Anno 2013 N. RF265. La Nuova Redazione Fiscale ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE - IVA - ASPETTI CIVILISTICI E CONTABILI

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1 Anno 2013 N. RF265 ODCEC VASTO L Nuov Redzione Fiscle Pg. 1 / 7 OGGETTO ASSOCIATI IN PARTECIPAZIONE - IVA - ASPETTI CIVILISTICI E CONTABILI RIFERIMENTI ART E SS. DEL C.C.; ARTT. 2 E 5 DEL DPR 633/72 CIRCOLARE DEL 08/11/ PARTE Sintesi: si riepilogno i principli spetti concernenti l disciplin civilistic, l Iv e le rilevzioni contbili del contrtto di ssocizione in prtecipzione. Terminimo l nlisi sui principli spetti reltivi il contrtto di ssocizione in prtecipzione ffrontndo l temtic reltiv l disciplin civilistic, l Iv nonché le rilevzioni contbili. DISCIPLINA CIVILISTICA - DISPOSIZIONI GENERALI Come noto, l'ssocizione in prtecipzione (rt c.c.) è il contrtto con il qule l ssocinte riconosce ll ssocito, fronte del suo pporto, un prtecipzione gli utili dell su impres o di uno o più ffri. Pertnto, l'pporto dell'ssocito e l su prtecipzione gli utili dell'impres o dell'ffre costituiscono elementi essenzili del rpporto in qunto connotnti qule cus del contrtto. FORMA E DURATA DEL CONTRATTO In generle, il contrtto di ssocizione in prtecipzione risult essere form liber, in qunto l legge non richiede espressmente lcun form prticolre; tuttvi, l form scritt (tto pubblico o scrittur privt) è necessri qulor l'pporto dell'ssocito consist: nel trsferimento dell proprietà: di beni immobili (o beni mobili registrti) di ltri diritti reli immobiliri nel godimento degli stessi tempo indeterminto o, comunque, per un periodo > 9 nni. In tli csi, l'obbligo di rispettre il requisito formle è previsto pen di nullità (d substntim). Not: nonostnte l libertà di form, per esigenze probtorie si di ntur fiscle che nei confronti dei terzi e delle prti stesse, è preferibile che il contrtto di ssocizione in prtecipzione veng stipulto per iscritto. DURATA DEL CONTRATTO: nel silenzio delle norme, l'ssocizione in prtecipzione può essere stipult si tempo determinto che tempo indeterminto; non è, inftti, previsto un periodo minimo di durt i fini dell vlidità del suddetto contrtto. RIPRODUZIONE VIETATA PARTI DEL CONTRATTO Ferm restndo l necessri cpcità di gire dei soggetti coinvolti nel contrtto, l fine di evitre l'nnullbilità dello stesso, si precis che, secondo l'opinione prevlente: l'ssocizione in prtecipzione: non è un rpporto esclusivmente commercile (possono ccedervi nche imprese non commercili, come le imprese gricole) Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA

2 Redzione Fiscle Info Fisco 265/2013 Pg. 2 / 7 l'ssocinte: può nche non essere un imprenditore, m è pur sempre necessrio il compimento di un'ttività economic crtterizzt dllo scopo di lucro l ssocito: può essere non solo un person fisic m nche un person giuridic (società o ente) vente o meno ntur commercile. PROFESSIONISTI: l possibilità di costituire un'ssocizione in prtecipzione tr professionisti nche se considert inmmissibile si dell prssi mministrtiv che dll giurisprudenz risult comunque utilizzt nell prtic; d esempio, l possibilità per gli vvocti e le ssocizioni tr vvocti di stipulre fr loro contrtti di ssocizione in prtecipzione è espressmente previst dll'rt. 4 dell L.247/2012, recnte l "Nuov disciplin dell'ordinmento dell professione forense". OBBLIGAZIONI CHE CONNOTANO LA CAUSA DEL CONTRATTO Come nticipto, l'ssocizione in prtecipzione h qule elemento cusle, lo scmbio tr: l'obbligo dell'ssocito di effettute un determinto pporto l'obbligo