Circolare n. 2/2013. Indice

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1 Circolare n. 2/2013 La deduzione dell IRAP dalle imposte sui redditi: le istanze di rimborso Indice 1. Premessa 2 2. Soggetti che possono accedere al rimborso della maggiore Ires/Irpef versata 2 3. Componente costo del lavoro 3 4. Individuazione della maggiore Ires/Irpef rimborsabile 4 5. Determinazione dell'irap versata 6 6. Deduzione analitica e deduzione forfettaria del 10% 9 7. Il modello dell'istanza di rimborso Termini di presentazione Termini di trasmissione per i contribuenti che hanno già provveduto all'invio dell'istanza cartacea Modalità di effettuazione dei rimborsi Esempio di calcolo e di compilazione dell'istanza Compilazione del modello 22 1

2 1. Premessa L art. 2 co. 1 del Decreto Legge 201/2011 convertito nella L. 214/2011 ha modificato le modalità applicative della deduzione dell'irap dalle imposte sui redditi (introdotta dall'art. 6 del DL 185/2008) con l effetto che, a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2012, sono deducibili dall'irpef/ires: la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge ( deduzione analitica); un'ulteriore quota pari al 10% dell'irap corrisposta nel periodo d'imposta, forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ( deduzione forfettaria). L'articolo 4 del Dl 16/2012 ha poi esteso la deducibilità dell'irap pagata sul costo del personale dipendente e assimilato anche agli esercizi anteriori al 2012, consentendo ai contribuenti di richiedere il rimborso delle maggiori imposte IRES/IRPEF versate, nei 48 mesi precedenti al periodo d imposta 2012, per effetto della mancata deduzione della suddetta quota di IRAP. In attuazione di tale disposizione, l Agenzia delle Entrate ( provv n ) ha approvato il modello con il quale: sono state individuate le annualità precedenti al 2012 per le quali è possibile presentare l istanza; è stato approvato il modello e le istruzioni per la richiesta del rimborso IRES/IRPEF per gli anni pregressi; è stato stabilito il calendario di presentazione delle istanze individuando una serie di date a partire dalle quali, in relazione al domicilio fiscale del contribuente, l istanza può essere inviata. In buona sostanza, viene riproposto il medesimo schema del 2009, quando, a seguito dell introduzione a regime della deduzione del 10% dell IRAP da parte dell art. 6, DL n. 185/2008, venne regolamentata la presentazione delle istanze di rimborso per gli anni pregressi prevedendo un istanza telematica e un click-day scaglionato per zone geografiche. 2. Soggetti che possono accedere al rimborso della maggiore ires/irpef versata La richiesta di rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per i periodi d imposta precedenti a quello in corso al , può essere richiesta dai soggetti che, nei periodi d'imposta di riferimento, hanno determinato la base imponibile IRAP ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del DLgs. 446/97, vale a dire: società di capitali e enti commerciali (art. 5); società di persone e imprese individuali (art. 5-bis); banche e altri enti e società finanziari (art. 6); 2

3 imprese di assicurazione (art. 7); persone fisiche, società semplici e quelle a esse equiparate esercenti arti e professioni (art. 8). La deduzione dell Irap (e quindi la possibilità di richiederne il relativo rimborso) spetta anche ai soggetti diversi da quelli elencati, a condizione che quest ultimi determinino la base imponibile Irap secondo la disciplina prevista per le imprese commerciali per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni per l attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata). Pertanto, possono presentare l istanza di rimborso anche gli enti non commerciali e le Amministrazioni pubbliche, in relazione però alle sole attività commerciali da questi soggetti svolte in via subordinata e riguardo alle quali il reddito è determinato con criteri analitici. In linea generale, dunque, possono presentare istanza di rimborso tutti i contribuenti per i quali la base imponibile delle imposte sui redditi è determinata in maniera analitica, mentre ne restano esclusi coloro per i quali la base imponibile è determinata in maniera forfetaria e per i quali quindi non sarebbe consentita in ogni caso una deduzione del tributo dalle imposte sui redditi. 3. Componente costo del lavoro Il prerequisito da verificare (per ciascun anno in cui si richiede il rimborso) è l esistenza della componente costo del lavoro. A tal fine, si rammenta che, nel computo dei costi di lavoro devono essere considerati: i costi relativi alle retribuzioni correnti in denaro e in natura; i premi e gli altri elementi simili; i costi per il personale distaccato di terzi presso la società ovvero per lavoratori interinali; le indennità di trasferta (eccetto piè di lista); gli oneri sociali; i sussidi occasionali e tutti gli altri elementi retributivi registrati nell'esercizio. Ai fini del computo della componente del costo del lavoro, secondo Assonime (Circolare N. 14/2012) dovrebbero rilevare non soltanto i costi relativi alle retribuzioni correnti maturate dai dipendenti nel corso dell esercizio, alle spese di trasferta e simili, ma anche quelli imputati a titolo di accantonamento per TFR e per ogni altra tipologia di accantonamento attinente al rapporto di lavoro a fronte di erogazioni da effettuarsi in esercizi successivi. Oltre alle retribuzioni dei lavoratori subordinati, rilevano anche i compensi (aumentati dei relativi contributi) corrisposti a collaboratori coordinati e continuativi, nonché ad amministratori di 3

