La maggiorazione dell aliquota per le società di comodo in UNICO di Gianfranco Ferranti

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1 La maggiorazione dell aliquota per le società di comodo in UNICO 2013 di Gianfranco Ferranti Le società e gli enti considerati «di comodo» ai fini delle imposte sui redditi devono fare i conti, nella prossima dichiarazione dei redditi, con la maggiorazione del 10,5% dell aliquota IRES, affrontando alcune complicazioni dichiarative. Nell apposito prospetto contenuto nel quadro RQ di UNICO 2013 è, infatti, richiesta, in riferimento a tale maggiorazione, l indicazione di una serie di dati analoghi contenuti nel quadro RN per il calcolo dell imposta con l aliquota ordinaria. Un analogo «sdoppiamento» è stato previsto per i dati relativi al calcolo degli interessi passivi deducibili. Le società e gli enti considerati «di comodo» ai fini fiscali devono effettuare separatamente, nei quadri RN e RQ di UNICO 2013, il calcolo dell IRES dovuta applicando l aliquota ordinaria del 27,5% e la maggiorazione del 10,5%. Si tratta di una complicazione dichiarativa che richiede particolare attenzione e che si è resa necessaria per gestire le particolari problematiche connesse ai casi nei quali si detengono partecipazioni in società di persone ovvero è stata esercitata l opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. o per quello del consolidato fiscale. Sono di seguito esaminate le problematiche relative al calcolo della maggiorazione dell IRES da effettuare nella sezione XVIII del quadro RQ di UNICO SC. Un analogo prospetto è stato, peraltro, inserito anche nel rigo RQ 62 del modello ENC, che deve essere compilato dagli enti non commerciali. Si ricorda che l aliquota dell IRES è stata elevata, per le società e gli enti non operativi, dal 27,5 al 38%, analogamente a quanto previsto per i soggetti che operano nel settore petrolifero, del gas, dell energia elettrica e di quelle alternative (per i quali l addizionale è stata, appunto, aumentata dal 6,5 al 10,5%). Mentre, però, la maggiorazione della «Robin tax» è prevista per un solo triennio, quella in esame è stabilita a regime. Non è stato, invece, modificato il regime IVA e IRAP delle società di comodo. La finalità perseguita appare quella di assoggettare ad imposizione gli utili societari con un aliquota paragonabile a quelle dell IRPEF applicate sugli scaglioni di reddito più elevati, in modo tale da equiparare la tassazione gravante sulla società a quella che avrebbe colpito i soci in caso di diretta intestazione dei beni fruttiferi in capo agli stessi (1). Ciò fa, però, sorgere un problema di coordinamento con la parziale tassazione dei dividendi in capo ai soci, giustificata proprio dal differenziale tra l aliquota IRES e quelle IRPEF: l aumento dell aliquota IRES dovrebbe, pertanto, comportare la modifica della misura della detta tassazione dell utile in capo ai soci, onde evitare una duplicazione impositiva (2). L Agenzia delle entrate ha fornito i propri chiarimenti al riguardo nella circolare 4 marzo 2013, n. 3/E (3), nella quale è stato confermato che la Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell Economia e delle Finanze Note: (1) Come giustamente rilevato da D. Stevanato, «Società di comodo: un capro espiatorio buono per ogni occasione», in Corr. Trib. n. 47/2011, pag (2) Si veda, al riguardo, G. Ferranti, «Maggiorazione dell aliquota IRES anche per le società in perdita sistematica», in Corr. Trib. n. 12/2013, pag (3) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1791

2 maggiorazione non riguarda le società di persone e si applica ai soggetti considerati «di comodo» sia perché non superano il «test di operatività» sia perché si è verificata una situazione di perdita «sistematica». I versamenti relativi alla maggiorazione IRES vanno effettuati distintamente da quelli dell imposta ordinaria, utilizzando appositi codici tributo. La maggiorazione in discorso si applica a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge n. 148/2011), cioè dal 2012 in caso di periodo d imposta coincidente con l anno solare. Nella circolare n. 3/E del 2013, è stato chiarito che la regola secondo la quale va assunta, quale imposta dell anno precedente su cui va determinato l acconto, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni in esame opera soltanto per il periodo d imposta Per i periodi successivi, a partire dal 2013, i contribuenti continuano, invece, a determinare l entità degli acconti secondo le regole ordinarie, cioè applicando il metodo previsionale o quello storico. L opzione per il regime della trasparenza fiscale Per comprendere il motivo per il quale è stato introdotto il prospetto in discorso e imposto il calcolo separato dell imposta ordinaria