LA NON IMPONIBILITÀ IVA DELLE OPERAZIONI CON ORGANISMI COMUNITARI

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1 LA NON IMPONIBILITÀ IVA DELLE OPERAZIONI CON ORGANISMI COMUNITARI Tratto dalla rivista IPSOA Pratica Fiscale e Professionale n. 8 del 25 febbraio 2008 A cura di Marco Peirolo Gruppo di studio Eutekne L art. 72 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 equipara alle operazioni non imponibili IVA, di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate: in virtù di agevolazioni previste, in materia di imposte sulla cifra d affari, da trattati e accordi internazionali; a favore di sedi diplomatiche e consolari e di alcuni organismi internazionali. Agevolazioni previste da trattati e accordi internazionali L art. 72, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che le agevolazioni previste in trattati e accordi internazionali in materia di imposte sulla cifra d affari si applicano anche agli effetti dell IVA. Equiparazione alle operazioni non imponibili Il secondo comma dell art. 72 dispone che, per tutti gli effetti del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non soggette a IVA ai sensi del primo comma dell art. 72 sono equiparate alle operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972, riguardanti, rispettivamente: le cessioni all esportazione; le operazioni assimilate alle cessioni all esportazione; i servizi internazionali (o connessi agli scambi internazionali). La detassazione totale delle operazioni in esame è garantita dalla detraibilità dell IVA a monte, consentita per le operazioni non imponibili dall art. 19, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Altre operazioni detassate Ai sensi del terzo comma dell art. 72, le agevolazioni di cui sopra si applicano anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate a favore: delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari, compreso il personale tecnico-amministrativo, appartenenti a Stati che, in via di reciprocità, riconoscono analoghi benefici alle sedi ed ai rappresentanti diplomatici e consolari italiani; dei comandi militari degli Stati membri, dei quartieri generali militari internazionali e degli organismi sussidiari, installati in esecuzione del trattato del Nord-Atlantico, istituzionali, nonché dell Amministrazione della difesa, qualora agisca per conto dell organizzazione istituita con il suddetto trattato; delle Comunità europee nell esercizio delle proprie funzioni istituzionali, anche se effettuate ad imprese o enti per l esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con le dette Comunità, nei limiti per questi ultimi della partecipazione della Comunità stessa; dell Organizzazione delle Nazioni Unite ed alle sue istituzioni specializzate istituzionali; dell Istituto universitario europeo e della Scuola europea di Varese istituzionali. Sedi e rappresentanti diplomatici e consolari Il principio di reciprocità richiesto è stato sancito dalle Convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e consolari, ratificate con la Legge 9 agosto 1967, n Ambito di applicazione del principio di reciprocità Secondo la R.M. 25 gennaio 1978, n , tale principio dovrebbe applicarsi, in materia di IVA, riguardo alle agevolazioni che il Paese ospite concede, nel proprio territorio, ai rappresentanti diplomatici italiani ai fini delle imposte indirette, ancorché non vi sia un esatta corrispondenza tra i singoli tributi istituiti nei rispettivi Paesi. OsraInForma Studio 21 Numero 3 Marzo 2008

2 Prova della reciprocità La reciprocità di cui all art. 72, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 è provata attraverso il rilascio, da parte del Ministero degli Affari esteri, di un apposita dichiarazione che il cedente/prestatore deve acquisire a fondamento del regime di non imponibilità applicato; a tal fine, non sono infatti sufficienti le dichiarazioni rilasciate dalle rappresentanze diplomatiche e consolari e dagli organismi internazionali (R.M. 11 marzo 1982, n ; C.M. 6 luglio 1995, n. 185/E). Il fac-simile della dichiarazione (Mod. 181 US) è contenuto nella C.M. 1 giugno 1973, n. 38/ Come indicato dalla C.M. 10 marzo 1998, n. 78/E, in sede comunitaria, è stata decisa l adozione di un modello per il riconoscimento del non assoggettamento ad IVA degli acquisti effettuati dalle rappresentanze diplomatiche e consolari e dagli organismi internazionali, che deve essere vistato dall Autorità competente del Paese membro ospitante (es. Ministero degli Affari esteri per l Italia). Secondo la R.M. 15 novembre 1996, n. 249/E, il suddetto modello non è necessario per gli acquisti di beni effettuati in Italia da un agente diplomatico accreditato presso altro Stato membro; è, infatti, sufficiente l esibizione, da