-base (rata di rendita a rendimento finanziario nullo) Su tali rendimenti della rendita, l impresa di assicurazione applica un imposta sostitutiva del 12,5% art. 44, c. 1, lett. g-quinquies), TUIR art. 26-ter, c. 2, DPR 600/

78 Soggetti tenuti ad applicare la ritenuta Nel caso di prestazioni erogate in capitale, di anticipazioni (e anche di riscatti) la ritenuta è applicata dalla FPC Per le rendite (erogate dal ) la ritenuta è applicata dai soggetti eroganti (Compagnia assicurativa) La FPC comunica all Assicurazione i dati necessari per il calcolo dell imponibile della rendita (la FPC deve comunicare anche l aliquota da applicare: anni di partecipazione alla FPC) Il soggetto erogante applica anche la ritenuta IRPEF sulla parte di rendita corrispondente al montante maturato fino al

79 Adempimenti del sostituto sulla rendita Il sostituto di imposta, determinato il montante da erogare in forma periodica, sulla base della scelta dell aderente: 1. suddivide l ammontare distinguendo la parte da non assoggettare a tassazione (contributi non dedotti e rendimenti) e la parte residua; 2. attribuisce, in proporzione, la medesima ripartizione alle singole rate al netto della rivalutazione annua (p. 3); 3. attribuisce alla singola rata la rivalutazione annua maturata al netto dell imposta sostitutiva del 12,5% 4. applica la ritenuta alla fonte con aliquota dal 15 al 9% sulla parte imponibile della prestazione periodica 79

80 Tassazione delle anticipazioni per spese sanitarie Le anticipazioni per spese sanitarie sono soggette allo stesso regime fiscale previsto per le prestazioni pensionistiche in capitale - ritenuta a titolo d imposta relativamente all importo corrispondente ai redditi non ancora tassati - aliquota pari al 15%, ridotta di una quota pari a 0,30% per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forma pensionistica complementare con una riduzione massima di 6 punti Dunque, l aliquota della ritenuta potrà arrivare fino al 9% 80

81 Tassazione delle altre anticipazioni Anticipazioni per acquisto di prima casa e per ristrutturazione della stessa Anticipazione per ulteriori esigenze dell aderente soggette ad una ritenuta a titolo d imposta relativamente all importo corrispondente ai redditi non ancora tassati con aliquota fissa pari al 23% 81

82 Contributi reintegratori Dal 2007 vi è un riconoscimento anche fiscale dei contributi reintegratori della posizione individuale È previsto che le somme percepite a titolo di anticipazione ( ) possono essere reintegrate, a scelta dell aderente, in qualsiasi momento anche mediante contribuzioni annuali eccedenti il limite di 5.164,57 Sulle somme eccedenti il predetto limite, corrispondenti alle anticipazioni reintegrate, è riconosciuto al contribuente un credito d imposta pari all imposta pagata al momento della fruizione dell anticipazione, proporzionalmente riferibile all importo reintegrato 82

83 La reintegrazione della posizione dopo le anticipazioni Contributi reintegratori consentono agli iscritti di ricostituire la posizione di previdenza complementare, ridotta per effetto della pregressa anticipazione Effetto A fine periodo, disponibilità di un montante più elevato e quindi di una prestazione pensionistica di importo maggiore Opzione esplicita L aderente ha l onere di comunicare espressamente alla FPC che trattasi di contributi reintegratori (sia ai fini civili che fiscali) Dal 2007 incentivi fiscali alla ricostituzione della posizione 83

84 Criticità sui contributi reintegratori È possibile beneficiare del credito di imposta solo sulle anticipazioni erogate dal 1 gennaio 2007 e ai montanti maturati a decorrere dalla predetta data (Circolare 70/E/2007, par. 4.3) Rispetto alle quote imponibile o esente di anticipazione reintegrata, i contributi reintegratori vanno imputati in via proporzionale 84

85 Esempio sui contributi reintegratori Anticipazione per spese sanitarie = Parte imponibile (70%) = Parte esente (30%) = Importo erogato netto = Ritenuta del 15% su parte imponibile = Ctb reintegratori oltre limite deduzione = Imputati quota imponibile (70%) = Imputati quota esente (30%) = Credito di imposta =

86 Adempimenti formali sui contributi reintegratori Da un punto di vista teorico i contributi reintegratori possono essere - Dedotti - Non dedotti - Con credito di imposta Necessaria una comunicazione alla FPC circa la natura reintegratoria dei contributi e il relativo regime fiscale, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell anno in cui sono versati i contributi Il credito d imposta può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell art. 17 del d. lgs. 241/1997 Documentazione attestante il riconoscimento del credito d imposta - certificazione dell anticipazione erogata e delle relative ritenute - comunicazione presentata dall aderente alla FPC circa la natura reintegratoria dei contributi e il relativo regime fiscale 86

