IL NUOVO BILANCIO DI ESERCIZIO SECONDO IL CODICE CIVILE (parte I)

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE Convegno IL NUOVO BILANCIO DI ESERCIZIO SECONDO IL CODICE CIVILE (parte I) Claudia Mezzabotta Dottore Commercialista in Milano 21 ottobre 2009 Auditorium Don Bosco, Milano

2 Programma dei lavori Aspetti generali e riferimenti normativi I nuovi schemi di bilancio obbligatori Cosa cambia sostanzialmente? Sintesi di alcuni criteri di valutazione (art C.civ.): - immobilizzazioni materiali e immateriali - investimenti immobiliari - partecipazioni qualificate - leasing 2

3 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE Aspetti generali e riferimenti normativi

4 Le proposte di modifica delle norme civilistiche (evoluzione IV e VII Direttive UE) Proposta (25 ottobre 2006) di attuazione delle Direttive UE 2001/65 e 2003/51 con modifica delle norme del Codice civile. Scopo: adeguare la normativa interna alle Direttive IV e VII post-modifica (2001 e 2003). Ambito di applicazione: le norme del Codice civile modificate dovrebbero essere applicata da tutte le imprese che per legge NON SONO OBBLIGATE all adozione dei principi contabili internazionali (applicazione residuale ). 4

5 Legge Comunitaria 2007 Approvazione ed entrata in vigore della Legge comunitaria 2007 (L.25 febbraio 2008, n.34) Alcune conseguenze: ampliamento platea soggetti obbligati all uso degli IFRS (compagnie assicurative); modifica norme per la redazione dei bilanci civilistici Tempistica: per i bilanci IFRS delle compagnie assicurative e per le modifiche al Codice civile in materia di bilancio dei soggetti non-ifrs la legge prevede la pubblicazione di decreti attuativi entro 18 mesi dall entrata in vigore della stessa. 5

6 I documenti dell OIC Ipotesi di attuazione Direttive UE 2001/65 e 2003/51 con modifiche al C.C. (25 ottobre 2006) Relazione all ipotesi di attuazione Direttive UE 2001/65 e 2003/51 con modifiche al C.C. (25 ottobre 2006) Ipotesi di attuazione Direttiva UE 2003/51 con modifiche al D.lgs. 127/91 Relazione all ipotesi di attuazione Direttiva UE 2003/51 con modifiche al D.lgs. 127/91 Sito OIC: 6

7 I riflessi dell applicazione della bozza OIC L adozione della bozza OIC determinerebbe: una diversa articolazione dei prospetti di Stato patrimoniale e di Conto economico; un ampliamento dei contenuti del bilancio di esercizio con nuovi documenti (rendiconto finanziario; prospetto variazioni PN); diverse modalità di rilevazione delle operazioni; una nuova classificazione delle principali voci di bilancio; differenti criteri di valutazione di attività e passività. 7

8 Prospetto variazioni PN e rendiconto finanziario È obbligatorio il prospetto delle variazioni delle voci di patrimonio netto, separato dalla nota integrativa: esso diventa a tutti gli effetti un documento che compone il bilancio di esercizio (cfr. IAS 1); indicazione degli elementi che obbligatoriamente devono essere evidenziati (nuovo art ter C.civ.). Il prospetto del rendiconto finanziario diventa un documento obbligatorio (oggi di solito è comunque presentato o nella relazione sulla gestione o nella nota integrativa quale informativa aggiuntiva); non viene fornito uno schema obbligatorio (nuovo art quater C.civ.: rinvio alla tecnica contabile). 8

9 Prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica Modalità di rilevazione delle operazioni: Il principio guida nella rilevazione delle operazioni è il principio della prevalenza della sostanza sulla forma Si passa dalla disciplina precedente, in cui l iscrivibilità in bilancio è subordinata all esercizio del potere esclusivo sul bene da parte dell impresa (titolarità giuridica), alla iscrivibilità in bilancio legata alla titolarità a ricevere i flussi finanziari del bene (titolarità economica) 9

10 Nuova classificazione voci di bilancio Classificazione delle voci di bilancio: Classificazione per liquidità dei debiti, dei crediti, dei titoli, degli strumenti derivati e degli investimenti partecipativi ATTIVO /PASSIVO CORRENTE = voce di cui è prevista la negoziazione/estinzione entro 12 mesi dalla data del bilancio ATTIVO/PASSIVO NON CORRENTE : tutto ciò che non rientra nel caso precedente 10

11 Nuovi criteri di valutazione Criteri di valutazione: Introduzione obbligatoria del criterio di valutazione del fair value = corrispettivo al quale un attività può essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili, per la valutazione e rilevazione di: strumenti finanziari derivati 11

12 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE I nuovi schemi di bilancio obbligatori

13 Nuovo schema di stato patrimoniale ATTIVITA NON CORRENTI 1. Immobili, impianti e macchinari 2. Investimenti immobiliari 3. Beni utilizzati in locazione finanziaria 4. Avviamento 5. Altre attività immateriali 6. Partecipazioni 7. Crediti finanziari e altri 8. Altre attività finanziarie 9. Imposte differite attive 10.Altre attività non correnti 13

14 Nuovo schema di stato patrimoniale ATTIVITA CORRENTI 1. Crediti verso soci per conferimenti 2. Crediti commerciali, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo, e altri 3. Altre attività finanziarie correnti 4. Rimanenze 5. Lavori in corso su ordinazione 6. Attività possedute per la vendita 7. Risconti attivi 8. Altre attività 9. Disponibilità liquide 14