dell'ssocinte di fr prtecipre questi gli utili dell impres o di uno o più ffri Dette prestzioni reciproche costituiscono elementi essenzili dell tipologi contrttule in esme, l cui mncnz è suscettibile di determinrne l nullità. APPORTO DELL'ASSOCIATO Visto che il codice civile non prevede lcun limitzione ll ntur dell'pporto, si ritiene che lo stesso poss rigurdre qulsisi entità (ptrimonile o personle), purché: suscettibile di vlutzione economic strumentle ll esercizio dell impres o llo svolgimento dell ffre determinto nel contrtto o, comunque, determinbile seguito dei criteri fissti dlle prti Pertnto, stnte l mpi utonomi negozile riconosciut lle prti, nel rispetto delle suddette condizioni, in generle, l ssocito può effetture un pporto di: solo cpitle solo lvoro cpitle e lvoro (cd contrtti misti ). Inoltre, nel silenzio dell legge, sono rimessi ll discrezionlità dei contrenti nche i tempi e le modlità di esecuzione del suddetto pporto. L'ssocito, inftti, deve dempiere l proprio obbligo nel rispetto di qunto stbilito nel contrtto. RIPRODUZIONE VIETATA PARTECIPAZIONE DELL'ASSOCIATO AGLI UTILI A fronte dell'pporto, l'ssocito h diritto d un prtecipzione gli utili dell'impres o dell'ffre dedotto nel contrtto di ssocizione in prtecipzione; tuttvi, non vi è un obbligo legle di necessri proporzionlità tr vlore dell'pporto e prtecipzione gli utili. PARTECIPAZIONE AGLI UTILI: in generle, l prtecipzione gli utili è fisst in misur percentule; tuttvi, le prti possono ccordrsi diversmente, stbilendo, d esempio, che: dgli utili veng prelevt un somm fiss e il resto veng diviso in proporzioni predeterminte l ssocito poss beneficire degli utili non oltre un certo limite. Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA

3 Redzione Fiscle Info Fisco 265/2013 Pg. 3 / 7 Sul punto, si osserv che: ATTRIBUZIONE DI ACCONTI SUGLI UTILI SALVO CONGUAGLIO ATTRIBUZIONE DI UN CORRISPETTIVO MINIMO CORRELAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE AI RICAVI gli utili vengono quntificti sull bse del rendiconto; tuttvi, è mmesso, medinte l'inserimento di un'pposit clusol nel contrtto, il pgmento ll'ssocito di cconti (con cdenz mensile/trimestrle), slvo eventuli congugli ll presentzione del rendiconto. in lcune pronunce, l giurisprudenz h ritenuto comptibile con l'ssocizione in prtecipzione l corresponsione ll'ssocito di un somm fiss priv di ogni riscontro con gli utili effettivmente conseguiti (Css. Sent. n /2000); ciò h rigurdto, in prticolre, csi di pporto di solo lvoro, in modo d ssicurre ll'ssocito "l grnzi di un minimo di corrispettivo in relzione tle ttività". Tuttvi, l'inserimento nel contrtto di un clusol con cui le prti i grntiscono ll'ssocito-lvortore un gudgno minimo non è consiglibile, in qunto lo stess potrebbe essere considert elemento idoneo l fine del disconoscimento dell ssocizione in prtecipzione fronte di un subordinzione. è controvers l questione se il corrispettivo dovuto ll'ssocito fronte del suo pporto debb essere necessrimente riferito gli utili (rt co. 1 c.c.) oppure poss nche essere collegto i ricvi. 