87 Riscatto Nei casi esplicitamente disciplinati dal d. lgs. 252/2005 (riscatto totale per invalidità permanente o dopo 48 mesi di inoccupazione, riscatto parziale, riscatto per premorienza) i riscatti sono soggetti allo stesso regime fiscale previsto per le prestazioni pensionistiche in capitale ritenuta a titolo d imposta relativamente all importo corrispondente ai redditi non ancora tassati aliquota dal 15% al 9% In tutti gli altri casi vi sarà un imposizione sostitutiva con aliquota fissa del 23% 87

88 Trasferimento Si conferma il regime di neutralità fiscale del trasferimento Il trasferimento non è mai soggetto ad imposizione purché avvenga a favore di una FPC disciplinate dal D. Lgs. 252/2005 Con esclusione delle FPC di altri Stati membri dell UE? L iscritto conserva, anche ai fini fiscali, la stessa anzianità contributiva La nuova FPC deve conoscere tutti i dati (anche fiscali) dell iscritto che trasferisce la propria posizione individuale 88

89 Mantenimento della posizione individuale In caso di perdita dei requisiti di partecipazione alla FPC - la FPC deve comunque consentire il mantenimento della posizione individuale (salvo il diritto al trasferimento o riscatto) - in assenza di opzione esplicita per il trasferimento o il riscatto, dovrà trovare automatica applicazione la regola del mantenimento della posizione presso la FPC - il mantenimento della posizione individuale dovrà continuare ad essere gestita dalla FPC ed essere incrementata dei rendimenti conseguiti (Direttive Covip ) Quiescenza in costanza dei requisiti di partecipazione - possibilità di sospendere la contribuzione e lasciare in quiescenza la posizione individuale maturata (nel rispetto delle disposizioni statutarie o contrattuali) 89

90 La nuova tassazione in sintesi Fattispecie Prestazioni pensionistiche in capitale e in rendita, anticipazioni per spese sanitarie, Riscatti (parziali o totali) tipici e da premorienza Imposizione sostitutiva 15% nei primi 15 anni con riduzione dello 0,3% per ogni anno successivo, fino al 9% (12,5% sulla c.d. rivalutazione della rendita) Anticipazioni per acquisto/ristrutturazione prima casa, per ulteriori esigenze e riscatti atipici (altri riscatti da perdita dei requisiti) 23% 90

91 Considerazioni conclusive Tassazione sostitutiva per i capitali Nel previgente regime le prestazioni in capitale erano soggette a tassazione separata così come previsto per gli altri redditi a formazione pluriennale e con carattere straordinario (es. TFR) Con il d. lgs. 252/2005 le prestazioni in capitale sono soggette ad imposizione sostitutiva in funzione del solo periodo di permanenza alla FPC e non del reddito o dell importo erogato Viola il principio di capacità contributiva e di progressività? Tassazione sostitutiva per le rendite Nel previgente regime le rendite erano soggette ad imposizione ordinaria come le pensioni obbligatorie Con il d. lgs. 252/2005 le prestazioni in rendita sono soggette ad imposizione sostitutiva in funzione del solo periodo di permanenza alla FPC e non del reddito o dell importo erogato Perché non si applica lo stesso regime alle pensioni obbligatorie? 91

92 Il regime fiscale delle prestazioni accessorie

93 Le prestazioni accessorie Prestazioni accessorie erogate da FPC ante pensionamento indennità assicurativa per premorienza - il riscatto per premorienza non è una prestazione accessoria invalidità long term care (D.M. Finanze ) Prestazioni accessorie erogate da FPC post pensionamento rendita reversibile, certa per k anni, restituzione montante residuo - in capitale o in rendita 93

94 Prestazioni accessorie ante pensionamento Le prestazioni accessorie ante pensionamento (premorienza, invalidità e long term care) sono esenti da imposizione - art. 6, comma 2, TUIR - art. 34, ultimo comma, D.P.R. 601/ Circolare 29/E/2001 I contributi per le prestazioni accessorie sono deducibili entro gli ordinari limiti (5.164,57 euro o il maggiore plafond per i neo-occupati) 94

95 Prestazioni accessorie post pensionamento Assenza di precisi riferimenti normativi Rendita (reversibile, restituzione montante residuo, ) Regime della rendita erogata all aderente (de cuius) (15 9%; 12,5%) Restituzione del montante residuo con una somma una tantum (art. 11, c. 5, d. lgs. 252/2005) Regime del riscatto per premorienza = prestazione in capitale erogabile all aderente al momento del pensionamento (15 9%) 95