e della maggiorazione occorre ricordare le particolari modalità di applicazione della disciplina in esame in caso di opzione per il regime di trasparenza fiscale o per quello del consolidato fiscale. In caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. la società partecipata e quelle partecipanti «di comodo» applicano separatamente la maggiorazione del 10,5%, ciascuna sul proprio reddito, e provvedono autonomamente al relativo versamento. L Agenzia ha precisato, nella circolare n. 3/E del 2013, che il legislatore ha affermato il principio secondo il quale l applicazione della maggiorazione IRES «avviene autonomamente in capo ad ogni singola società (di capitali) che si qualifichi di comodo». Tali società, se «hanno optato per il regime di trasparenza, in qualità di partecipate, provvedono separatamente ed autonomamente ad applicare detta maggiorazione». Di conseguenza, se una società di comodo partecipa al regime di trasparenza in qualità di partecipante, determina e versa l imposta corrispondente alla maggiorazione sempre in via autonoma, senza che ciò influenzi il meccanismo di funzionamento del regime in questione. In tale ipotesi il legislatore ha, infatti, previsto che la liquidazione della maggiorazione da parte della partecipante avvenga «senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata. Dato il tenore letterale della disposizione... risulta evidente che il legislatore ha chiaramente voluto escludere in radice ogni possibilità di duplicazione nell applicazione della maggiorazione IRES». L opzione per il regime del consolidato nazionale Per le società che hanno optato per il regime del consolidato nazionale è stato previsto che: la società consolidante e le società consolidate «di comodo» applicano separatamente la maggiorazione del 10,5%, ciascuna sul proprio reddito, e provvedono autonomamente al relativo versamento; la consolidante continua ad assoggettare ad imposizione la somma algebrica dei redditi e delle perdite che confluiscono nel consolidato, applicando l aliquota ordinaria del 27,5%. Nella circolare n. 3/E del 2013, è stato, al riguardo, confermato che «nel caso in cui ad un soggetto partecipante al consolidato sia imputato per trasparenza, ai sensi dell art. 5 del T.U.I.R., una quota di reddito di una società di persone di comodo la quale, a sua volta, non può rientrare nel perimetro di consolidamento, tale soggetto provvede - sempre autonomamente - all applicazione della maggiorazione IRES limitatamente al reddito imputatole per trasparenza». Si era posta anche la questione riguardante il coordinamento tra la limitazione all utilizzo delle perdite in materia di società non operative posta dall ultimo periodo del comma 3 dell art. 30 della legge n. 724/1994, le disposizioni in materia di consolidato e le nuove limitazioni al detto 1792

3 MOD. UNICO 2013 Prospetto del quadro RQ Nella sezione XVIII del quadro RQ va effettuato il calcolo della maggiorazione IRES riguardante le società «di comodo» con modalità analoghe a quelle seguite nel quadro RN per la liquidazione dell imposta applicando l aliquota ordinaria. Il prospetto è stato previsto per gestire le problematiche concernenti le partecipazioni in società di persone e i casi di esercizio dell opzione per il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. o per quello del consolidato fiscale. utilizzo introdotte dal D.L. n. 98/2011 (4). Ciò in quanto le perdite delle società non operative riferite agli anni precedenti al consolidato e quelle della fiscal unit possono essere utilizzate per ridurre il reddito imponibile delle medesime società nei limiti previsti dall art. 84 del T.U.I.R. e, comunque, mai al di sotto dei rispettivi redditi minimi presunti. Di conseguenza, nel caso in cui il reddito imponibile ordinariamente determinato sia superiore al reddito minimo presunto, le perdite pregresse della società non operativa (conseguite in periodi d imposta per i quali non trovava applicazione la disciplina delle società di comodo) ovvero quelle della fiscal unit potranno essere computate in diminuzione in misura non superiore all 80% dello stesso reddito imponibile ordinariamente determinato. Restava, però, da chiarire se la presenza nel perimetro di consolidamento di una società non operativa comportasse anche per la fiscal unit l obbligo di dichiarare un imponibile di gruppo non inferiore al reddito minimo presunto calcolato dalla consolidata non operativa. Al riguardo si sarebbe potuto ritenere che la disciplina sulle società di comodo fosse applicabile alle singole società che fanno parte del consolidato e non al gruppo nel suo complesso, per cui sarebbe legittimo che il reddito minimo determinato dalla consolidata non operativa e fatto confluire nell imponibile di