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1 Fringe benefit auto: reintrodotto il vecchio valore Michela Magnani Dottore commercialista in Bologna Giampietro Capelli Direttore Risorse Umane e Organizzazione Il regime fiscale delle auto aziendali dopo le modifiche introdotte dalla manovra d estate Il decreto legge n. 81/2007, recante «Disposizioni urgenti in materia finanziaria» e finalizzato alla ripartizione delle risorse derivanti dall extragettito fiscale, è stato convertito dalla legge 3 agosto 2007, n. 127 (pubblicata sul supplemento ordinario n. 182 della Gazzetta Ufficiale del 17 agosto 2007, n. 190). Le principali novità contenute nell art. 15 bis introdotto in sede di conversione riguardano gli studi di settore, il cuneo fiscale per banche ed assicurazioni, la deducibilità dei costi per auto aziendali. In questa sede si riepiloga brevemente il regime fiscale delle auto aziendali sia relativamente alla tassazione del reddito del dipendente a cui sono assegnate in uso promiscuo, sia relativamente alla deducibilità di tali costi dal reddito d impresa. Comeanticipato,icommida7a10dell art.15 bis del decreto apportano sostanziali modifiche alla disciplina fiscale delle auto aziendali che, come noto, era stata già modificata dal decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 (cd. collegato alla legge finanziaria 2007). Tale provvedimento, oltre ad avere fortemente ridotto la deducibilità delle auto aziendali ai fini delleimpostesuiredditi (1),avevainnalzatoilvalore del fringe benefit delle auto date in uso promiscuo ai dipendenti dal 30%, al 50% dei Km. Come si ricorderà, limitatamente al valore del fringe benifit auto, l entrata in vigore dei nuovi valori era stata posticipata al 1 gennaio 2007 (art. 1, comma 324, legge n. 296 del 27 dicembre 2006 «legge finanziaria 2007»). Successivamente, ancora posticipata collegandola alle decisioni che sarebbero state prese nell ambito del Consiglio dell Unione europea circa le percentuali di detrazione dell Iva assolta per gli acquisti e le spese per le auto aziendali in quanto, per il versamento degli acconti di imposta, i contribuenti (diversi dai lavoratori dipendenti) potevano considerare i precedenti valori (si vedano, in proposito, il comunicato stampa del Ministero delle finanze del 21 marzo 2007, e la circolare 17 aprile 2007 n. 21). A seguito dell autorizzazione del 27 giugno 2007 del Consiglio dell Ue a limitare al 40% la detrazione dell Iva «sulle spese relative a veicoli stradali a motore non interamente utilizzati a fini professionali», la legge in commento rimodula le percentuali di deducibilità dei costi sostenuti dalle imprese per le auto aziendali nel periodo di imposta in corso al 27 giugno 2007, e al 3 ottobre 2006 e conferma il vecchio valore del fringe benefit delle auto date in uso promiscuo ai dipendenti. Auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti Con riferimento al trattamento fiscale delle auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti, il comma7delcitatoarticolo15 bisdellalegge3agosto 2007, n. 127 dispone, salvo alcune differenze, un sostanziale ritorno al regime precedente le modifiche introdotte dal collegato alla legge finanziaria per il In particolare, con riguardo al reddito del lavoratore dipendente, per effetto delle modifiche operate all art. 51, comma 4, lett. a), del Testo unico delle imposte sui redditi, la tassazione del fringe benefit, derivante dall uso privato dell auto aziendale, ritorna ad essere determinata assumendo il 30% dell importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di chilometri calcolato sulla base delle tabelle Aci, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente. Per quanto concerne, invece, il reddito di impresa, si stabilisce per effetto della modifica apportata alla lettera b bis), comma 1, dell art. 164 del Testo unico delle imposte sui redditi che l impresa possa dedurre dal proprio reddito il 90% delle spese e (1) Allo scopo di coprire i maggiori oneri derivanti dalla sentenza della Corte di Giustizia Ue del settembre 2006 che aveva dichiarato incompatibile con la sesta direttiva Iva la limitazione del diritto della detrazione dell imposta sulle auto e sulle spese connesse. 47