4 società, in quanto costituiscono redditi assimilati a quello di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 50 del TUIR (C.M. del n. 25). Non rilevano, invece, i compensi corrisposti relativi a prestazioni che rientrano nell'oggetto dell'arte o della professione esercitata dal contribuente, dal momento che, in questo caso, il costo risulterebbe integralmente deducibile, ai fini IRAP, in capo alla società che lo ha sostenuto. Parimenti, non trattandosi di spese assimilate, sotto il profilo fiscale, a quelle per lavoro dipendente, nessun rilievo, ai fini della deduzione in esame, assume il sostenimento di costi afferenti le prestazioni di: lavoro autonomo occasionale; attività commerciale occasionale; associazione in partecipazione con apporto d'opera. Le spese per il personale dipendente e assimilato, come sopra individuate, vanno inoltre decurtate delle deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. 446/1997. In buona sostanza, occorre sottrarre le deduzioni previste per ridurre il "cuneo fiscale" (differenza tra il costo del lavoro a carico dell'azienda e la retribuzione netta percepita dal lavoratore). Si tratta in particolare: dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro; delle deduzioni forfettarie pari su base annua, per ogni dipendente, a tempo indeterminato, impiegato nel corso del periodo d imposta (c.d. deduzione base) elevata ad ,00 nel caso di lavoratori di sesso femminile oppure aventi età inferiore ai 35 anni; delle deduzioni forfettarie su base annua, qualora il contribuente si sia avvalso, nel corso dell anno fiscale di riferimento, delle prestazioni di dipendenti a tempo indeterminato, nella regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia (c.d. deduzione maggiorata), incrementata ad ,00 per ogni dipendente di sesso femminile, oppure di età inferiore ai 35 anni; dei contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato; delle spese relative agli apprendisti, ai disabili e per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, nonché dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo. 4. Individuazione della maggiore ires/irpef rimborsabile La deduzione può essere fatta valere, come anticipato in premessa, anche per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, a condizione che, alla data del 28 dicembre 2011 (entrata in vigore del Dl 201/2011) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi per richiedere il rimborso. In particolare, il contribuente può richiedere il rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate (oppure della maggiore eccedenza a credito) dal 28 dicembre 2007 (per i versamenti in acconto il termine decorre dal momento del versamento del saldo, come indicato nella risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008). 4

5 Le società che hanno un esercizio che coincide con l anno solare possono, dunque, rideterminare e chiedere a rimborso le imposte versate sui redditi relative al quinquennio compreso tra il 2007 e il 2011, ovvero a partire dai versamenti effettuati con il primo acconto dell imposta avvenuto nel giugno 2007, per arrivare fino al saldo 2011 versato a giugno/luglio Pertanto, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, i versamenti relativi ad IRES/IRPEF e addizionali, nonché gli anni interessati dall istanza devono essere così individuati. Anno Periodo d imposta d imposta I acconto II acconto 2007 Saldo I acconto 2008 II acconto Saldo 2008 I acconto 2009 II acconto Saldo 2009 I acconto 2010 II acconto Saldo 2010 I acconto 2011 II acconto Saldo 2011 Come si evince dalla tabella in esame, il saldo IRES/IRPEF 2006, ancorché pagato nel 2007, non può costituire oggetto di rimborso, in quanto per tale versamento i 48 mesi (decorrenti da giugno 2007) risultano scaduti a giugno La deduzione dell'irap relativa al costo del lavoro compete anche nel caso in cui nel periodo d'imposta di riferimento, sia emerso un risultato negativo (vale a dire, una perdita) ai fini delle imposte sui redditi. In tale fattispecie, la rideterminazione dell'imponibile reddituale, al netto della deduzione della parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, dà luogo ad una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d'imposta utile successivo, alle condizioni e nei limiti stabiliti dagli artt. 8 e 84 del TUIR. 5

6 Peraltro, se la perdita del periodo d'imposta oggetto di rideterminazione è stata utilizzata in un periodo d'imposta per il quale è stato già presentato il modello UNICO, il contribuente può richiedere il rimborso della maggiore IRPEF o IRES versata per tale periodo di imposta. Di contro, invece, se la perdita non è stata ancora utilizzata, la stessa potrà essere impiegata nel primo esercizio utile, sempre che risulti ancora pendente il termine stabilito per il suo utilizzo. In buona sostanza, nel caso emergessero maggiori perdite non compensate con redditi successivi, il contribuente dovrà predisporre l istanza per il rimborso soltanto per mettere in evidenza l esistenza di una maggiore perdita riportabile a nuovo, dato che non vi sono stati redditi per compensare la perdita stessa. Sul punto, Assonome (circolare n. 1 del 2013) ha precisato che, da un punto di vista prettamente pratico, l'istanza in commento sostituisce la dichiarazione rettificativa a favore, "ufficializzando" il dato di una maggiore perdita riportabile a nuovo ed utilizzabile a partire dal modello Unico Non si trascuri il fatto che, qualora la maggiore perdita sia stata conseguita da un soggetto IRES, il riporto a nuovo della stessa è illimitato nel tempo e la compensazione con i redditi successivi dovrà avvenire sulla base dell'80% dell'imponibile. Per i soggetti non IRES, invece, la perdita eventualmente realizzata mantiene la regola del riporto a nuovo limitato al quinquennio successivo. In quest'ultimo caso, inoltre, l'eventuale rideterminazione della perdita relativa al 2007 deve essere compensata entro il 2012, poiché, in caso contrario, la perdita si prescrive. 5. Determinazione dell Irap versata Oltre a considerare i versamenti eseguiti a titolo di imposte dirette (IRES/IRPEF), occorre considerare l IRAP versata nel medesimo periodo secondo il principio di cassa e non di competenza. Infatti, l Irap rilevante per il calcolo della deduzione, anche per gli esercenti arti e professioni, è quella versata nel periodo d imposta di riferimento, a titolo di saldo dell esercizio precedente e di acconto di quello in corso, nei limiti, per quanto concerne l acconto, dell imposta effettivamente dovuta per il medesimo anno fiscale. Esempio Si ipotizzi il caso di un contribuente che venga a trovarsi, in un periodo d imposta ( es. anno 2008), ad aver versato acconti in misura inferiore rispetto all imposta effettivamente dovuta. Giugno/ luglio 2008 (a) Giugno/luglio 2008 (b) Novembre 2008 (c) 6 Giugno/ luglio 2009 (d) saldo IRAP Determinazione dell IRAP per cassa e non per competenza