parte dell acquirente, del formulario predisposto dai servizi comunitari, provvisto del timbro dell Autorità straniera competente ad attestare la spettanza dell agevolazione. Acquisti effettuati dal personale dei consolati Tra i soggetti titolati ad effettuare acquisti in regime di non imponibilità ad IVA rientrano anche i rappresentanti diplomatici e consolari ed il personale tecnico-amministrativo, che presentino il sopracitato modello, debitamente vistato dalle competenti autorità dello Stato membro ospitante (risoluzione Agenzia delle Entrate 2 agosto 2002, n. 62) Il medesimo beneficio si applica anche ai rappresentanti diplomatici e consolari della Repubblica italiana, accreditati presso altri Stati membri o presso Organismi Internazionali ivi situati, nonché al personale tecnicoamministrativo in servizio presso le Rappresentanze e gli enti in questione. Anche questi ultimi soggetti dovranno esibire il modulo, vistato dalla competente autorità dello Stato membro ospitante, con cui si attesta il diritto all agevolazione (risoluzione Agenzia delle Entrate n. 62/2002, cit.). Somministrazione di alimenti e bevande all interno di una base militare straniera situata in Italia Le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate nei confronti del personale dipendente della Marina militare statunitense (e delle loro famiglie) sono soggette a IVA con l aliquota ridotta del 10% di cui al n. 121) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (risoluzione Agenzia delle Entrate 18 gennaio 2008, n. 12). Non, può, pertanto, trovare applicazione il regime di non imponibilità previsto dall art. 72, comma 3, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, in quanto tali somministrazioni configurano prestazioni di servizi che non sono rese direttamente a favore del Comando militare; esse, infatti, sono fruite dal personale dipendente della base navale (e dai loro famigliari) a fronte del pagamento di un corrispettivo imputato agli stessi clienti fruitori e non all ente militare. Casi di esclusione dall agevolazione L art. 72, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 dispone altresì che la non imponibilità IVA è esclusa quando il beneficiario effettivo del bene/servizio sia un soggetto diverso da quello che la norma intende agevolare; a tal fine, non rileva la circostanza che il relativo onere sia a carico delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari. Nel presupposto che la non imponibilità è disposta a favore delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari nell esercizio delle loro funzioni istituzionali, l agevolazione stessa non si applica, ad esempio (R.M. 3 dicembre 1991, n ): alle somministrazioni di gas ad uso abitazione nei confronti di cittadino italiano, che sia anche il direttore dell Istituto internazionale delle Nazioni Unite per la ricerca sulla criminalità e la giustizia; alle prestazioni rese a favore di enti pubblici stranieri operanti nell area espositiva di un ente fiera, ancorché accreditati e rappresentati dalla propria Ambasciata. Acquisti di beni in altri Stati membri I beni acquistati in altri Stati membri dalle rappresentanze diplomatiche e consolari accreditate in Italia e dagli organismi internazionali con sede in Italia non costituiscono acquisti intracomunitari e non assumono rilevanza ai fini della soglia di 8.263,31 euro di cui all art. 38, comma 5, lett. c), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito dalla Legge 29 ottobre 1993, n. 427). NATO e comandi militari Secondo la R.M. 14 maggio 1994, n. III-6/0362, il beneficio di non imponibilità IVA è riconosciuto, con riguardo: al profilo soggettivo, alle operazioni in favore degli organi militari o sussidiari richiamati dalla norma; al profilo oggettivo, quando tali operazioni sono necessarie all espletamento delle funzioni istituzionali dei suddetti enti. OsraInForma Studio 22 Numero 3 Marzo 2008

3 Non assume, pertanto, rilevanza, ai fini dell applicazione del regime di non imponibilità, la circostanza che l Agenzia della NATO, che effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi a favore dei contingenti delle Forze Armate impiegati in operazioni fuori dal territorio nazionale, sia un organismo interno alla struttura organizzativa della NATO, quanto piuttosto che i beni/servizi ricevuti dallo Stato Maggiore dell Esercito siano funzionali allo svolgimento delle attività istituzionali proprie della NATO. Secondo la ris. Agenzia delle Entrate 4 ottobre 2007, n. 280, la non imponibilità IVA si applica a condizione che le operazioni in oggetto siano effettuate a favore dello Stato Maggiore dell Esercito, in quanto quest ultimo agisca direttamente per conto della NATO. La risoluzione dell Agenzia delle Entrate 15 aprile 