I dividendi percepiti dai soggetti IRPEF in UNICO 2010

Transcript

1 I dividendi percepiti dai soggetti IRPEF in UNICO 2010 di Paolo Parisi (*) L ADEMPIMENTO " UNICO PF: quadro RL A seguito dell avvenuta riduzione dal 33 al 27,5% dell aliquota IRES, la legge Finanziaria 2008 aveva demandato ad un decreto del Ministro dell economia e delle finanze la rideterminazione della quota imponibile dei dividendi incassati e delle plusvalenze realizzate dai soci imprenditori soggetti all IRPEF e dai soci persone fisiche. Il decreto 2 aprile 2008 delinea l ambito soggettivo e oggettivo di applicazione delle relative disposizioni e le inserisce nel quadro piu` generale del regime di esenzione degli utili e delle plusvalenze derivanti da partecipazioni societarie previsto dalla riforma c.d. Tremonti. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, Provvedimento 1º febbraio 2010 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 47, comma 1, 58 comma 2e59 Decreto 2 aprile 2008 Con la Finanziaria per il 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244), il legislatore è nuovamente intervenuto sulla disciplina fiscale dei dividendi, già profondamente innovata in occasione della riforma IRES attuata dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n In particolare, l intervento si concentra sulla revisione del livello di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate detenute da soggetti IRPEF. I dividendi nella riforma dell IRES Il comma 1 dell art. 47 del T.U.I.R. ha previsto l inclusione nella base imponibile dell IRPEF del socio persona fisica degli utili da partecipazione in società di capitali (soggetti IRES) non percepiti nell esercizio di un impresa commerciale. Tuttavia, per ridurre gli effetti di imposizione economica, tale disposizione prevede altresì che tali utili debbano essere inclusi per una sola quota parte (inizialmente pari al 40% e oggi anche nella misura del 49,72% del loro ammontare) nell imponibile complessivo. Al contrario, è in ogni caso escluso l obbligo di includere i predetti utili da partecipazione nell imponibile IRPEF qualora essi siano soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. Pertanto, non devono essere inclusi nell imponibile IRPEF gli utili percepiti da persone fisiche residenti, al di fuori dell esercizio d impresa, in relazione a partecipazioni non qualificate in società italiane. L art. 2 del D.Lgs. n. 344/2003 ha infatti confermato l assoggettabilità di tali utili alla ritenuta alla fonte a titolo d imposta del 12,50%, rendendo però l applicazione di tale ritenuta obbligatoria e non più facoltativa. È opportuno ricordare che: le partecipazioni non qualificate si intendono le partecipazioni, i titoli e diritti che rappresentano una percentuale non superiore al 2 o al 20% dei diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria, ovvero al 5 o al 25% del capitale o del patrimonio, secondo che si tratti, rispettivamente, di titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri o di altre partecipazioni; le partecipazioni qualificate sono quelle che superano i suddetti limiti. Il comma 1 del nuovo art. 47 prevede altresì che, indipendentemente dalla statuizione della delibera assembleare, si presumono ai fini fiscali prioritariamente distribuiti l utile d esercizio e le riserve (diverse da quelle di capitale indicate nel comma 5) per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta. In altri termini, se la società poneindistribuzione riserve di capitale (ad esempio, riserve da sovrapprezzo azioni) deve specificare che, in mancanza di utili e di riserve di utili, la distribuzione non costituisce reddito tassabile. Oppure, deve specificare che, nonostante stia distribuendo civilisticamente riserve di capitale, posto che siano presenti anche riserve di utili disponibili, la distribuzione costituisce utile tassabile ai sensi dell art. 47 del T.U.I.R. In ordine alla tassazione degli utili, il comma 2 dell art. 47 prevede che l esclusione dalla base imponi- (*) Professore di diritto tributario - Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze Ezio Vanoni e Coordinatore del Centro Studi di Aggiornamento Tributario di IPSOA PRATICA FISCALE e Professionale 15 n. 18 del 3 MAGGIO 2010