7 Saldo IRAP (anno 2007) a debito Primo acconto (anno 2008) IRAP Secondo acconto (anno 2008) IRAP Imposta dovuta per il 2008 Saldo IRAP 2008 ( a debito) (d) (b) (c) (a)+ (b) + (c) = Il saldo 2009 (versato nel giugno 2009) di 500 ( ) concorrerà, unitamente agli eventuali acconti versati per il 2009, a formare la base di calcolo dell'importo deducibile per il 2009 medesimo. Peraltro, la C.M. n. 16/E/2009 (paragrafo 2) ha chiarito che il predetto principio deve essere integrato per tenere conto della circostanza che la quota di acconto versata in eccesso, rispetto all Irap dovuta in base alla liquidazione definitiva del debito di periodo, non può essere computata nel calcolo della deduzione, in quanto non risultando definitivamente dovuta costituisce un credito dell esercizio stesso. Ad ogni modo, "laddove l'irap versata in eccedenza venga compensata con i versamenti di IRAP che si rendono dovuti per i successivi periodi d'imposta, questa compensazione deve considerarsi a tutti gli effetti come modalità di versamento dell'irap relativa a tali successivi periodi" (circ. Assonime n. 14). Esempio Si ipotizzi il caso di un contribuente che venga a trovarsi, in un periodo d imposta ( anno 2008), ad aver versato acconti in misura superiore all imposta effettivamente dovuta. Giugno/ luglio 2008 (a) Giugno/luglio 2008 (b) Novembre 2008 (c) Giugno/ luglio 2009 (d) Saldo IRAP 2008 Determinazione dell IRAP per cassa e non per competenza Saldo IRAP (anno 2007) a debito Primo acconto (anno 2008) IRAP Secondo acconto (anno 2008) IRAP Imposta dovuta per il 2008 Saldo IRAP 2008 ( a credito) (d) (b) (c) (a)+ (d) =

8 Pertanto, se l'importo del credito 2008 ( 1.500,00) è stato compensato nel modello F24 con il primo acconto IRAP 2009, il primo acconto IRAP 2009 si considera "versato" a tutti gli effetti ai fini della determinazione dell'agevolazione per il E bene rammentare che, rientrano nel novero dei versamenti effettuati, non solo quelli effettuati alle ordinarie scadenze, ma anche quelli eseguiti a titolo di ravvedimento, oppure a seguito di accertamento, ovvero in conseguenza dell iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione. Per quanto riguarda le somme accertate, Assonime (Circolare 26 marzo 2009, n. 14) è dell avviso che le somme versate per accertamenti non riguardino soltanto il periodo d imposta per il quale si procede alla determinazione del reddito, ma anche quelle riferite a precedenti esercizi, purché si rendano definitive e siano effettivamente pagate. In altri termini, trova applicazione il c.d. principio di cassa, secondo cui le imposte, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, sono deducibili nell esercizio in cui avviene il pagamento con l effetto che il contribuente non può far valere, in deduzione della base imponibile dei tributi, oneri per imposte che non abbia effettivamente assolto. Una volta individuati gli importi di IRAP versati che assumono rilevanza ai fini della deduzione, andrà successivamente enucleata (da detti importi) la quota riferibile ai costi del personale non dedotti dalla base imponibile IRAP, ottenibile dal rapporto tra: il costo del lavoro (non deducibile dalla base imponibile IRAP), al netto delle deduzioni da riduzione del cuneo fiscale; l'intero valore della produzione imponibile, al netto delle altre deduzioni previste. E bene precisare che il valore della produzione imponibile dovrà essere assunto al netto delle seguenti deduzioni di legge: deduzione forfetaria, in capo alle imprese di autotrasporto, delle indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non concorre alla formazione del reddito del dipendente di cui ( art. 11 co. 1 bis del d.lgs 446/97); della deduzione forfetaria a scaglioni per i soggetti la cui base imponibile non eccede ,91 euro (all art. 11 co. 4-bis del d.lgs 446/97); della deduzione forfetaria per lavoratori dipendenti a beneficio dei soggetti i cui componenti positivi concorrenti alla formazione della base imponibile non superano, nel periodo d'imposta, ,00 euro ( art. 11 co. 4-bis 1 del D.Lgs 446/97). La quota Irap assumibile nel calcolo è sempre influenzata dal rapporto tra costo del lavoro e base imponibile Irap dell'anno cui sono riferiti i versamenti. In altri termini, il saldo Irap del 2006, versato 8

9 nel 2007, è assumibile nel calcolo dell'irap versata nel 2007 in base all'incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile Irap del La percentuale individuata - data dal rapporto tra il costo del lavoro non deducibile dalla base imponibile IRAP (al netto delle deduzioni) e l'intero valore della produzione imponibile (al netto delle deduzioni previste) - andrà poi rapportata al saldo/acconto per ottenere l'importo da dedurre dalle imposte sui redditi. Sul punto, però, è bene rammentare che, se il saldo di un periodo d'imposta non risulta influenzato dal sostenimento delle spese per il personale, mentre gli acconti relativi al periodo successivo lo sono, nel plafond deducibile devono essere computati soltanto gli acconti, e non il saldo del periodo precedente (C.M n. 16). In altre parole, qualora la componente costo del lavoro sussista solo in un dato periodo, ad esempio il 2009 e non nel 2010, il rimborso è legittimo solo per i versamenti dell'acconto 2009 eseguiti a giugno e novembre 2009, e a saldo nel giugno 2010, escludendo invece gli acconti versati nel ESEMPIO Al fine di agevolare la comprensione di quanto sopra riportato, si supponga che la società Beta s.r.l. (con esercizio coincidente con l'anno solare) abbia sostenuto costi per lavoratori dipendenti e co.co.co. solo nel 2010 e non nel PARAMETRO Valore della produzione (a) , ,00 Costo per lavoratori dipendenti (b) ,00 Costo per collaboratori coordinati e continuativi (c) ,00 Deduzioni previste (d) (10.000,00) (6.000,00) Quota del costo del lavoro imponibile ai fini IRAP (b+c-d)/(a) % Si ipotizzi ora che: il saldo IRAP 2009, versato entro il giugno 2010, ammonta a 425,00; l'acconto IRAP 2010, corrisposto in due rate entro giugno ed entro novembre 2010, risulti complessivamente pari a 2.750,00. La quota di IRAP deducibile dall'imponibile IRES è pari a ( 425,00 0) + ( 2.750,00 0,7857) = ,67 = 2.160,67. 6 Deduzione analitica e deduzione forfettaria del 10% 9