2002, n. 145 ha chiarito il regime IVA dei servizi di trasporto a favore di un Comando militare della NATO, la cui esecuzione è stata affidata da un consorzio (aggiudicatario dell appalto) alle imprese consorziate. Tenuto conto che queste ultime fatturano al consorzio le prestazioni rese, che a sua volta, in qualità di mandatario senza rappresentanza delle imprese stesse, provvede alla fatturazione unitaria nei confronti del Comando militare della NATO, è stato chiesto se le imprese consorziate possano beneficiare del regime di non imponibilità a IVA di cui all art. 72, comma 3, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. Secondo l Agenzia delle Entrate, nel rapporto tra mandante (imprese consorziate) e mandatario (consorzio), seppure i servizi ribaltati a monte mantengono la stessa natura (nella specie, servizi di trasporto), il beneficio della non imponibilità riveste carattere soggettivo e, come tale, non può estendersi anche ad altri soggetti diversi dal consorzio. Di conseguenza, le fatture ricevute dalle imprese consorziate devono contenere l addebito, a titolo di rivalsa, dell IVA, salvo il diritto del consorzio di avvalersi, se esportatore abituale, della possibilità di acquistare i predetti servizi senza applicazione dell imposta. Operazioni agevolate L art. 66, comma 21, del D.L. n. 331/1993 stabilisce che, tra le operazioni agevolate di cui all art. 72, comma 3, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, s intendono comprese le somministrazioni di acqua e di energia, erogate sotto qualsiasi forma, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative agli alloggi, necessarie all espletamento delle funzioni istituzionali degli enti ivi indicati, anche se effettuate nei confronti del personale dipendente da tali enti, sempreché i relativi oneri siano riconosciuti dagli enti medesimi a proprio carico; per tali operazioni, gli enti interessati sono tenuti a rilasciare specifica attestazione. Comunità europea La non imponibilità degli acquisti di beni/servizi da parte della Comunità europea opera in modo molto ampio, ossia anche quando gli stessi vengano effettuati in via indiretta, ossia per il tramite di altri soggetti in esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con la Comunità. Operazioni connesse all esecuzione di contratti di ricerca conclusi con la Comunità europea La risoluzione dell Agenzia delle Entrate 14 marzo 2005, n. 34 ha chiarito che la non imponibilità di cui all art. 72, comma 3, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972 si estende anche, a monte, ai beni e ai servizi acquistati dai soggetti che stipulano contratti di ricerca scientifica con la Comunità europea. Il Consiglio nazionale delle Ricerche, avendo vinto alcuni concorsi indetti dalla Commissione UE nell ambito delle azioni comunitarie di ricerca e di sviluppo tecnologico, ha chiesto se l agevolazione in esame sia applicabile anche alle operazioni connesse all esecuzione dei contratti di ricerca scientifica conclusi con la Comunità europea. A tal fine, viene fatto presente che, successivamente alla stipula dei suddetti contratti, sono stati erogati alcuni contributi finanziari, di modo che il finanziamento comunitario rappresenta, nel rapporto sinallagmatico tra la Commissione UE e l istituto di ricerche, il corrispettivo di uno specifico obbligo contrattuale rappresentato dall attività di ricerca da realizzare; in sostanza, non si tratterebbe di puri e semplici contributi, esclusi da IVA ai sensi dell art. 2, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, bensì della controprestazione di una prestazione di servizi, rientrante nel campo di applicazione del tributo sul valore aggiunto ai sensi dell art. 3 comma 1, che sarà resa a favore dell organismo europeo. L Agenzia delle Entrate, dopo avere riscontrato il nesso sinallagmatico esistente tra la prestazione di servizi resa dall istituto di ricerca e, quale controprestazione, il finanziamento comunitario, ha ritenuto che il beneficio della non imponibilità possa essere esteso agli acquisti di beni e servizi effettuati direttamente dai soggetti che stipulano, con la Commissione UE, i suddetti contratti di ricerca; al contrario, la detassazione non si applica, ancora più a monte, agli acquisti effettuati dagli operatori che, successivamente, cedono i beni o prestano i servizi, in regime di non imponibilità, all istituto di ricerca, sul quale grava l obbligo contrattuale discendente dal contratto di ricerca. Si tratta di un orientamento che, oltre ad essere stato ribadito più volte dall Amministrazione finanziaria (R.M. 2 aprile 1991, n ; R.M. 15 marzo 1994, n. VII ; R.M. 12 luglio 2000, n. 110/E), appare in linea con il tenore OsraInForma Studio 23 Numero 3 Marzo 2008