2 bile di una quota parte (inizialmente del 60% e oggi anche del 50,28%) degli utili da partecipazione sia applicabile anche agli utili derivanti da rapporti di associazione in partecipazione e cointeressenza limitatamente ai casi in cui il valore dell apporto di capitale sia superiore al 5% o al 25% del valore del patrimonio netto contabile alla data della stipula del contratto, a seconda che si tratti di società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni. Qualora, invece, gli apporti di capitale non siano superiori alle predette percentuali, l art. 27, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 prevede l applicazione della ritenuta alla fonte del 12,50% a titolo d imposta calcolata sul 100% dei relativi utili. Tavola n. 1 - Tassazione dei dividendi Il decreto non riguarda, invece, i dividendi e i capital gain derivanti da partecipazioni non qualificate non detenute nell esercizio d impresa, in quanto, evidentemente, il legislatore ha ritenuto opportuno attendere l eventuale riforma complessiva delle rendite finanziarie. Resta, altresì, invariata la regola dell integrale imposizione dei dividendi e delle plusvalenze relativi a società residenti in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell art. 168-bis del T.U.I.R. (cd. white list) in virtù del fatto che per tali utili viene a mancare il presupposto fondamentale del regime di parziale esenzione, vale a dire la loro previa sottoposizione a tassazione congrua nello Stato della fonte. Tavola n. 2 - Utili provenienti da Paesi black list Il nuovo livello di tassazione di dividendi relativi a partecipazioni qualificate La riduzione dal 33 al 27,5% dell aliquota IRES stabilita dalla Finanziaria per il 2008 è stata accompagnata da una previsione di contestuale revisione del livello di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze sul presupposto dell invarianza del prelievo complessivo che grava sulla società e sul socio. In particolare, l art. 1, commi 38 e 39, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, aveva rinviato ad un successivo decreto del Ministro dell economia e delle finanze (datato 2 aprile 2008) per la rideterminazione in misura proporzionale delle percentuali di cui agli artt. 47, comma 1, 58, comma 2, e 59 del TUIR. Si tratta, quindi, della misura di concorrenza alla formazione del reddito di dividendi e da capital gain relativi a: partecipazioni qualificate detenute da soggetti IRPEF; partecipazioni qualificate e non qualificate detenute dagli stessi soggetti nell ambito dell attività d impresa. La revisione non riguarda, inoltre, il regime dei detti proventi percepiti da: società di capitali ed enti commerciali residenti; enti non commerciali residenti; stabili organizzazioni in Italia di società ed enti non residenti; società e enti non residenti. L adeguamento delle percentuali è stato effettuato con il Decreto 2 aprile 2008, che ha seguito gli stessi criteri adottati in occasione della precedente riforma, muovendo dall assunto che gli utili e le plusvalenze scontassero in capo al percettore persona fisica l aliquota marginale IRPEF e garantendo un prelievo teorico complessivo (risultante dalla tassazione combinata società-socio) pari alla detta aliquota. È stato, pertanto, stabilito che i dividendi e i capital gain concorrano alla formazione del reddito nella misura del 49,72%, idonea a garantire un prelievo aggiuntivo IRPEF tale da portare il prelievo complessivo (società-socio) al 43%. In particolare, nella relazione di accompagnamento al decreto è stato spiegato che, ipotizzando un utile prima dell IRES pari a 100 e, quindi, un dividendo distribuibile pari a 72,5, la misura del 49,72% si ricava dalla formula (15,50/72,5*0,43) e consente di prelevare un importo a titolo di IRPEF di 15,50 che, sommato al prelievo IRES pari dal 2008 a 27,5, PRATICA FISCALE e Professionale 16 n. 18 del 3 MAGGIO 2010

3 determina un prelievo complessivo pari a quello che si otterrebbe assoggettando l utile lordo al 43%. La nuova disciplina dei dividendi e dei proventi assimilati La nuova percentuale si applica, innanzitutto: agli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all IRES; ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni di cui all art. 44, comma 2, lett. a), del T.U.I.R.; alle remunerazioni derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza di cui all art. 109, comma 9, lett. b), del T.U.I.R. Si deve, inoltre, trattare di utili (nonché proventi e remunerazioni agli stessi equiparati) prodotti dalla società o ente partecipato a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre Ciò in quanto proprio a partire dagli utili dell esercizio 2008 si applica l IRES con l aliquota ridotta al 27,5%. Resta, invece, ferma la precedente percentuale del 40% per gli utili e proventi equiparati prodotti sino all esercizio In seguito alla riduzione dell aliquota dell IRES e alle novità introdotte dal decreto in esame, si verifica una riduzione del livello dell imposizione complessiva (dal 44,52% al 43%) a carico del socio (IRES più IRPEF), e che: il dividendo percepito dal socio della società di capitali è al netto anche dell IRAP. Si tratta di un aspetto che favorisce detto socio rispetto a quello della società di persone; il socio paga anche le addizionali IRPEF, che variano tra lo 0,9 e il 2,2%. Si tratta, questa volta, di un aspetto negativo per il contribuente, che accentua, però, il vantaggio fiscale della