10 Per quanto riguarda la determinazione dell imposta ammessa al rimborso, il contribuente dovrà verificare, peraltro, se (nell anno in cui va richiedere il rimborso) ha già usufruito della deduzione forfettaria del 10% prevista per la quota dell IRAP afferente i costi per il personale e gli oneri finanziari. Valutata l esistenza di tale deduzione dovrà, inoltre, verificare il caso in cui la deduzione forfettaria risulti giustificata: esclusivamente dalla partecipazione al valore della produzione imponibile ai fini IRAP di spese per il personale dipendente; oltre dalla partecipazione al valore della produzione imponibile ai fini IRAP di spese per il personale dipendente, anche di oneri finanziari; dalla partecipazione al valore della produzione imponibile ai fini IRAP di soli oneri finanziari. Nel primo caso, la deduzione analitica (calcolata sul costo del lavoro) deve tenere conto di quanto già usufruito a titolo di deduzione forfettaria; negli altri casi, invece, nel calcolo della deduzione analitica non si deve tener conto di quanto già fruito a titolo di deduzione forfettaria. Una volta determinati gli importi come indicati nei punti precedenti è giunto il momento della preparazione della domanda istanza) di rimborso. 7. Il modello dell istanza di rimborso L istanza deve essere presentata all Agenzia delle Entrate esclusivamente in via telematica, utilizzando l apposito modello reperibile gratuitamente sul sito Internet La trasmissione dei dati contenuti nell istanza può essere eseguita direttamente, da parte dei soggetti abilitati dall Agenzia delle Entrate, tramite una società del gruppo, qualora il richiedente appartenga ad un gruppo societario, ovvero tramite i soggetti incaricati (es. dottori commercialisti, esperti contabili, consulenti del lavoro). La compilazione del modello e la trasmissione telematica dei dati in esso contenuti devono essere effettuate utilizzando il prodotto informatico denominato RimborsoIrapSpesePersonale, disponibile gratuitamente sul sito Internet dell Agenzia delle Entrate dal Il modello di istanza di rimborso si compone di due parti: il frontespizio, costituito da due facciate: la prima, contenente l informativa relativa al trattamento dei dati personali, e la seconda, per l indicazione dei dati anagrafici del contribuente e dell eventuale rappresentante firmatario dell istanza, l eventuale indicazione dei recapiti (telefono, e fax) del contribuente, la firma e l impegno alla presentazione telematica; 10

11 il quadro RI, composto da due sezioni: sezione 1: relativa alla determinazione della quota di IRPEF/IRES rimborsabile per effetto della mancata deduzione dell IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato sezione 2: per indicare i versamenti IRAP a saldo e in acconto, in relazione al periodo d imposta cui gli stessi si riferiscono. Compilazione Sezione I Rigo RI1 Nel rigo RI1 colonna 1 e 2 dovrà essere indicata la Data di inizio e fine del periodo d imposta di 11

12 produzione del reddito (perdita) oggetto di rideterminazione e/o per il quale è stata rideterminata l IRES / IRPEF. In colonna 3 del medesimo rigo, invece, dovrà essere indicata la data di presentazione dell istanza di rimborso cartacea eventualmente presentata successivamente alla data del (data di entrata in vigore del DL n. 16/2012) La colonna 4 deve essere barrata nel caso in cui, per il relativo periodo d imposta, sia già stata presentata l istanza di rimborso telematica ex art. 6, DL n. 185/2008. Per un soggetto con periodo d imposta coincidente con l anno solare ciò può riscontrarsi con riferimento al Nel caso in cui nel Frontespizio sia stata barrata la casella Correttiva nei termini, occorrerà barrare la casella 5 soltanto con riferimento all annualità da rettificare, mentre per le altre annualità vanno riportati i dati dell istanza originaria, senza barrare la casella in esame Rigo RI2 Il rigo RI2 è riservato ai soggetti che, per il periodo d imposta interessato, hanno applicato il regime del consolidato nazionale ex art. 117, TUIR ovvero della trasparenza fiscale ex artt. 5, 115 e 116, TUIR. In particolare: il soggetto trasparente (società) ridetermina il reddito per effetto della nuova deduzione IRAP ma non effettua alcuna richiesta di rimborso in quanto non è il soggetto passivo IRPEF/IRES; il soggetto trasparente barra la casella 3 e non compila il rigo RI5, tranne il caso del titolare dell impresa familiare; il soggetto partecipante (socio, collaboratore familiare), sulla base del nuovo reddito comunicato dalla partecipata compila l istanza di rimborso indicando all interno della colonna 2 il codice fiscale del soggetto trasparente (società, impresa familiare). Rigo RI3 In colonna 1 del rigo RI3 deve essere indicato l importo dell IRAP relativa alla quota imponibile delle 12