gruppo venga ridotto dalle perdite eventualmente conseguite da altre società consolidate. In senso contrario sembravano, tuttavia, andare le precedenti prese di posizione dell Agenzia delle entrate. Innanzitutto nella risoluzione 8 marzo 2007, n. 36/E (5), riguardante la rettifica di consolidamento concernente il calcolo del pro-rata patrimoniale della partecipante/consolidata, era stato affermato che l art. 122, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. (6) prevedeva che la stessa fosse operata dalla consolidante in sede di determinazione dell imponibile di gruppo, ma tenendo pur sempre conto della posizione della società consolidata che sostanzialmente opera la rettifica di consolidamento e rispettando la disciplina delle società di comodo. L Agenzia ha precisato che qualora «il reddito ordinariamente determinato sia inferiore a quello risultante dall applicazione della normativa sulle società di comodo, la consolidata comunica alla fiscal unit il reddito derivante dall applicazione di quest ultima disposizione e la consolidante non può effettuare alcuna variazione in diminuzione per rettificare tale importo, in quanto la stessa determinerebbe - in violazione della predetta normativa speciale - la riduzione dell importo assoggettato a tassazione» (7). Nella circolare 4 maggio 2007, n. 25/E (8), era stato, invece, asserito che «in coerenza alla ratio della disciplina di contrasto alle società non operative (che impone a queste ultime di evidenziare un reddito da assoggettare a tassazione non inferiore ad un imponibile minimo forfetariamente determinato), si ritiene che le perdite di periodo di Tizio non possano essere utilizzate per compensare l imponibile ricevuto per trasparenza dalla propria partecipata non operativa». Tali prese di posizione riguardavano, però, si- Note: (4) Convertito, con modificazioni, dalla legge n. 111/2011. (5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (6) Norma di carattere «procedurale» non più vigente. (7) L Agenzia ha, altresì, precisato che, «nella diversa ipotesi in cui il reddito ordinariamente determinato (ad esempio, pari a 1.000) sia maggiore rispetto a quello risultante dall applicazione della normativa sulle società di comodo (ad esempio, pari a 800), la consolidata non operativa (che non abbia superato il test di operatività) comunica alla fiscal unit il reddito determinato ordinariamente (1.000) e la consolidante ha diritto ad operare la rettifica in diminuzione ex art. 122, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. solo fino a concorrenza dell eccedenza del reddito ordinariamente determinato rispetto a quello determinato con l applicazione della normativa sulle società di comodo (nell ipotesi, pari a 200)». (8) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1793

4 tuazioni non del tutto coincidenti con quella in esame. Il caso che ha formato oggetto della risoluzione n. 36/E del 2007 riguardava, infatti, l indeducibilità parziale degli interessi passivi sostenuti dalla stessa società non operativa: caso, quindi, diverso da quello dell estensione alla fiscal unit della disciplina delle società di comodo applicabile alla società che partecipa al consolidato. Nella circolare n. 25/E del 2007, era stato esaminato, invece, il caso di un imprenditore individuale che aveva conseguito delle perdite dalla gestione della propria impresa e dalla partecipazione in una società di persone, che l Agenzia aveva ritenuto non utilizzabili per compensare il reddito minimo derivante dalla partecipazione in un altra società non operativa. L esempio prospettato riguardava, quindi, redditi e perdite «d impresa» imputabili alla stessa persona fisica. La problematica in questione è stata, invece, direttamente affrontata dalla Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, Sez. II, nella sent. 19 maggio 2010, n. 87 (9), nella quale è stato ritenuto che la partecipazione al consolidato «non possa comunque pregiudicare l applicazione della normativa speciale di contrasto alle società non operative» e che «consentire alla consolidante non operativa di elidere la propria quota di imponibile minima attraverso la compensazione di quest ultima con le perdite delle altre consolidate, avrebbe la conseguenza inaccettabile di alterare il preciso disposto legislativo contenuto nella legge n. 724/1994». Pertanto, a parere della detta Commissione, «il divieto di compensazione tra l imponibile legislativamente imposto alle società non operative e le perdite degli altri soggetti del gruppo si giustifica proprio con la volontà di assoggettare a tassazione, in ogni caso, il reddito minimo delle società di comodo, evitando così un utilizzo strumentale del consolidato fiscale». Nella sentenza è stata richiamata anche la