partecipazione nella società di capitali rispetto a quella nella società di persone. Per valutare in modo matematico l indifferenza tra la tassazione degli utili relativi a partecipazioni qualificate e quelli concernenti partecipazioni non qualificate si può affermare che sia posta al livello di un aliquota marginale IRPEF molto bassa (poco più del 25%). È stata, quindi, realizzata un inversione di tendenza rispetto al regime precedente, nell ambito del quale si verificava in molti casi che la cessione di partecipazioni qualificate scontasse un imposizione inferiore a quella gravante sulle cessioni di partecipazioni non qualificate. La presunzione di distribuzione degli utili prodotti anteriormente al 2008 Il Decreto ministeriale 2 aprile 2008 ha introdotto anche una presunzione in base alla quale, a partire dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto l utile dell esercizio 2007, agli effetti della tassazione del percettore i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino a tale esercizio. Quindi, qualora la società possieda utili prodotti anteriormente al 2008, si presumerà che gli stessi siano distribuiti prima di quelli prodotti a partire da quest ultimo anno. È stata, pertanto, introdotta una norma favorevole ai contribuenti, che rispetta il principio di affidamento sul regime anteriormente vigente. Tale presunzione si applica unitamente a quella prevista dall art. 47, comma 1, secondo periodo, del T.U.I.R., in base alla quale, indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l utile dell esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione d imposta. Si tratta di una presunzione legale assoluta di prioritaria distribuzione degli utili rispetto al capitale, che, in caso di distribuzione di somme ai soci, obbliga la società a verificare se esistono utili o riserve di utili, ancorché accantonati molti anni prima. Quest ultima presunzione, che trova applicazione anche nei riguardi dei soci esercenti attività d impresa, comporta una sorta di doppio binario civile e fiscale relativo alle poste del patrimonio netto in quanto, anche in presenza di delibere assembleari che stabiliscono espressamente l attribuzione ai soci di somme costituenti capitale sociale o riserve di capitale, devono considerasi prioritariamente distribuiti gli eventuali utili esistenti, anche accantonati a riserva, fatti salvi quelli in sospensione d imposta. Analogamente il doppio binario deve essere gestito anche dai soci in riferimento al valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni da essi detenute. Pertanto, l applicazione della nuova presunzione introdotta dal decreto in esame sarà consequenziale a quella di cui al comma 1 dell art. 47 e comporterà che l utile, che si presume distribuito prima del capitale, sarà considerato innanzitutto relativo agli esercizi anteriori del 2008 (ove la società possieda ancora utili relativi a tali esercizi) e concorrerà, in tal caso, alla formazione del reddito nella misura del 40%. L art. 1, comma 2, del Decreto ministeriale 2 aprile 2008 prevede che, in caso di distribuzione di utili, si considerano prioritariamente distribuiti quelli che si sono formati sino all esercizio 2007 e che, in capo alle persone fisiche, concorrono alla formazione del reddito nella misura del 40% del loro am- PRATICA FISCALE e Professionale 17 n. 18 del 3 MAGGIO 2010

4 montare. Questo dovrebbe significare che nel caso in cui gli utili rimangano nel patrimonio dell impresa, operi la presunzione contraria, nel senso che si considerano utilizzati prioritariamente quelli che, in caso di distribuzione, concorrono alla formazione del reddito del percettore nella misura del 49,72%. L Agenzia delle Entrate, con Circolare 13 marzo 2009 n. 8/E, chiarisce che le disposizioni del Decreto ministeriale 2 aprile 2008 devono essere coordinate con il disposto dell ultimo periodo del comma 1 dell art. 47, del T.U.I.R. il quale prevede che - indipendentemente dalla statuizione della delibera assembleare - si presumono ai fini fiscali prioritariamente distribuiti l utile d esercizio e le riserve diverse da quelle di capitale indicate nel comma5perlaquotadiessenonaccantonatain sospensione di imposta. Come precisato nella Circolare 16 giugno 2004, n. 26/E, tale disposizione si rende applicabile sempreché le riserve di utili presenti siano liberamente disponibili. Pertanto, è necessario che la società emittente comunichi agli azionisti (e, in ogni caso, agli intermediari tenuti agli obblighi di sostituzione di imposta) la diversa natura delle riserve oggetto della distribuzione e quale sia il regime fiscale applicabile. In altre parole,selasocietàpone in distribuzione riserve di capitale (ad esempio, riserve da sovrapprezzo azioni) deve specificare che, in mancanza di utili e di riserve di utili, la distribuzione non costituisce