13 spese del personale al netto delle deduzioni IRAP, versata a titolo di saldo e acconto nel periodo d imposta di riferimento. L importo in parola corrisponde, altresì, alla somma di quanto indicato a col. 4 di ciascun rigo della sezione II. Ad ogni modo, nella colonna in esame non va riportata l eventuale eccedenza di versamento a saldo. In colonna 2 del rigo in commento va indicato, invece, il 10% dell IRAP versata nel periodo d imposta già dedotta ai fini reddituali in base all art. 6, DL n. 185/2008. Tale importo è pari, per gli anni dal 2008 al 2011, a quanto indicato in dichiarazione dei redditi e per il 2007 a quanto risultante dall istanza di rimborso telematica presentata nel Peraltro, la colonna 2 del rigo in esame deve essere compilata soltanto nel caso in cui il 10% dell IRAP dedotto abbia trovato giustificazione esclusivamente nel costo del personale. Infatti, al ricorrere di tale circostanza, la nuova deduzione deve essere assunta al netto di quella del 10% già usufruita. In colonna 3 del suddetto rigo deve essere indicato, poi, l importo pari alla differenza tra col. 1 ( quota IRAP relativa alle spese del personale) e col. 2 ( IRAP già dedotta): tale differenza costituisce la quota dell IRAP riferita al costo del personale deducibile che si andrà a richiedere a rimborso. Rigo RI4 Nella colonna 1 del rigo RI4 devono essere indicate le maggiori perdite d impresa rideterminate a seguito della maggior deduzione IRAP (di cui al precedente rigo RI3, col. 3), per il periodo d imposta di riferimento, nel caso in cui le stesse siano riportabili nei periodi d imposta successivi. Nel caso in cui la deduzione della quota IRAP versata comporti l emersione di una maggior perdita da utilizzare totalmente in diminuzione di un altro reddito d impresa del medesimo periodo, non va compilato il presente rigo ma devono essere riliquidate le imposte del periodo di riferimento nei righi RI5-RI7. Se, invece, la maggior perdita è utilizzata parzialmente in diminuzione di un altro reddito d impresa, vanno compilati sia il rigo R14 che i successivi righi RI5-RI7. Peraltro, va sempre indicata in colonna 1: la perdita utilizzata in eccesso a copertura del maggior reddito originario, se riportabile nei periodi successivi; la perdita utilizzata in eccesso a copertura del maggior reddito originario, nel caso in cui il reddito d impresa dichiarato originariamente sia stato parzialmente o totalmente compensato con una 13

14 perdita pregressa o di periodo. In colonna 2 trovano collocazione, invece, le maggiori perdite di lavoro autonomo rideterminate, per il periodo d imposta di riferimento, a seguito della deduzione dell IRAP di cui al rigo RI3, colonna 3, se riportabili nei periodi d imposta successivi. Tale fattispecie si verifica solo per il In colonna 3 del rigo in commento dovranno indicarsi le maggiori perdite che derivano dall applicazione delle disposizioni della cosiddetta Robin Tax rideterminate, per il periodo d imposta di riferimento, a seguito della deduzione dell IRAP di cui al rigo RI3, comma 3, riportabili nei periodi d imposta successivi ai sensi dell art. 84 del TUIR. Altri righi Nei successivi righi, va indicata l IRES / IRPEF riliquidata a seguito della nuova deduzione IRAP indicata nel precedente rigo RI3, col. 3. Qualora il contribuente abbia già provveduto (generalmente per il 2007) a dedurre ex art. 6, DL n. 185/2008 in sede di rimborso il 10% dell IRAP versata, ai fini del calcolo delle imposte e delle relative addizionali rideterminate, da riportare nei righi da RI5 a RI7, si deve tenere conto del reddito già determinato per effetto della deduzione di cui al richiamato art. 6. Rigo RI5 Istruzioni per la compilazione degli altri righi ( RI5-RI6-RI7) Occorre barrare la casella 1 solo nel caso in cui nel periodo d imposta le col. 3 e 4 del presente rigo o le addizionali di cui ai righi RI6 e RI7 siano state rideterminate per effetto delle maggiori perdite riportate da periodi precedenti rideterminate per effetto della deducibilità dell IRAP pagata relativa al costo del personale. Nella casella 2, invece, occorre inserire lo specifico codice qialora l imposta rideterminata non sia né l IRPEF, né l IRES, ma un imposta sostitutiva. Codici: 1, regime nuove iniziative; 2, Robin tax ; 3, Altri casi. Occorre indicare in colonna 3, l imposta a debito rideterminata in relazione all imposta sul reddito relativa al periodo d imposta di riferimento. In colonna 4 deve riportarsi, invece, l imposta a credito rideterminata in riferimento all imposta sul reddito relativa al periodo d imposta di riferimento. 14

15 RI6 RI7 In colonna 5 trova spazio l importo degli eventuali crediti d imposta evidenziati nella dichiarazione relativa periodo d imposta di riferimento, se riportabili nei periodi d imposta successivi... per la quota che non trova più capienza nell imposta rideterminata a seguito della deduzione dell IRAP versata. Alla somma dei predetti crediti d imposta andrà peraltro aggiunta la differenza tra il credito d imposta ex art. 165, TUIR (relativa ai redditi prodotti all estero) e quanto dichiarato in origine (chiaramente, nel periodo d imposta di riferimento). In colonna 6 deve essere indicato l importo richiesto a rimborso pari alla differenza tra l imposta a debito evidenziata nella dichiarazione dei redditi e quella di cui alla colonna 3 oppure pari alla differenza tra l imposta a credito rideterminata di cui alla colonna 4 e quella evidenziata nella dichiarazione dei redditi. All importo così ottenuto deve essere aggiunto quello dei crediti d imposta indicato a col. 5. Nel campo 1 del rigo RI6 deve essere indicata l addizionale regionale a debito rideterminata per il periodo d imposta di riferimento. Nel campo 2 dovrà essere indicata l eventuale l addizionale regionale a credito rideterminata per il periodo d imposta di riferimento. Nel campo 3 va riportato, invece, l importo chiesto a rimborso, pari alla differenza tra l addizionale evidenziata nella dichiarazione dei redditi e quella di cui alla colonna 1 oppure pari alla differenza tra l addizionale a credito rideterminata di cui alla colonna 2 e quella evidenziata nella dichiarazione dei redditi. In colonna 1 deve indicarsi l addizionale comunale a debito rideterminata per il periodo d imposta di riferimento. Nella colonna 2 deve essere riportata l addizionale comunale a credito rideterminata per il periodo d imposta di riferimento. In colonna 3 deve indicarsi l ammontare dell addizionale comunale chiesta a rimborso rideterminata con le modalità indicate al precedente rigo RI6, col. 3. Compilazione Sezione II In ciascun rigo da RI8 a RI12 vanno evidenziati: 15