2 Guida al Lavoro 48 degli altri componenti negativi relativi all auto assegnata al dipendente per la maggior parte del periodo di imposta. Sostanzialmente, anche in questo caso, si ha un ritorno alla disciplina previgente al Dl n. 262/ 2006, con la differenza che, invece di una deduzione pari al 100% delle spese sostenute per le auto assegnate, viene ora riconosciuta una deducibilità limitata al 90% delle stesse. Si ricorda, inoltre, per completezza che, per i veicolidatiinuso promiscuo ai dipendenti, la base di commisurazione della quota deducibile dal reddito di impresa è rappresentata da tutte le spese sostenute dall impresa stessa, non trovando applicazione, con riguardo a tale fattispecie, i limiti quantitativi previsti dalla lettera b), comma 1, dell art. 164 Tuir. Auto aziendali non strumentali Per le auto aziendali non strumentali rese totalmente indeducibili dal reddito di impresa dal decreto collegato alla legge finanziaria per il 2007 è ora riconosciuta una deducibilità pari al 40% delle spese e degli altri componenti negativi, nei limiti di costo fissati dalla lettera b), comma 1, dell art. 164 del Tuir (2). Disciplina transitoria Per il periodo di imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006 (periodo di imposta 2006 per i soggetti aventi esercizio sociale coincidente con l anno solare), infine, è stata introdotta una disciplina transitoria che consente alle imprese e ai professionisti di beneficiare di una maggiore deduzione rispetto a quella fruita(ovvero non fruita) in sede di liquidazione dell imposta relativa allo stesso periodo, nella vigenza del decreto legge n. 262/2006. Precisamente, il comma 9 dell art. 15 bis precedentemente citato prevede le seguenti percentuali di deducibilità: q65% dei costi sostenuti per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, in luogo della previgente deducibilità del fringe benefit tassato in capo al dipendente; q 20% dei costi relativi ai veicoli aziendali non utilizzati esclusivamente come strumentali nell attività di impresa sempre nel limite di costo previsto dall art. 164 del Tuir in luogo della previgente indeducibilità; q 30% dei costi relativi ai veicoli utilizzati dai professionisti. Relativamente al periodo di imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006, i maggiori importi deducibili per effetto di queste nuove percentuali di deduzione potranno essere recuperati in deduzione nel periodo di imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 e, ai sensi del comma 9 dell art. 15 bis citato, se ne potrà tener conto in sede di versamento della seconda o unica rata d acconto relativa a tale periodo di imposta. Con riguardo, invece, agli acconti Ires ed Irap relativi al periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 3 ottobre 2006 periodo di imposta 2007, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare il comma 10 dell art. 15 bis riconferma la possibilità, già prevista dal decreto legge n. 262/2006, di continuare ad applicare le disposizioni previgenti a quelle introdotte dall art. 2, comma 71, del citato decreto legge. Decorrenza Le modifiche di cui si è fatto cenno hanno effetto, ai sensi del successivo comma 8 dell art. 15 bis, dal periodo di imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 e, quindi, per i soggetti aventi esercizio sociale coincidente con l anno solare, dal 1 gennaio Obblighi del sostituto d imposta relativamente alla tassazione del fringe benefit auto dato in uso promiscuo nel 2007 L Agenzia delle Entrate, con la circolare 17 aprile 2007, n. 21, avente come oggetto «Reddito di lavoro dipendente, veicoli concessi in uso promiscuo ritenute effettuate dal sostituto sulla base della disposizioni di cui all art. 51, comma 4, lett. a), del Tuir» (pubblicata in Guida al Lavoro n. 18/2007, pag. 64), ha ritenuto opportuno affrontare in modo completo questo argomento sostenendo che «in considerazione della ratio perseguita dal legislatore, si ritiene che la previsione agevolativa che con (2) Circa il concetto di «autoveicoli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività dell impresa», si ricorda che l Agenzia, con risoluzione del 22 agosto 2007, n. 231 (Istanza di interpello Alfa Srl Deducibilità dei costi relativi alle autovetture utilizzate nell esercizio dell impresa Articolo 164 del Tuir riportata nelle pagine seguenti) ha ribadito che si considerano «utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa» soltanto i veicoli a motore senza i quali l attività di impresa non può essere esercitata, quali ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l addestramento al volo e alla navigazione.