risoluzione n. 36/E del 2007, dalla quale è stato ritenuto possibile desumere il principio che «il legittimo vantaggio dell opzione per il consolidato, consistente nella possibilità di determinare in capo all ente controllante un unica base imponibile per l intero gruppo societario, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa, non può erodere la fiscalità minima comunque prevista per le società di comodo». L Agenzia delle entrate non ha affrontato esplicitamente tale questione, ma, dopo aver affermato che i soggetti interessati «determinano la base imponibile della maggiorazione IRES secondo le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito (artt. 118 ss. del T.U.I.R.), tenendo conto delle proprie eventuali perdite pregresse al consolidato stesso», ha formulato un articolato esempio (riportato più avanti), dal quale risulta che, in presenza di tre società che hanno esercitato l opzione per il consolidato nazionale, di cui una «di comodo» e le altre due, invece, «operative», è possibile utilizzare le perdite prodotte da una delle società «operative» in diminuzione della somma del reddito minimo realizzato dalla società «di comodo» e di quello dell altra società «operativa». Nell apposito esempio contenuto nella circolare è, però, sempre indicato in un apposita colonna l importo del reddito minimo della società di comodo, a fianco di quello «ordinario», come a voler ricordare che la fiscal unit deve dichiarare nel suo complesso un reddito non inferiore a quello minimo previsto nei riguardi della società non operativa. Sembrerebbe, quindi, che il detto reddito minimo non possa essere compensato dalle perdite prodotte dalle altre società partecipanti al consolidato. Appare, comunque, opportuno che intervenga al riguardo un esplicito chiarimento ufficiale. Il quadro RQ di UNICO SC Nella sezione XVIII del quadro RQ va effettuato il calcolo della maggiorazione IRES con modalità analoghe a quelle seguite nel quadro RN per la liquidazione dell IRES con l aliquota ordinaria. Un analoga soluzione compilativa è stata adottata, nella sezione XI-A dello stesso quadro con riguardo all addizionale prevista per le imprese operanti nel settore petrolifero e dell energia elettrica. L imposta resta, naturalmente, unitaria e lo «sdoppiamento» è stato effettuato sol- Nota: (9) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1794

5 tanto per tenere conto delle problematiche riguardanti i casi particolari già evidenziati in precedenza. Il prospetto va, comunque, compilato da tutte le società «di comodo», anche se non ricorrono i detti casi. Nel rigo RQ62 va, innanzitutto, indicato, nella colonna 1, il reddito d impresa da assoggettare alla maggiorazione. Si ricorda che l aliquota maggiorata va applicata all intero reddito, compresa la parte eventualmente eccedente l importo «minimo». MOD. UNICO 2013 Interessi passivi deducibili Nel prospetto del quadro RQ è stata richiesta l indicazione anche dei dati necessari per il calcolo degli interessi passivi deducibili da parte dei soggetti considerati «di comodo», già indicati nel quadro RF. La duplicazione delle indicazioni è motivata dalla circostanza che, in caso di opzione per il regime del consolidato, l eccedenza dei detti interessi può essere trattenuta dalla consolidata per l assoggettamento all aliquota maggiorata o trasferita alla consolidante ai fini del calcolo dell IRES ordinaria. L Agenzia delle entrate ha precisato, nella circolare n. 3/E del 2013, che se la base imponibile della maggiorazione IRES è costituita dal reddito minimo presunto, questo deve essere determinato al netto delle eventuali agevolazioni fiscali spettanti. L imponibile deve essere ridotto anche dell importo dell agevolazione ACE risultante dal rigo RS115, colonna 2, da indicare in colonna 4. È stata, in tal modo, data soluzione alla questione se anche l ACE rientrasse tra le dette agevolazioni, sollevata dall Assonime nella circolare n. 17 del La maggiorazione del 10,5% si applica, oltre che alle società di capitali «di comodo», anche a quelle che partecipano a società di persone «di comodo», il cui reddito va tenuto separato da quello prodotto direttamente, che continua ad essere assoggettato all ordinaria aliquota del 27,5%. Nella circolare n. 3/E del 2013, è stato precisato che tale regola si applica, naturalmente, qualora la società di capitali socia non sia anch essa «di comodo». In caso contrario la società deve, invece, applicare l aliquota del 38% al proprio reddito imponibile complessivo (comprensivo, cioè, del reddito imputato dal soggetto trasparente). Nelle colonne 2 e 3 vanno indicate le perdite fiscali pregresse, riportabili, rispettivamente, in misura limitata (cioè non superiore all 80% del reddito) ovvero piena. Ciò in quanto, in