1 orientmento: vlorizzndo l'utonomi delle prti, ritiene irrilevnte, i fini qulifictori dell ssocizione in prtecipzione, un clusol contrttule che commisuri l prtecipzione i ricvi (Csszione sent. 2884/2012 e n. 3894/2009) 2 orientmento: esclude l possibilità di fr prtecipre l'ssocito i ricvi; in prticolre, viene precisto che l'elemento costitutivo del contrtto di ssocizione in prtecipzione risiede nell pttuizione, fvore dell'ssocito, di un prestzione correlt gli utili, e non i ricvi, "che rppresentno in se stessi un dto non significtivo circ il risultto economico effettivo dell'ttività" (Css. Sent. n /08) ULTERIORI OBBLIGAZIONI IN CAPO ALLE PARTI POTERE DI GESTIONE DELL'ASSOCIANTE Come nticipto, l'ssocizione in prtecipzione lsci l'esclusiv titolrità dell'impres o dell'ffre in cpo ll'ssocinte; inftti, l rt c.c. precis che "l gestione dell'impres o dell'ffre spett ll'ssocinte". Ne consegue, quindi, che: RIPRODUZIONE VIETATA Associto Associnte non h utonomi poteri nell gestione dell'impres o dell'ffre non h lcun diritto di veto nei confronti delle inizitive dell'ssocinte non deve richiedere preri ll'ssocito, neppure per le operzioni di strordinri mministrzione o più impegntive Tuttvi, è possibile derogre pttizimente tle situzione, stbilendo che: le prti possno determinre diversi criteri cui dovrà essere uniformt l'ttività di gestione, tr cui il diritto dell'ssocito di fornire il proprio consenso determinte inizitive Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA

4 Redzione Fiscle Info Fisco 265/2013 Pg. 4 / 7 ll'ssocito si riconosciuto un potere di gestione, esercitto congiuntmente ll'ssocinte l'ssocito poss gire nche nei confronti dei terzi, nome dell'ssocinte, sull bse di un mndto con rppresentnz. ULTERIORI LIMITAZIONI: l di là delle deroghe, il potere gestorio dell'ssocinte trov un limite: - nell rt c.c. che gli impone di chiedere il consenso dell'ssocito per poter ddivenire ll stipulzione di ltri contrtti di ssocizione per l medesim impres o ffre - nell'obbligo del rendiconto d ffre compiuto o del rendiconto nnule dell gestione che si protrgg per più di un nno (rt co.3) - nell disposizione che ttribuisce lle prti l fcoltà di riconoscere ll'ssocito, oltre poteri di "cogestione", poteri di controllo sull'impres o sullo svolgimento dell'ffre (rt co. 2) - in ogni cso, nel dovere generle di esecuzione del contrtto secondo buon fede (rt c.c.) POTERI DI CONTROLLO DELL'ASSOCIATO L'rt co. 2 c.c. stbilisce che:..il contrtto può determinre qule controllo poss esercitre l'ssocito sull'impres o sullo svolgimento dell'ffre per cui l'ssocizione è stt contrtt". Pertnto, l'ccordo tr le prti è necessrio per stbilire: se ll'ssocito spetti il potere di controllo in cso positivo, con quli modlità debb essere esercitto. Not: l dottrin ritiene mmissibile, d esempio, clusole contrttuli che prevedno: - l'obbligo dell'ssocinte di dre notizi ll'ssocito circ lo svolgimento dell'ffre/ttività - il diritto dell'ssocito di esminre i documenti reltivi ll'mministrzione - il diritto dell'ssocito d vere rendiconti con un periodicità più rvvicint. DIRITTO DELL'ASSOCIATO AL RENDICONTO Ai sensi dell'rt co. 3 c.c., l'ssocito h, in ogni cso diritto: l rendiconto dell'ffre compiuto ovvero, l rendiconto nnule, se l ttività si protre per più di un nno. Sul punto, si osserv che: il rendiconto v costituito d un prospetto distinto ogni qul volt l'ttività dedott in ssocizione rigurdi singoli ffri, nche se gestiti nell'mbito di un mggiore impres. modlità e termini di presentzione dello stesso possono essere stbiliti dlle prti; tuttvi, l'ssocinte non è tenuto d un formle comuniczione del rendiconto presso il domicilio dell'ssocito, essendo sufficiente l mess disposizione dello stesso presso l sede dell'impres o presso lo studio di un professionist designto (Csszione sent. n. 8027/2000) RIPRODUZIONE VIETATA OBBLIGO DELL'ASSOCIATO DI PARTECIPARE ANCHE ALLE PERDITE Ai sensi dell'rt c.c., l'ssocito, slvo ptto contrrio: prtecip lle perdite nell stess misur in cui prtecip gli utili, m le perdite che colpiscono l'ssocito non possono superre il vlore del suo pporto". Tle disposizione è stt interprett dll dottrin e dll giurisprudenz nel senso che: Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA

5 Redzione Fiscle Info Fisco 265/2013 Pg. 5 / 7 PERDITE NON SUPERIORI ALL APPORTO PARTECIPAZIONE AGLI UTILI COME ALLE PERDITE ESONERO DA PERDITE l responsbilità dell'ssocito per le perdite non può superre il vlore del suo pporto, senz possibilità di derog pttizi; pertnto, è inderogbile, l regol che individu il limite mssimo dell prtecipzione lle perdite nel vlore dell'pporto nel silenzio del contrtto, l misur dell prtecipzione dell'ssocito gli utili indic nche l misur dell su prtecipzione lle perdite. Entro il limite mssimo costituito dl vlore dell'pporto, le prti possono, però, derogre pttizimente ll regol dell'uniformità dell prtecipzione gli utili e lle perdite le prti possono contrttulmente esonerre l'ssocito dll prtecipzione lle perdite. In prtic, fermo restndo il divieto di porre crico dell'ssocito perdite in misur superiore l suo pporto, risulterebbe ttribuit lle prti l fcoltà si di determinre tle onere in misur divers dll prtecipzione gli utili, si di escluderlo del tutto (Csszione sent. n. 2884/2012). OBBLIGO DELL'ASSOCIANTE DI RESTITUIRE L'APPORTO RICEVUTO Pur in ssenz di un specific disposizione, l dottrin mggioritri ritiene che, l termine del contrtto l'ssocinte debb restituire ll'ssocito il vlore dell'pporto ricevuto: diminuito delle eventuli perdite umentto degli utili mturti fino quel momento. Se sussiste l'obbligo di restituzione, l'pporto v rimborsto l vlore nominle originrio. L'ssocito non risult, quindi, vere diritto gli eventuli incrementi ptrimonili che si sino verificti successivmente ll'pporto, nche se è mmissibile un clusol contrttule che stbilisc un comproprietà tr ssocinte e ssocito di tli incrementi. Anlogmente, si ritiene che l'ssocito non poss, in generle, pretendere l restituzione in ntur dei beni pportti, m che ciò poss essere previsto contrttulmente. Not: in cso di pporto d oper, null spett ll ssocito titolo di rimborso l termine del contrtto, ove non si stto originrimente pttuito il vlore dell pporto stesso (Trib. Milno 31/12/82) CONSEGUENZE DELL'INADEMPIMENTO DELLE OBBLIGAZIONI Nessun specific disposizione è previst in cso di indempimento dei suddetti obblighi. Pertnto, si con riferimento ll'ssocinte che ll'ssocito, sono pplicbili i seguenti istituti: richiest di dempimento cottivo risoluzione del contrtto per indempimento risrcimento dei dnni (rt c.c.). RIPRODUZIONE VIETATA Inoltre, qulor l'ssocinte non dempie ll'obbligo del rendiconto, l'ssocito può: chiedere il rendiconto giudizile (rtt. 263 ss. c.p.c.) gire in giudizio per fr ccertre l misur del proprio credito; secondo l giurisprudenz, inftti, il diritto di credito gli utili sorge utonommente ed indipendentemente dll presentzione del rendiconto. (Css.926/96). Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA

6 Redzione Fiscle Info Fisco 265/2013 Pg. 6 / 7 PROFILI CONTABILI LA CONTABILIZZAZIONE DELL APPORTO ASSOCIATO: se il contrtto di ssocizione in prtecipzione viene iscritto: tr le immobilizzzione, l pporto effettuto nei confronti dell ssocinte X (d es. denro) è rilevto come segue dll ssocito (se imprenditore): B.III.2.d Impres X c/ssocizione in prtecipzione Bnc nel circolnte, l pporto (in denro) è rilevto come segue: C.II.5 Impres X c/ssocizione in prtecipzione Bnc All chiusur del contrtto, con restituzione dell pporto, si effettuno le scritture inverse. ASSOCIANTE: rilev l pporto (d es. denro) tr i debiti, come segue: Bnc D.14 Impres Y c/ssocizione in prtecipzione All chiusur del contrtto, con restituzione dell pporto, si effettuno le scritture inverse. APPORTO DI BENI: in entrmbi i csi, i beni ricevuti in godimento vnno iscritti nei conti d ordine. LA CONTABILIZZAZIONE DEL RISULTATO ASSOCIATO: è possibile distinguere tr pporti di lvoro, di cpitle o misti; in prticolre: se l pporto è di solo lvoro (opere e servizi), il provento vrebbe ntur di ricvo: Crediti verso impres ssocinte X A.1/A.5 Proventi d ssocizione in prtecipzione RIPRODUZIONE VIETATA se l pporto è di cpitle o misto, il provento vrebbe ntur finnziri: Crediti verso impres ssocinte X C.16 Proventi d ssocizione In prtecipzione I principi contbili (OIC 11) non operno lcun distinzione degli pporti, limitndosi precisre che i proventi dei contrtti di ssocizione in prtecipzione e di cointeressenz sono llocti nell re finnziri; pertnto, l scelt di iscrivere il provento derivnte dl contrtto con pporto di lvoro in A.5, che trov l propri origine nell ntur di servizio dell pporto, v vlutt nche in relzione l suo ssoggettmento d IRAP. Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA

7 Redzione Fiscle Info Fisco 265/2013 Pg. 7 / 7 ASSOCIANTE: se l pporto: è di solo lvoro, l ssocinte rilev l remunerzione tr le spese per prestzioni di servizi: B.7 Costi per ssocizione in prtecipzione Debiti verso impres ssocit Y è di cpitle o misto, si trtt di un onere finnzirio: C.17 Costi per ssocizione in prtecipzione Debiti verso impres ssocit Y Anche se non espressmente previst di principi contbili, l scelt di iscrivere il provento nell voce B.7 (coerente con l ntur di servizio ricevuto dell pporto) ne determinerebbe l deducibilità i fini dell IRAP. RIFLESSI AI FINI IVA Ai fini IVA, se l ssocito: è un imprenditore: gli pporti (si di opere e servizi, si di cpitle) sono soggetti ll impost non è un imprenditore: gli pporti non sono soggetti ll impost APPORTO DI SOLO LAVORO Secondo l rt. 5 del DPR 633/72, non sono rilevnti i fini Iv le prestzioni rese dll ssocito d oper che non esercit per professione bitule ltre ttività di lvoro utonomo. RM 192/2008: qulor l prestzione di lvoro veng, invece, res d un soggetto che esercit un ltr ttività di lvoro utonomo, l impost sul vlore ggiunto risult sempre pplicbile Pertnto, il soggetto (person fisic) che non svolge ttività professionle e che pport il proprio lvoro, nche continutivo, non è tenuto d prire lcun prtit IVA per le prestzioni rese nell mbito dell ssocizione in prtecipzione; diversmente, se l prestzione viene res nell esercizio di imprese, rti e professioni quest è ssoggettt d Iv. APPORTO DIVERSO DA OPERE E SERVIZI Secondo l RM 62/2005, se l pporto dell ssocito configur il trsferimento dell proprietà di beni (o di ltri diritti reli), esso v ssoggettto d Iv (rt. 2, DPR 633/72); in tl cso, l bse imponibile è rppresentt dl vlore normle. RIPRODUZIONE VIETATA APPORTO DI AZIENDE: se oggetto dell pporto è un ziend (più precismente, il diritto di utilizzre l ziend dell ssocito) esso deve essere ssoggettto d IVA in qunto prestzione di servizi (obbligzioni di fre, non fre o permettere); l pporto non potrebbe invece essere ssimilto l conferimento dell ziend, escluso dl cmpo di ppliczione dell impost. Inoltre, secondo l stess RM 62/2005, l erogzione dell utile ll ssocito costituisce operzione esclus Iv i sensi dell rt. 2 del DPR 633/72 (cessioni di denro e crediti in denro). Nuov REDAZIONE FISCALE snc - C.so Rosmini n. 66 Rovereto (TN) Reg. Imp. di TN e P.IVA