3 AUTO AZIENDALI Tassazione sul dipendente delle auto date in uso promiscuo Regole da Dl n. 262/2006 Regole 2006 Regole 2007 Percentuale di forfait del benefit dei dipendenti 50% 30% 30% Deducibilità del costo dell auto aziendale dal reddito d impresa Regole da Dl n. 262/2006 (utilizzate per Unico 2007) Regole 2006 (retroattive) Regole 2007 Auto non strumentali Zero 20% 40% Auto in uso promiscuo Deduzione del benefit tassato 65% 90% sente di effettuare il versamento degli acconti considerando il coefficiente inferiore del 30%, debba trovare applicazione anche nei confronti dei percettori di reddito di lavoro dipendente ed assimilato. Il termine acconto, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente e assimilato, deve necessariamente intendersi riferito alle ritenute applicate dal sostituto d imposta in sede di erogazione delle retribuzioni periodiche. Pertanto, il sostituto d imposta deve calcolare le ritenute relative all anno 2007 considerando il precedente coefficiente del 30% da applicare all importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio indicato dalle tabelle nazionali predisposte periodicamente dall Aci». Conguaglio per la quota di lavoro relativa ai dipendenti in forza o cessati nel 2007 Relativamente all ipotesi della tassazione dell auto data in uso promiscuo ai dipendenti in occasione del conguaglio per cessazione in corso d anno, l Agenzia delle Entrate, con la circolare sopra citata, aveva già previsto che si sarebbe dovuta applicare la percentuale del 30% anziché quella del 50% pur in vigenza di una normativa che prevedeva una tassazione sulla base del maggior valore. In particolare era previsto che, con riferimento ai soggetti cessati in corso dell anno 2007, ma prima che fossero intervenute le suddette determinazioni, il sostituto d imposta avrebbe dovuto effettuare il conguaglio utilizzando il coefficiente del 30%. Diversamente, si ritiene che, nell ipotesi di cessazioni intervenute prima dell emanazione della circolare citata, il sostituto d imposta abbia«correttamente» applicato l aliquota del 50%. Di conseguenza, già la suddetta circolare aveva previsto che nelle annotazioni al CUD relativo ai redditi 2007 avrebbero dovuto essere riportati distintamente sia il valore del reddito in natura riferito all utilizzo promiscuo del veicolo che le modalità di valorizzazione del benefit in commento specificando, quindi, se fosse stata applicata la percentuale del 30% ovvero del 50%. Cosi operando si sarebbe infatti consentito agli interessati di pervenire ad una corretta tassazione del benefit usufruito o in sede di «conguaglio riassuntivo» o in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi (mod. 730 Unico). Infine, per quanto riguarda la gestione dei soggetti che hanno avuto un rapporto continuativo nel corso del 2007, si ritiene «meno difficoltoso» effettuare la restituzione della maggiore imposta trattenuta nel periodo gennaio marzo in occasione del conguaglio di fine anno. Questo pur in presenza di una duplice modalità concessa dal Ministero dell economia che aveva riconosciuto la possibilità che i sostituti d imposta recuperassero le maggiori ritenute eventualmente effettuate sia nei primi mesi del 2007 sia in sede di conguaglio di fine anno. 49

4 Circolari Guida al Lavoro Il testo della risoluzione dell Agenzia delle Entrate AGENZIA DELLE ENTRATE - RISOLUZIONE 22 AGOSTO 2007, N. 231 Oggetto: Istanza di interpello - Alfa Srl - Deducibilità dei costi relativi alle autovetture utilizzate nell esercizio dell impresa - Articolo 164 del Tuir. La società Alfa Srl (di seguito, in breve, la «Società»), con sede in..., ha formulato un istanza di interpello ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente il corretto trattamento tributario applicabile alle spese relative alle autovetture utilizzate nell esercizio dell impresa. Quesito La Società sta realizzando un progetto di riassetto dei canali distributivi che prevede, in particolare, il ritorno alla distribuzione tramite «vendita diretta»: il progetto ha già comportato il coinvolgimento diretto di circa 820 dipendenti (dei quali 560 nuovi assunti) e la sostanziale evoluzione professionale di alcune figure aziendali (anch essi dipendenti), quali i cosiddetti Market Developer (di seguito solo «Md»). Questi ultimi, impegnati non solo nella vendita del prodotto ma, più in generale, nell attività rivolta «all assistenza del cliente», rivestono un ruolo fondamentale nella vendita diretta, poiché la loro attività è rivolta al