96 I profili internazionali

97 Le prestazioni transfrontaliere Assenza di riferimenti specifici nelle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni I redditi da lavoro sono tassati nello Stato della fonte I redditi da pensione sono tassati nello Stato di residenza Come classificare le prestazioni di previdenza complementare? - Per il diritto tributario interno sono redditi di lavoro - Per il diritto tributario internazionale? Classificazione diversa in base al tipo di prestazione? - Rendita = reddito da pensione - Riscatti e Anticipazioni = reddito (differito) da lavoro - Prestazioni pensionistiche in capitale? (= TFR) 97

98 L imposta di successione

99 Le prestazioni erogate ad eredi o beneficiari Art. 12, comma 1, lett. c, T.U. 346/1990 Non concorrono a formare l attivo ereditario - le indennità di fine rapporto ex art c.c. ed equipollenti - le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto Sono escluse dall imposta di successione - prestazioni percepite dagli eredi al pari del TFR (Circolare 70/E/2007, par. 4) Auspicabile una norma esplicita e non un applicazione analogica di una norma derogatoria 99

100 La tassazione delle prestazioni con pro-rata, disciplina dei PIP non adeguati e regime transitorio dei dipendenti pubblici

101 La tassazione delle prestazioni con pro-rata

102 Principale quadro normativo e interpretativo D.Lgs. 124/1993 (norme tributarie in vigore al ) D.Lgs. 47/2000 D.P.R. 917/ TUIR (versioni pro-tempore in vigore) D.Lgs. 252/2005 Circolari Agenzia delle entrate (Ministero delle Finanze) - 14/ / /E/ /E/ /E/2007-1/E/

103 Entrata in vigore della nuova disciplina fiscale Il d. lgs. 252/2005 è entrato in vigore il 1 gennaio 2007 Per i soggetti che risultino iscritti ad una FPC prima di tale data - il nuovo regime di deduzione dei contributi si applica ai contributi versati dal il nuovo regime di tassazione delle prestazioni si applica alle prestazioni corrispondenti al montante accumulato dal vecchio regime di tassazione per la parte di prestazione corrispondente al montante accumulato al vecchio regime di tassazione per la parte di prestazione corrispondente anche al montante accumulato dal per i vecchi iscritti, con opzione per il nuovo regime 103

104 Abrogazione retroattiva della riliquidazione Per le prestazioni erogate anteriormente al per le quali gli uffici finanziari non hanno provveduto, a tale data, all iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute a seguito della riliquidazione dell imposta, non si dà luogo all attività di riliquidazione - Tale previsione inibisce l attività di riliquidazione degli uffici in ogni caso, a nulla rilevando l eventualità che dalla stessa possa emergere un rimborso Abrogazione dell attività di riliquidazione anche con l applicazione del pro-rata fiscale 104

105 Prorata M1 = ammontare maturato fino al 31/12/2000 M2 = ammontare maturato dal 01/01/2001 al 31/12/2006 M3 = ammontare maturato dal 01/01/2007 Per la prestazione in capitale e per il riscatto parziale l importo da erogare può essere imputato, a scelta dell iscritto, in tutto o in parte ad M1 o ad M2. Solo l eventuale eccedenza va imputata a M3 Le anticipazioni vanno imputate prioritariamente ad M1, poi ad M2 e per l eccedenza ad M3 Regime transitorio differente per nuovi e vecchi iscritti 105

106 I vecchi iscritti ai FP preesistenti Vecchio iscritto iscritto ad un FP preesistente entro il 28 aprile 1993 FP preesistente fondo istituito entro il 15 novembre

107 Regime transitorio per i vecchi iscritti Alle prestazioni accumulate fino al 31/12/2006 continua ad applicarsi il regime tributario vigente a tale data - Le prestazioni in capitale accumulate fino al 31/12/2000 ed erogate a un vecchio iscritto sono tassate con aliquota del TFR Alle prestazioni accumulate dal 01/01/ è concessa la facoltà al singolo iscritto di optare per l applicazione del regime di cui all articolo 11 - ferma restando la possibilità di richiedere la liquidazione della intera prestazione pensionistica complementare in capitale secondo il valore attuale con applicazione del regime tributario vigente alla data del 31/12/2006 (anche) sul montante accumulato a partire dalla data del 01/01/

108 Prorata prestazione in capitale per i nuovi iscritti K1 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M1 C = contributi del lavoratore versati fino al 31/12/2000 In base al rapporto K1/M1, max 4% (ma i contributi deducibili max 2%) K2 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M2 E = rendimenti + contributi non dedotti (riferibili proporzionalmente a K2) RR = K1 C + K2 N E *12 n = anni/frazione di effettiva contribuzione fino al RR = reddito di riferimento Applicando le aliquote IRPEF (dell anno in cui è sorto il diritto alla prestazione) al RR otterremo l imposta sul reddito di riferimento (IRR); dal rapporto tra IRR e RR otterremo l aliquota media (a) B1 = K1 C 309,87 x quota di TFR x anni (e frazione) fino al 31/12/2000 B2 = K2 contributi non dedotti rendimenti (sempre) (riferibili proporzionalmente a K2) K3 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M3 B3 = K3 contributi non dedotti rendimenti (riferibili proporzionalmente a K3) a3 = aliquota della ritenuta dal 15 al 9% Imposta trattenuta dalla FPC = a x (B1 + B2) + a3 x B3 108