16 la quota di IRAP versata riferita al costo del personale; le spese del personale del periodo d imposta cui il versamento si riferisce. Come già commentato, è necessario tenere distinti i versamenti a saldo e in acconto in quanto, per ciascuna tipologia, l ammontare delle spese del personale e del valore della produzione è quello di competenza cui il versamento si riferisce. Così, ad esempio, con riferimento al saldo IRAP 2010, versato nel 2011, vanno considerate le spese del personale e il valore della produzione relativi al Per gli acconti 2011 invece vanno considerate le spese del personale e il valore della produzione relativi al Colonna Istruzioni per la compilazione righi da RI8 a RI12 In tale campo deve essere inserito uno dei seguenti codici: 1, qualora vengano evidenziati i dati dell IRAP a saldo; 2, qualora vengano evidenziati i dati dell IRAP in acconto. Vanno specificate la data di inizio ( colonna 2) e fine del periodo d imposta (colonna 3) relativi all IRAP versata a saldo o in acconto. In tale colonna va esposta l ammontare dell IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni versata a saldo o in acconto. In colonna 5 va riportata, invece, la quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni sostenute nel periodo d imposta di cui alle colonne 2 e 3 di questo rigo. 7.1 Termini di presentazione La trasmissione telematica delle istanze è effettuata per ciascuna area geografica, determinata in base al domicilio fiscale del contribuente indicato nell ultima dichiarazione dei redditi presentata, a partire dalle date evidenziate nella tabella sotto riportata. Apertura del canale telematico Data Ora Area geografica Venerdì Marche Lunedì :00 Molise Basilicata Abruzzo Calabria Mercoledì :00 Valle d Aosta Friuli Venezia Giulia Provincia di Bolzano Provincia di Trento Venerdì :00 Sardegna Umbria Lunedì :00 Toscana (persone fisiche) Martedì :00 Toscana (altri soggetti) Mercoledì :00 Liguria 16

17 Apertura del canale telematico Data Ora Area geografica Giovedì :00 Puglia Venerdì :00 Piemonte (persone fisiche) Lunedì :00 Piemonte (altri soggetti) Martedì :00 Sicilia Mercoledì :00 Emilia Romagna (persone fisiche) eccetto Provincia di Bologna Giovedì :00 Emilia Romagna (altri soggetti) eccetto Provincia di Bologna Venerdì :00 Provincia di Bologna Lunedì :00 Veneto (persone fisiche) Martedì :00 Veneto (altri soggetti) eccetto Province di Verona, Vicenza e Treviso Mercoledì :00 Altri soggetti delle Province di Verona, Vicenza e Treviso Lunedì :00 Lazio (esclusa Provincia di Roma) Martedì :00 Provincia di Roma (persone fisiche) Mercoledì :00 Provincia di Roma (altri soggetti) Giovedì :00 Campania (persone fisiche) Venerdì :00 Campania (altri soggetti) Lunedì :00 Province di Varese, Como, Monza e della Brianza Martedì :00 Comune di Milano Mercoledì :00 Province di Lodi, Pavia e Milano (eccetto Comune di Milano) Giovedì :00 Province di Bergamo, Sondrio e Lecco Venerdì :00 Province di Brescia, Cremona e Mantova Più precisamente, il modello di istanza andrà presentato entro: 60 giorni dalle suddette date, per i termini di decadenza (48 mesi dalla data del versamento) che, ancora pendenti alla data del , ricadono nel periodo intercorrente tra il e il 60 giorno successivo alle suddette date; 48 mesi dal momento in cui è stato effettuato il versamento, per i termini di decadenza che scadono oltre il 60 giorno successivo alla data di attivazione della stessa procedura telematica. 7.2 Termini di trasmissione per i contribuenti che hanno già provveduto all invio dell istanza cartacea Considerato che l attuale disciplina del rimborso per le annualità pregresse è stata introdotta dal DL n. 16/2012, ovvero 3 mesi dopo l introduzione della deduzione a regime, si è generato un periodo, intercorrente tra il e l , durante il quale qualche contribuente potrebbe avere presentato all Ufficio un istanza di rimborso ordinaria. Al ricorrere di tale ipotesi, il Provvedimento in esame impone anche ai predetti soggetti la presentazione dell istanza telematica, pur garantendo ad essi la priorità nell erogazione dei rimborsi. Per tali contribuenti viene comunque previsto che: le istanze cartacee già inoltrate al si considerano validamente presentate, a condizione che, a suo tempo, siano state inviate entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento; 17

18 per rendere più spedite le procedure di gestione, è comunque necessario ripresentare l istanza utilizzando il modello in esame, avendo cura di compilare il quadro RI, anche se per le stesse annualità è già stata inviata l istanza prevista dall art. 6 del DL 185/2008. In questo caso, nella sezione I del quadro RI del modello di istanza di rimborso, all interno del rigo RI1, occorre riportare: nelle colonne 1 e 2, rispettivamente, la data iniziale e quella finale del periodo d imposta cui si riferiscono i versamenti già chiesti in restituzione; nella colonna 3, la data di presentazione dell istanza a suo tempo inviata. 8. Modalità di effettuazione dei rimborsi L ordine di priorità attribuito alle istanze (secondo le regole fissate dal provv. Agenzia Entrate n ) non rileva ai fini del conseguimento, o meno, del rimborso, ma esclusivamente allo scopo di individuare i contribuenti che, in relazione ai periodi d imposta interamente capienti, saranno liquidati per primi. In particolare, le istanze di rimborso si considerano presentate secondo l ordine di trasmissione dei relativi flussi telematici determinato dal periodo di tempo intercorrente tra: l attivazione della procedura telematica, secondo il programma definito nella tabella sopra riportata; l invio della stessa istanza. In tal modo, la diversa tempistica di invio delle istanze prevista per ciascuna regione non inciderà in nessun caso nella determinazione dell ordine di trasmissione. Nel caso di trasmissione delle istanze in data e ora antecedente a quella prevista per l avvio della procedura telematica (secondo la tabella sopra riportata), alle istanze contenute nel relativo flusso telematico viene assegnata, per l area geografica di riferimento, l ultima posizione del suddetto ordine di priorità. Per le istanze pervenute nei termini, l Agenzia delle Entrate provvede, nel rispetto dei limiti di spesa, a soddisfare le richieste di rimborso validamente liquidate che si riferiscono ai periodi d imposta più remoti. Quindi, l erogazione dei rimborsi sarà avviata a partire da quelli relativi al periodo d imposta 2007, per poi passare ai successivi. Nell ambito del medesimo periodo d imposta, è data priorità alle istanze di rimborso secondo il predetto ordine di trasmissione dei relativi flussi telematici, riferito a ciascuno degli uffici dell Agenzia delle Entrate territorialmente competenti. 18