4 letterale dell art. 72, comma 3, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972. Ai fini dell applicazione dell agevolazione, la risoluzione Agenzia delle Entrate n. 34/2005 stabilisce che l istituto di ricerca deve rilasciare ai propri fornitori un apposita dichiarazione attestante la sussistenza delle condizioni previste per la non imponibilità (nella specie, gli estremi del contratto di ricerca stipulato con la Comunità europea, la destinazione degli acquisti, la quota percentuale di partecipazione alla Comunità e il corrispondente importo della fornitura detassato). Contratti di promozione della ricerca stipulati con l Unione europea La risoluzione Agenzia delle Entrate 4 aprile 2006, n. 50 ha chiarito che il Consiglio nazionale di ricerca (CNR) è legittimato ad acquistare, in regime di non imponibilità IVA ex art. 72, comma 3, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972, i beni e i servizi necessari per l esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con la Comunità europea. Secondo l Agenzia, l agevolazione trova applicazione non solo per le operazioni rese direttamente all UE nell esercizio delle proprie funzioni istituzionali, ma anche quando la cessione dei beni o le prestazioni di servizi risultino finalizzate al soddisfacimento di un fine istituzionale dell UE in via mediata, ossia per il tramite di un soggetto che, con essa, abbia concluso un contratto di ricerca e di associazione. Il Consiglio nazionale di ricerca, impossibilitato a detrarre l imposta a monte (essendo privo di soggettività passiva relativamente allo svolgimento della propria attività istituzionale) può quindi acquistare beni e servizi in regime di non imponibilità sulla base del contratto di ricerca e di associazione stipulato con l UE. Tale contratto rappresenta un vincolo giuridico che si pone, peraltro, a garanzia affinché l operazione a valle, cui riferire la non imponibilità, sia rivolta, seppure in via mediata, al perseguimento delle finalità istituzionale di matrice comunitaria. Progetti co-finanziati dalla Comunità europea La R.M. 20 agosto 1998, n. 110/E chiarisce il regime IVA degli acquisti di beni/servizi necessari per la realizzazione di un progetto cofinanziato dalla Comunità europea. Il finanziamento comunitario, attuandosi mediante la messa a disposizione di fondi per realizzare e coprire il costo del progetto, ha natura di erogazione a fondo perduto, come tale esclusa dal campo applicativo dell IVA. Nel rapporto tra la Comunità europea e le Regioni non si riscontra, infatti, alcun nesso sinallagmatico, anche perché la Commissione UE, una volta erogato il contributo, si limita ad un controllo generico del finanziamento e all annullamento dell erogazione nel caso di mancata esecuzione del progetto. Di conseguenza, posto che nel rapporto Comunità/Regioni non si configura una operazione rilevante agli effetti dell imposta, va escluso il regime di non imponibilità di cui all art. 72, comma 3, n. 3), del D.P.R. n. 633/1972 in ordine agli acquisti di beni e servizi preordinati alla realizzazione del progetto finanziato. Il carattere oggettivo dell agevolazione Come chiarito dalla R.M. 21 luglio 1993, n. VII- 15-5, a differenza delle operazioni effettuate nei confronti delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari (di cui all art. 72, comma 3, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972), la non imponibilità IVA, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere a favore degli Istituti in Italia della Commissione UE e degli Istituti specializzati dell ONU, ha carattere oggettivo, non essendo necessario provare la condizione di reciprocità; non deve essere pertanto presentato il Mod. 181 US. L unico presupposto è, per queste ultime operazioni, che i relativi acquisti siano effettuati nell esercizio delle proprie funzioni istituzionali; a tal fine, è sufficiente la produzione di un apposita dichiarazione. ONU La non imponibilità IVA, per le operazioni a favore dell ONU opera in modo oggettivo, ma deve essere però dichiarato che gli acquisti sono stati effettuati istituzionali (R.M. n. VII-15-5/1993, cit.); non deve essere pertanto presentato il Mod. 181 US. ONU quale cessionario/committente L agevolazione non si applica quando l istituzione dell ONU risulti il prestatore del servizio (R.M. 28 marzo 1996, n. 47/E). Istituto universitario europeo e Scuola superiore di Varese Si fa presente che l agevolazione alla Scuola europea di Varese è stata prevista dall art. 1, comma 11, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417 (convertito dalla Legge 6 febbraio 1992, n. 66) anche per le operazioni effettuate prima del 3 gennaio 1992 (data di entrata in vigore del D.L. n. 417/1991); ciò in quanto tale agevolazione era già stata disposta dal D.L. 1 marzo 1991, n. 62, con effetto dal 1 marzo 1991, non convertito però in Legge. Condizioni di non imponibilità In base all art. 72, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972, la non imponibilità IVA presuppone, in linea generale, che l operazione abbia un valore minimo. OsraInForma Studio 24 Numero 3 Marzo 2008