109 Prorata per autonomi e imprenditori Stessi criteri di tassazione delle prestazioni pensionistiche in capitale su K1 PECULIARITÀ - si applica la tassazione separata con aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione - gli uffici provvedono ad applicare la tassazione ordinaria se più favorevole per il contribuente 109

110 Prorata vecchi iscritti senza opzione art. 11 K1 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M1 C = contributi del lavoratore versati fino al 31/12/2000 (in base al rapporto K1/M1) K2 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M2 (con M2 che comprende anche le somme post 2007) E = rendimenti + contributi non dedotti (riferibili proporzionalmente a K2) RR = K 2 N E *12 n = anni/frazione di effettiva contribuzione dal RR = reddito di riferimento Applicando le aliquote IRPEF (dell anno in cui è sorto il diritto alla prestazione) al RR otterremo l imposta sul reddito di riferimento (IRR); dal rapporto tra IRR e RR otterremo l aliquota media (a) B1 = K1 C B2 = K2 contributi non dedotti ( rendimenti, per casi non penalizzati) (rapporto K2/M2) Imposta trattenuta dalla FPC = aliquota TFR x B1 + a x B2 Se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, sul rendimento ante 2000 si applica la ritenuta del 12,5% (art. 6, legge 482/1985) 110

111 Prorata vecchi iscritti con opzione art. 11 K1 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M1 C = contributi del lavoratore versati fino al 31/12/2000 (in base al rapporto K1/M1) K2 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M2 E = rendimenti + contributi non dedotti (riferibili proporzionalmente a K2) RR = n = anni/frazione di effettiva contribuzione dal fino al RR = reddito di riferimento Applicando le aliquote IRPEF (dell anno in cui è sorto il diritto alla prestazione) al RR otterremo l imposta sul reddito di riferimento (IRR); dal rapporto tra IRR e RR otterremo l aliquota media (a) B1 = K1 C K2 E N *12 B2 = K2 contributi non dedotti rendimenti (in base al rapporto K2/M2) K3 = prestazione in capitale per la parte riferita ad M3 B3 = K3 contributi non dedotti rendimenti (riferibili proporzionalmente a K3) a3 = aliquota della ritenuta dal 15 al 9% Imposta trattenuta dalla FPC = aliquota TFR x B1 + a x B2 + a3 x B3 Se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, sul rendimento ante 2000 si applica la ritenuta del 12,5% (art. 6, legge 482/1985) 111

112 Prorata, vecchi iscritti e FP preesistenti assicurativi Se la prestazione in capitale è erogata ad un vecchio iscritto in dipendenza di un contratto di assicurazione, sulla parte corrispondente ai rendimenti finanziari maturati fino al 31 dicembre 2000 verrà applicata la ritenuta del 12,5%, ex art. 6 legge n. 482/1985 Ai fini della riduzione prevista per gli anni eccedenti il decimo (2%), si terrà conto soltanto degli anni anteriori al 1/1/2001 Tale ritenuta si applica anche in caso di trasferimento a FP non assicurativi (non si applica per i trasferimenti a FP assicurativi) 112

113 continua Se viene erogata in capitale solo una parte del montante maturato prima del 31/12/2000 allora i rendimenti tassati al 12,5% ai sensi dell articolo 6 della legge n. 482/1985 saranno proporzionalmente ridotti L imposta del 12,5% non è soggetta a riliquidazione, quindi, se già pagata in sede di anticipazione o trasferimento verso un FP non assicurativo, in caso di erogazione della prestazione pensionistica in capitale questa sarà imputata prioritariamente ad M1 113

114 Prorata per l anticipazione Stessi criteri di tassazione delle prestazioni pensionistiche in capitale PECULIARITÀ Le anticipazioni vanno imputate prioritariamente ad M1, poi ad M2 e per l eccedenza ad M3 I vecchi iscritti possono già esercitare l opzione sul regime fiscale Anche per i vecchi iscritti vi sarà l aliquota media e non l aliquota TFR Per calcolare K1, l abbattimento dei contributi del lavoratore versati fino al 31/12/2000 è pari max al 50% dell importo degli stessi contributi Conguaglio delle imposte su M1 ed M2 al momento della liquidazione della prestazione definitiva Tassazione di K3 con aliquote dal 15 al 9% o del 23% 114

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