19 Pertanto, ipotizzando che le risorse ad oggi stanziate siano sufficienti per garantire i rimborsi relativi ai periodi d imposta 2007 e 2008, detti rimborsi saranno erogati (a condizione che la relativa domanda sia stata validamente presentata): integralmente; a tutti i contribuenti; prima di procedere alla liquidazione dei rimborsi relativi alle annualità successive. A tal fine, l ordine di priorità attribuito alle istanze rileva al solo fine di stabilire i contribuenti che, con riferimento al 2007 e al 2008, saranno liquidati per primi. Qualora le disponibilità finanziarie di un esercizio non consentano, invece, di erogare integralmente i rimborsi validamente liquidati di uno o più periodi d imposta, fermo restando il pagamento dei rimborsi residui relativi all annualità non completata (secondo le modalità testé precisate), quelli relativi al primo periodo d imposta interamente non pagato saranno erogati proporzionalmente rispetto all ammontare complessivo dei rimborsi liquidati. Quindi, ipotizzando che il primo periodo d imposta interamente non pagato sia il 2009, con riferimento ad esso i contribuenti saranno liquidati in ogni caso proporzionalmente, senza che, ai fini della determinazione dell ammontare rimborsabile, assuma alcun rilievo l ordine di priorità attribuito alle istanze. Ad ogni modo, in presenza di successivo incremento dei limiti di spesa, i pagamenti verranno integrati a saldo delle somme richieste. 9. Esempio di calcolo e di compilazione dell istanza Il meccanismo che presiede all individuazione dell importo rimborsabile o alla rideterminazione della perdita d impresa è parzialmente analogo quello del 2009 e prevede, per ciascuna anno, il seguente percorso logico: I) Individuazione dei versamenti effettuati a titolo di IRAP (saldo e acconti). Per gli acconti l ammontare trova un limite nell IRAP dovuta in base alla dichiarazione dell anno. Si assuma il caso di una società interessata a richiedere il rimborso della maggiore IRES versata nel periodo d imposta anno In tal caso, questa dovrà considerare i versamenti a titolo di IRAP effettuati nel periodo di riferimento, atteso che gli stessi risultano essere stati correttamente determinati, ovvero non sono stati versati acconti né in eccesso che in difetto rispetto all IRAP di competenza. Versamenti Irap Tipologia Data Dati assunti dai modelli F24 19

20 versamento Codice tributo Anno di riferimento Saldo a debito Saldo I acconto II acconto Totale IRAP versata nell anno II) Individuazione delle spese per il personale dipendente e assimilati rilevanti. Va analizzato, quindi, ciascuno dei periodi d'imposta verificando se è presente la componente del costo del lavoro, compresi anche i compensi erogati a Co.co.co o ad amministratori di società, che non svolgano una professione abituale il cui oggetto comprenda anche il mandato amministrativo (circolare 25/E/12, paragrafo 5.7). Si assuma che la suddetta società abbia sostenuto nell esercizio 2009 e nell esercizio 2010 spese di lavoro dipendente. In tal caso, atteso che la componente costo del lavoro esiste in entrambi gli esercizi ( 2009 e 2010), il rimborso è legittimo sia per quanto concerne i versamenti dell'acconto 2009 eseguiti a giugno e novembre 2009 e il versamento a saldo eseguito nel giugno Anno di competenza Spese personale dipendente A Spese del personale Spese co.co.pro e compensi amministratori pagati B Deduzione cuneo fiscale C Spese per il personale A+B-C III) Determinazione della percentuale del costo del lavoro rispetto alla base imponibile IRAP, ovvero occorre determinare la percentuale d'incidenza nella base imponibile totale (al netto delle deduzioni da articolo 11 del Dlgs 446/97) della parte di base imponibile rappresentata dal costo del lavoro, anche esso assunto al netto delle deduzioni da articolo 11 del Dlgs 446/97. A questo punto, la suddetta società dovrà procedere alla determinazione del costo del lavoro rispetto alla base imponibile IRAP individuando a tal fine, i suddetti valori della produzione: valore della produzione del 2009, desumibile dalla dichiarazione IRAP 2010 ( rigo IR colonna 4); valore della produzione del 2010, desumibile dalla dichiarazione IRAP 2011 ( rigo IR colonna 4). 20

21 Detti valori dovranno essere rapportati con le spese sostenute per il personale esposti nella tabella indicata all esempio precedente: spese per il personale 2009; spese per il personale Anno di competenza Rigo 2009 IR col. 4 mod Irap IR col. 4 mod Irap 2011 Rapporto deducibilità IRAP Valore produzione Irap (a) Spese per il personale (b) % deducibilità IRAP (b)/(a) ,57% ,00% La percentuale d'incidenza (come sopra determinata) andrà poi applicata al saldo e agli acconti effettivamente versati, tenendo presente che i versamenti eseguiti in un dato anno si riferiscono a due periodi d'imposta che presenteranno due diverse percentuali di incidenza. La società in esame, dopo aver determinato la % di deducibilità dell IRAP, procede ad applicare la percentuale in parola sull IRAP versata nel 2010, specificando: l IRAP versata a titolo di saldo 2009; l IRAP versata a titolo di I e II acconto 2012 Tipologia Saldo a debito A % deducibilità IRAP B Calcolo dell IRAP deducibile per annualità A*B Saldo ,57% 1.571,40 I acconto 2010 e II acconto ( ) 72% ,00 Totale IRAP deducibile nel ,40 Il risultato di tale operazione costituisce la variazione in diminuzione dal reddito. IV) Individuazione dell importo rimborsabile pari alla differenza tra l IRES/IRPEF liquidata nella dichiarazione originaria e la nuova imposta liquidata nell istanza di rimborso. Operate le suddette procedure (individuazione dei versamenti IRAP, computo delle spese per il personale rilevanti, determinazione della percentuale del costo del lavoro rispetto alla base imponibile IRAP) la società dovrà procedere all individuazione dell importo da richiedere a rimborso, riliquidando 21