5 L Amministrazione finanziaria richiede, inoltre, che l esistenza delle condizioni per l agevolazione siano certificate, con apposito documento, dal Ministero degli Affari esteri. Ammontare minimo dell operazione Fatte salve le operazioni effettuate nei confronti degli organismi di cui al n. 2) del terzo comma dell art. 72 (NATO e comandi militari), il beneficio della non imponibilità presuppone che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi siano di ammontare superiore a 258,23 euro. Tale importo: originariamente fissato in lire, era stato ridotto a lire dall art. 3 del D.P.R. 2 luglio 1975, n. 288, per essere poi elevato a di lire dall art. 13 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41 (convertito dalla Legge 22 marzo 1995, n. 85); la misura di 258,23 euro (corrispondente alle vecchie lire) è stata prevista, a decorrere dal 20 giugno 1996, dall art. 10 del D.L. 20 giugno 1996, n. 323 (convertito dalla Legge 8 agosto 1996, n. 425); va assunto al netto dell IVA (R.M. 5 febbraio 1996, n. 29/E). Cessioni di prodotti soggetti ad accisa L importo minimo di 258,23 euro non si applica alle cessioni di prodotti soggetti ad accisa. Per tali cessioni, la non imponibilità IVA si applica alle stesse condizioni e negli stessi limiti in cui viene concessa l esenzione dai diritti di accisa. Cessione di energia elettrica a favore di organismi internazionali Di conseguenza, per le cessioni di energia elettrica a favore di organismi internazionali, occorre far riferimento non all ammontare delle operazioni, bensì alle condizioni ed ai limiti in cui viene concessa l esenzione dai diritti di accisa (R.M. 11 aprile 1997, n. 59/E). Cessione di gas metano a favore di organismi internazionali La non imponibilità, per le cessioni di gas metano, presuppone la presentazione del Mod. 181 US, se cessionari sono le sedi e i rappresentanti diplomatici e consolari, nonché tutti i soggetti appartenenti ad organizzazioni internazionali aventi rango diplomatico (R.M. 10 febbraio 2000, n. 10/E). Per tutti gli altri organismi, invece, la non imponibilità è operante sulla base della presentazione, da parte del richiedente, di una dichiarazione che contenga i riferimenti a norme o trattati internazionali che prevedono l agevolazione. Riguardo al momento di concessione dell agevolazione, occorre riferimento alla prima fatturazione successiva alla presentazione della richiamata documentazione, trattandosi di operazione il cui momento di effettuazione si considera realizzato all atto dell emissione della fattura. Operazioni non imponibili in base a trattati e accordi internazionali La R.M. 9 febbraio 1982, n ha chiarito che il limite di 258,23 euro deve essere osservato esclusivamente per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese agli enti indicati ai nn. 1), 3), 4) e 5) del terzo comma dell art. 72, e non anche per le operazioni che beneficiano della non imponibilità al tributo ai sensi di particolari disposizioni derivanti da accordi o trattati internazionali, recepiti ( ) dal primo comma dello stesso art. 72. Dichiarazione d intento e certificazione del ministero degli affari esteri La non imponibilità IVA trova applicazione in termini oggettivi, per cui non necessita del previo rilascio della dichiarazione d intento prevista, per gli esportatori abituali, dall art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746 (convertito dalla Legge 27 febbraio 1984, n. 17); quest ultima deve essere, invece, rilasciata ai propri fornitori, ovvero prodotta in dogana, qualora il soggetto passivo intenda avvalersi della facoltà di acquistare o importare beni o servizi senza pagamento dell imposta ai sensi dell art. 72, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 (R.M. 4 luglio 1984, n ). Certificazione del Ministero degli Affari esteri Ai fini della detassazione, le parti interessate sono tenute a presentare all operatore economico, per ogni singola operazione, ovvero alla dogana, per le importazioni, un apposita certificazione rilasciata dal Ministero degli Affari esteri, attestante la sussistenza delle condizioni previste dall art. 72 del D.P.R. n. 633/1972 o, per le importazioni, dall art. 68, comma 1, lett. c), dello stesso decreto (R.M. 14 maggio 1984, n e C.M. 1 giugno 1973, n. 38/511257). OsraInForma Studio 25 Numero 3 Marzo 2008

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