presenza di perdite fiscali pregresse, anche la maggiorazione va applicata al reddito complessivo al netto delle stesse (tenendo conto, in sede di utilizzo, delle restrizioni introdotte dal D.L. n. 98/2011). Resta fermo che l utilizzo delle perdite pregresse non può determinate un reddito inferiore a quello minimo previsto per le società di comodo. Nelle istruzioni per la compilazione del prospetto in esame è precisato che sia l ACE che le perdite pregresse vanno scomputate a prescindere dalla circostanza che le stesse siano state utilizzate in diminuzione dell imponibile assoggettato, nel quadro RN, all aliquota ordinaria. Dopo aver indicato l imponibile netto in colonna 5, nella successiva colonna 6 va esposta l imposta corrispondente, calcolata con l aliquota del 10,5%. Si ricorda che nelle istruzioni e nelle specifiche tecniche per la trasmissione del quadro RM, nel quale sono liquidate le imposte dovute in applicazione della normativa CFC, è stato precisato che l aliquota media applicata al reddito complessivo (che non può essere inferiore al 27%) è quella derivante dalla somma delle due aliquote, ordinaria e maggiorata. Nelle colonne da 7 a 12 vanno, poi, indicati gli importi delle detrazioni, dei crediti d imposta, delle ritenute subite, delle eccedenze d imposta non richieste a rimborso e degli acconti versati. Tali importi sono, però, scomputabili dall imposta lorda a condizione che non siano stati già utilizzati nel quadro RN a scomputo dell imposta ordinaria: soltanto le eventuali eccedenze possono, quindi, essere utilizzate per abbattere la maggiorazione del 10,5%. Gli interessi passivi deducibili Nei righi da RQ63 a RQ66 vanno indicati i dati necessari ai fini del calcolo dell ammontare degli interessi passivi deducibili, ai sensi dell art. 1795

6 96 del T.U.I.R., entro il limite del 30% del ROL. Si tratta, ancora una volta, di un adempimento analogo a quello già previsto in altra parte della dichiarazione dei redditi e precisamente nel prospetto collocato nei righi da 18 a 21 del quadro RF. La duplicazione delle indicazioni è motivata dalla circostanza che, in caso di opzione per il regime del consolidato, l eccedenza dei detti interessi può essere trattenuta dalla consolidata ai fini della determinazione del reddito da assoggettare all aliquota maggiorata ovvero trasferita alla consolidante ai fini del calcolo dell IRES ordinaria. Si segnala, in particolare, che nelle istruzioni relative al rigo finale del prospetto (RQ66) è precisato che l importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili in quanto eccedenti il 30% del ROL va portato in aumento del reddito da assoggettare alla maggiorazione del 10,5% e che quest ultimo va considerato al netto dell ammontare degli interessi passivi indicati nel rigo RF16: ciò al fine di non rendere indeducibili due volte gli interessi passivi in sede di calcolo delle due aliquote (ordinaria e maggiorata). SULLE DICHIARAZIONI Corriere Tributario G. Ferranti, «La maggiorazione dell aliquota per le società di comodo in UNICO 2013», n., pag G. Andreani e A. Tubelli, «I beni in godimento ai soci debuttano in UNICO 2013», n. 22/2013, pag G. Ferranti, «La deduzione dell IRAP dalle imposte sui redditi al debutto in dichiarazione», n. 21/2013, pag G. Gavelli e G. Valcarenghi, «Le regole di deduzione per il personale e di diretta rilevanza dei dati di bilancio si aggiornano nel Mod. IRAP 2013», n. 21/2013, pag N. Forte, «La tassazione di terreni e fabbricati in UNICO 2013», n. 21/2013, pag N. Arquilla, «Tassazione delle attività finanziarie e degli immobili all estero nel modello UNICO 2013», n. 20/2013, pag G. Berardo, «UNICO 2013: quasi tutto pronto per gli studi di settore», n. 20/2013, pag G. Scifoni ed E. Ribacchi, «La maggiorazione dell aliquota IRES per le società di comodo fuori dal modello CNM 2013», n. 19/2013, pag L. Gaiani, «L ACE fa i conti con il consolidato e le operazioni straordinarie», n. 18/2013, pag A. Trevisani, «I contribuenti in regime di vantaggio all appello del quadro LM del modello UNICO persone fisiche», n. 17/2013, pag R. Parisotto, «Dichiarazione dei redditi e di sostituto per le banche: nuovi adempimenti, trasformazione DTA e perdite su crediti», n. 17/2013, pag Pratica Fiscale A. Mastroberti, «Per l ACE debutta lo scomputo delle eccedenze pregresse», n., pag. 12 R. Aiolfi e M. Dalmaggioni, «Assistenza fiscale Mod. 730: guida ai chiarimenti dell Agenzia delle Entrate», n. 22/2013, pag. 13 S. Morina e T. Morina, «Gli sconti per i figli alleggeriscono l IRPEF del 2013», n. 21/2013, pag. 21 A. Mastroberti, «Le novità della legge di stabilità 2013 per il reddito d impresa», n. 21/2013, pag. 25 C. Benigni, «IVIE, IVAFE e imposta di bollo: guida ai versamenti di giugno», n. 21/2013, pag