mantenimento ed al potenziamento delle possibilità di vendita. Al Md la Società fornisce un autovettura, rientrante nella categoria «autocarri», che lo stesso utilizza per le visite presso i clienti e per la quale, precedentemente, non era previsto l uso personale. Ora la Società intende sostituire il parco macchine con nuovi modelli, rientranti nella categoria delle «autovetture», da acquisire mediante contratti di noleggio a lungo termine (nel prosieguo, in breve, «Nlt») e da assegnare in detenzione ai Md, anche al di fuori dell orario di lavoro. È, comunque, intenzione della Società addebitare ai Md il corrispettivo per l uso ai fini personali dell autovettura (Nlt e utilizzo), determinandolo sulla base dei parametri contenuti nell articolo 51, comma 4, lettera a), del Tuir: detto corrispettivo, per il quale la società emetterà regolare fattura, sarà trattenuto mensilmente al dipendente in busta paga. Tanto premesso, la Società chiede di valutare se le autovetture acquisite tramite i contratti di Nlt possano considerarsi, alla luce dell articolo 164, comma 1, lettera a), n. 1), del Tuir, destinate ad essere utilizzate «esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa», risultando, conseguentemente, le spese ad esse relative integralmente deducibili all atto della determinazione del relativo imponibile. In subordine, la Società, nell ipotesi in cui la scrivente dovesse ritenere non condivisibile l interpretazione prospettata, chiede la disapplicazione delle disposizioni del richiamato articolo 164 del Tuir che limitano la deducibilità dei costi e degli altri componenti negativi relativi alle autovetture aziendali, ai sensi e per gli effetti dell art. 37-bis, comma 8, Dpr 29 settembre 1973, n Soluzione prospettata dal contribuente La Società ritiene che i costi sostenuti per il Nlt delle autovetture, nonché i relativi costi di impiego sostenuti per gli autoveicoli concessi in uso ai dipendenti (Md) possano considerarsi, per la parte non direttamente addebitata a questi ultimi, interamente deducibili dal reddito d impresa. In particolare, la Società esprime l avviso che «il costo deve considerarsi interamente deducibile nella misura in cui esso è connesso all utilizzo esclusivo dell autovettura propria e non nella misura in cui l autovettura è utilizzata esclusivamente per l attività propria». Più nello specifico, la Società afferma che le autovetture in questione, indispensabili ai Md per svolgere la propria attività, non siano soggette alle limitazioni di cui all articolo 164 del Tuir, poiché «per il Md non è previsto l uso personale». 50 Parere dell Agenzia delle Entrate L articolo 2, commi 71 e 72, del decreto legge 2 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, è intervenuto sulla disciplina fiscale dei componenti negativi di reddito relativi ad alcuni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell esercizio di imprese, arti o professioni. Come precisato nella circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007, l intervento normativo si è reso necessario per compensare gli effetti negativi sulla finanza pubblica che deriveranno dall attuazione della sentenza della Corte di Giustizia europea nella causa C-228/05, in materia di limitazioni all esercizio del diritto alla detrazione dell Iva sui mezzi di trasporto a motore. Più in particolare, l articolo 2, comma 71, del decreto legge n. 262/2006 ha modificato l articolo 164, comma 1, del Tuir, relativo ai limiti di deduzione delle spese e di altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell esercizio di imprese, arti e professioni [vedi comma 71, lett. b)]. Le predette modifiche, peraltro, non hanno inciso sul trattamento fiscale dei mezzi di trasporto a motore

5 Circolari «destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa», per i quali il comma 1, lettera a), numero 1), del predetto articolo 164 prevede la deducibilità per l intero ammontare se rientranti nelle categorie degli «aeromobili da turismo», delle «navi e imbarcazioni da diporto», delle «autovetture» ed «autocaravan» [di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, cd.