reddito tassabile. Oppure, deve specificare che, nonostante stia distribuendo civilisticamente riserve di capitale, posto che siano presenti anche riserve di utili disponibili, la distribuzione costituisce utile tassabile ai sensi dell art. 47 del T.U.I.R. In tal caso deve altresì specificare la quota di utili che concorre alla formazione del reddito nella misura del 40% distintamente dalla quota che concorre nella misura del 49,72%. Si ricorda che la presunzione contenuta nel comma 1 dell art. 47 del T.U.I.R. non opera per le riserve in sospensione d imposta. Qualora le riserve di utili siano utilizzate per finalità diverse dalla loro distribuzione, quale ad esempio la copertura delle perdite, ossia quando non si tratta di vere e proprie distribuzioni di utili, la presunzione suddetta non opera e pertanto si possono considerare utilizzate prioritariamente le riserve formate con utili prodotti in esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre Ciò assicura che il socio subisca prioritariamente la tassazione sulla base imponibile del 40% nel momento in cui le riserve di utili gli siano attribuite. La compilazione di UNICO 2010 Nell art. 1, commi 3 e 5, del Decreto 2 aprile 2008 sono stati disciplinati gli adempimenti da porre in essere per tenere memoria delle vicende che interesseranno i dividendi prodotti fino al Si tratta di adempimenti senz altro complessi, ma inevitabili al fine di consentire agli uffici dell Agenzia delle Entrate di effettuare i necessari controlli. Deve, in particolare, essere compilato il Prospetto del capitale e delle riserve del quadro RF del modello di dichiarazione dei redditi delle società di capitali, nel quale devono essere indicati: l ammontare complessivo delle riserve formate con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007, che in caso di distribuzione concorrono a formare il reddito complessivo del percipiente, ai sensi dei citati artt. 47 e 59 del T.U.I.R., in misura pari al 40% del loro importo; i decrementi di tale ammontare complessivo conseguenti alle delibere di distribuzione. Nella certificazione della società relativa agli utili e agli altri proventi equiparati deve, inoltre, essere data separata indicazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40% e degli utili e proventi equiparati che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72%. In caso di utili e proventi equiparati nonché di remunerazioni erogate da società o enti non residenti, i dati e gli elementi sopra indicati sono forniti dal soggetto partecipante residente, previa attestazione da parte della società o dell ente estero, all intermediario che interviene nella distribuzione degli utili e dei proventi. PRATICA FISCALE e Professionale 18 n. 18 del 3 MAGGIO 2010

5 ESEMPIO N. 1 Dividendo derivante da partecipazione qualificata percepito nel periodo di imposta 2009 per un importo pari a euro formatosi con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e così certificato dalla società erogante al punto 28 della certificazione relativa agli utili e agli altri proventi: Essendo la partecipazione di tipo qualificato il dividendo percepito deve essere dichiarato e portato a tassazione nel quadro RL del modello UNICO 2010 PF indicando il 40% dell utile corrisposto nel 2009 poiché deriva da utile formatosi fino all esercizio in corso al 31 dicembre ESEMPIO N. 2 Dividendo derivante da partecipazione qualificata percepito nel periodo di imposta 2009 per un importo pari a euro formatosi con utili prodotti a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e così certificato dalla società erogante al punto 29 della certificazione relativa agli utili e agli altri proventi: Essendo la partecipazione di tipo qualificato il dividendo percepito deve essere dichiarato e portato a tassazione nel quadro RL del modello UNICO 2010 PF indicando il 49,72% dell utile corrisposto nel 2009 poiché deriva da utile formatosi dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre ESEMPIO N. 3 Dividendo lordo derivante da partecipazione non qualificata percepito nel periodo di imposta 2009 per un importo pari a euro formatosi con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e ritenuta a titolo di imposta del 12,5%. Detto dividendo poiché deriva da una partecipazione non qualificata non deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi poiché tassato alla fonte in modo definitivo. ESEMPIO N. 4 Dividendo lordo derivante da partecipazione non qualificata percepito nel periodo di imposta 2009 per un importo pari a euro formatosi con utili prodotti a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e ritenuta a titolo di imposta del 12,5%. Detto dividendo non deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi poiché tassato alla fonte in modo definitivo. PRATICA FISCALE e Professionale 19 n. 18 del 3 MAGGIO 2010