22 gli importi a suo tempo versati. In buona sostanza, una volta individuata l'irap ammessa in deduzione, la società dovrà procedere: alla ricostruzione del reddito imponibile dei vari periodi d'imposta sottraendo al dato originario dichiarato l'irap deducibile; a ricalcolare la (minore) imposta dovuta e l entità dell imposta da richiedere a rimborso. Rigo Descrizione RN6 Reddito imponibile Mod. UNICO 2011 SC ( periodo di imposta 2010) Importi dichiarazione originaria RN9 Ires (27,5%) A B= (A*27,5%) RN22 Acconti RN23 Imposta a debito C D= B-C Deduzione IRAP come sopra determinata E Importi riliquidati F= (A-E) G= (F*27,5%) H I=G-H IMPORTO DA CHIEDERE A RIMBORSO L= D-I Va tenuto presente, inoltre, il coordinamento con l'altra deduzione forfettaria del 10 per cento. Le istruzioni all'istanza hanno chiarito che le due deduzioni si sommano se quella del 10% è stata generata anche (o solo) dalla presenza di interessi passivi, mentre se quest'ultima dipende solo dalla presenza della componente costo del lavoro, la relativa quota di Irap deducibile va calcolata considerando l'irap versata al netto della deduzione del 10 per cento Compilazione del modello Operati i suddetti calcoli, la società dovrà procedere, infine, alla compilazione dell istanza tenendo conto delle seguenti istruzioni. Nel rigo RI3 ( IRAP deducibile ) deve essere indicato: casella 1 ( versamenti IRAP ), la quota di IRAP deducibile nella misura pari alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni ( ) e deve corrispondere a quella versata nel periodo di imposta di riferimento, sia come saldo sia come acconto ( ); casella 2 ( IRAP dedotta ex art. 6, D.L. n. 185/08 ) va inserito il 10% dell IRAP versata nel periodo di imposta di riferimento già dedotta, ai sensi dell art. 6, D.L. n. 185/08, in sede di istanza di rimborso o in sede di dichiarazione dei redditi. In questo caso non compilato, in quanto si presuppone che la stessa sia riferita anche ad oneri finanziari; 22

23 casella 3 ( IRAP deducibile ) va inserita la risultante della differenza ( ), se positiva, degli importi di cui alle caselle 1 e 2 ( ). Nel rigo RI5 ( imposta sul reddito ), deve essere indicato: casella 3 ( crediti di imposta ), l imposta a debito rideterminata in relazione all imposta sul reddito relativa al periodo d imposta di riferimento ( 3.108); casella 6 va inserito l importo richiesto a rimborso ( 4.392) pari alla differenza tra l imposta a debito evidenziata nella dichiarazione dei redditi ( 7.500) e quella rideterminata ( 3.108) Nel rigo RI8, casella 1 ( saldo/acconto ) si deve inserire: il codice 1 se i dati si riferiscono al versamento IRAP a titolo di saldo il codice 2 se i dati sono relativi al versamento IRAP a titolo di acconto. Nel rigo RI8, caselle 2 e 3, vanno indicate la data di inizio e fine del periodo di imposta cui si riferisce l IRAP versata a saldo o in acconto. Nel rigo RI8, casella 4 ( versamento IRAP ), il contribuente dovrà riportare la parte dell IRAP (versata a saldo o in acconto) corrispondente alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni e ricompresa nella casella 1 del rigo RI3. Nel rigo RI8, casella 5 ( spese per il personale ), va riportata la quota imponibile delle spese per il personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni. La somma degli importi riportati nella casella 4 di ciascun rigo deve essere pari all importo di cui alla casella 1 del rigo RI3. Premesso quanto sopra, con riferimento ai nostri esempi, l istanza sarà così compilata: 23

24 Il rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per effetto della mancata deduzione dell'irap relativa al costo del lavoro genera una sopravvenienza attiva non imponibile da rilevare tra i proventi straordinari (voce E.20 del Conto economico). La contropartita di tale componente positivo di reddito è rappresentata dalla voce C.II.4-bis "Crediti tributari" dell'attivo di Stato patrimoniale. Riprendendo l esempio precedente, la scrittura contabile utilizzabile per la rilevazione del credito da richiedere a rimborso potrebbe essere la seguente: Crediti tributari IRES a Sopravvenienze (C.II.4-bis Attivo SP) attive (E.20 CE) Ai fini dell'individuazione dell'esercizio in cui procedere alla contabilizzazione della suddetta sopravvenienza attiva, Assonime ( circ n. 1) precisa che, i crediti sono iscritti nell'attivo dello Stato patrimoniale quando risultino ragionevolmente certi nell'esistenza. 24

25 In buona sostanza, per i crediti diversi da quelli commerciali, l'iscrizione in bilancio è condizionata dall'esistenza di un titolo che attribuisce un diritto di credito ad un determinato soggetto che può essere stimato in modo attendibile nel suo valore economico. Nel caso di specie, il titolo giustificativo che legittima l'iscrizione è costituito dalla norma di legge speciale che riconosce il diritto al rimborso,ovvero l art. 4 co. 12 del DL 16/2012. Per quanto sopra, il credito oggetto dell'istanza di rimborso andrebbe già iscritto nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2012, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare. 25