«codice della strada»], nonché dei«ciclomotori e motocicli». La richiamata circolare n. 1/E del 2007 ha inoltre ribadito che - come precedentemente precisato nelle circolari ministeriali n. 37/E del 13 febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio si considerano «utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa» soltanto i veicoli a motore senza i quali l attività di impresa non può essere esercitata (e per ciò stesso indispensabili all espletamento della gestione aziendale), quali, ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l addestramento al volo e alla navigazione. Alla luce del richiamato indirizzo interpretativo e tenendo conto, secondo quanto descritto nell istanza, dello specifico utilizzo cui sono destinate le autovetture assegnate ai Md, si ritiene che nella fattispecie prospettata non ricorrano gli elementi necessari a ritenere detti beni utilizzati «esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa», circostanza pregiudiziale, secondo le disposizioni dell articolo 164 del Tuir, a consentire l integrale deduzione dei relativi costi. Si segnala, per completezza, che la V Commissione permanente (Bilancio, tesoro e programmazione) della Camera dei deputati - chiamata ad esprimere un parere sul disegno di legge di conversione del decreto legge 2 luglio 2007, n. 81 (Atto Camera n A) - ha inserito nel testo del disegno di legge stesso alcune modifiche all articolo 164, comma 1, del Tuir che intendono ripristinare la parziale rilevanza fiscale delle spese relative ai veicoli aziendali (autovetture e autocaravan) non costituenti veicoli «strumentali» nell accezione fatta propria dal vigente comma 1, lettera a), n. 1), di tale ultima disposizione. In particolare, l articolo 15-bis, comma 7, lettera b), del citato Atto Camera, intende sostituire il primo periodo dell articolo 164, comma 1, lettera b), prevedendo la deducibilità «nella misura del 40% relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285/1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1)», vale a dire diversi da quelli «destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa». Le disposizioni del menzionato comma 7, secondo quanto previsto dal successivo comma 8, «hanno effetto dal periodo d imposta in corso alla data del 27 giugno 2007»; tuttavia il successivo comma 9 contiene una disposizione transitoria la quale stabilisce che: q «per il periodo d imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006 (data di entrata in vigore del Dl n. 262/2006, n.d.r.), la percentuale di deducibilità del 40% indicata dalle disposizioni di cui al numero 1) della lettera b) del comma 7 è fissata al 20%»; q «i maggiori importi deducibili, per il suddetto periodo d imposta, rispetto a quelli dedotti sulla base della disciplina vigente ai sensi delle disposizioni di cui all articolo 2, comma 71, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, sono recuperati in deduzione nel periodo d imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 e di essi si tiene conto ai fini del versamento della seconda o unica rata di acconto relativa a tale periodo». Qualora la descritta modifica normativa venisse definitivamente approvata, verrebbe ricostituito, seppure con misure percentuali differenti, il sistema di parziale deducibilità dei costi connessi ai veicoli aziendali esistente anteriormente alle modifiche apportate all articolo 164 del Tuir dal citato decreto legge n. 262/2006. Per quanto concerne la richiesta - avanzata in subordine all istanza di interpello - di disapplicazione delle disposizioni che limitano la deducibilità dei costi relativi alle autovetture contenute nell articolo 164 del Tuir e formulata ai sensi dell articolo 37-bis, comma 8, del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, la stessa deve essere dichiarata inammissibile. Si ricorda, infatti, che il secondo periodo dello stesso articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973 prevede che, al fine dell ottenimento della disapplicazione della disposizione antielusiva, «il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio», nelle forme e con le modalità previste dalle relative norme di attuazione, emanate con decreto del Ministro delle finanze 19 giugno 1998, n Nel merito della richiesta, tuttavia, si richiama l attenzione sul contenuto della risoluzione n. 190/E del 27 luglio 2007, nella quale la scrivente ha affermato che la norma di cui all art. 164, comma 1, lettera b) del Tuir e, quindi, i limiti alla deducibilità dei costi relativi alle autovetture in essa contenuti, non siano suscettibili di essere disapplicati sulla base delle disposizioni del citato art. 37-bis, comma 8, in quanto detta norma assume la funzione di norma di «sistema» e non di norma antielusiva, diretta a «forfetizzare» il requisito dell inerenza relativamente ai costi connessi all acquisto ed alla gestione di detti beni. 51