15 Nuovo schema di stato patrimoniale PATRIMONIO NETTO 1. Capitale sociale, con indicazione della parte non versata 2. Riserva da sovrapprezzo 3. Riserve da rivalutazione 4. Altre riserve 5. Utili/perdite portate a nuovo 6. Utile/perdita dell esercizio 15

16 Nuovo schema di stato patrimoniale PASSIVITA NON CORRENTI 1. Obbligazioni in circolazione 2. Debiti verso banche 3. Altre passività finanziarie 4. Fondi per rischi ed oneri 5. Fondi relativi al personale 6. Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato 7. Imposte differite passive 8. Altre passività non correnti 16

17 Nuovo schema di stato patrimoniale PASSIVITA CORRENTI 1. Obbligazioni in circolazione 2. Debiti verso banche 3. Altre passività finanziarie 4. Debiti verso fornitori,con separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo 5. Anticipi su lavori in corso di ordinazione 6. Debiti tributari 7. Risconti passivi 8. Altre passività correnti 17

18 Nuovo schema di conto economico (1) 1. Ricavi delle vendite e delle prestazioni 2. +/- Variazioni rimanenze PF e in lavorazione 3. +/- Variazioni lavori in corso su ordinazione 4. + Incrementi immobilizzazioni per lavori interni 5. + Altri ricavi 6. - Costi per MP, sussidiarie, di consumo e merci 7. +/- Variazioni rimanenze MP, sussidiarie, di consumo e merci 8. - Costi per servizi 9. - Costi del personale dipendente e di altri prestatori d opera Ammortamenti e svalutazioni delle attività non correnti Svalutazioni crediti correnti e altre attività correnti 18

19 Nuovo schema di conto economico (2) 12. Altri costi e oneri A. UTILE /PERDITA OPERATIVA Interessi attivi, dividendi e altri proventi finanziari 14. Interessi passivi e altri oneri finanziari 15. +/- Utili/perdite su cambi Variazioni positive di valore di strumenti finanziari 17. Variazioni negative di valore di strumenti finanziari Proventi straordinari 19. Oneri straordinari 19

20 Nuovo schema di conto economico (3) B. UTILE /PERDITA PRIMA DELLE IMPOSTE Imposte sul reddito, correnti e differite C. UTILE/PERDITA DELL ESERCIZIO 20

21 Rendiconto finanziario Dati comparativi dell esercizio precedente Indicazione disponibilità liquide al netto degli scoperti bancari Flussi finanziari da attività operative, di investimento, di finanziamento, da operazioni con soci Non specificato: metodo diretto o indiretto 21

22 Rendiconto finanziario Esempio (1) Flussi finanziari dell esercizio 200x-1 200x Utile/(perdita) dell esercizio a rettifica: + Ammortamenti e svalutazioni +/- Dividendi, interessi, differenze cambio, imposte sul reddito Flusso di cassa operativo prima delle variazioni del capitale circolante netto +/- variazione rimanenze +/- crediti commerciali e diversi +/- altre attività +/- debiti commerciali e diversi +/- altre passività +/- Dividendi incassati, interessi incassati (pagati), imposte sul reddito pagate Flusso di cassa da attività operative nette 22

23 Rendiconto finanziario Esempio (2) Flussi finanziari dell esercizio (continua) 200x-1 200x Flusso di cassa da attività operative nette (a riporto) - Investimenti tecnici: - in immobilizzazioni materiali - in immobilizzazioni immateriali - Investimenti in partecipazioni, imprese consolidate e rami d azienda + Dismissioni e cessioni parziali di partecipazioni consolidate +/- Altre variazioni relative all attività di investimento Free cash flow +/- Investimenti e disinvestimenti da attività di finanziamento +/- Variazione debiti e crediti di finanziamento correnti e non correnti +/- Flussi di cassa relativi al capitale proprio: + Apporti di capitale a pagamento - Dividendi distribuiti ad azionisti del gruppo 23

24 Rendiconto finanziario Esempio (3) Flussi finanziari dell esercizio (continua) 200x-1 200x - Dividendi distribuiti ad azionisti terzi - Acquisto netto di azioni proprie della capogruppo - Acquisto netto di azioni proprie diverse dalla capogruppo +/- Variazioni dell area di consolidamento e differenze cambio sulle disponibilità Flusso di cassa netto dell esercizio 24

25 Prospetto delle variazioni del patrimonio netto (1) PUNTO DI PARTENZA - Ammontare iniziale capitale e riserve (distinte per origine e disciplina legale o statutaria), con separata indicazione di utili e perdite di esercizi precedenti Destinazione risultato esercizio precedente Utile o perdita dell esercizio Variazioni riserve rivalutazione immobilizzazioni al fair value Variazioni riserve partecipazioni valutate al PN Variazioni riserve di fair value su titoli AFS Variazioni riserve strumenti derivati di copertura di flussi finanziari Trasferimenti di valori da PN a CE 25

26 Prospetto delle variazioni del patrimonio netto (2) Effetti in aumento o diminuzione relativi a errori o cambiamenti di principi contabili Apporti dei soci Riduzioni di capitale, distribuzioni di riserve, rimborsi di conferimenti, coperture di perdite (diverse da utilizzo riserve) Altre movimentazioni di PN Acquisti e vendite di azioni proprie PUNTO DI ARRIVO Ammontare finale capitale e riserve (distinte per origine e disciplina legale o statutaria), con separata indicazione di utili e perdite di esercizi precedenti e del risultato dell esercizio 26

27 Prospetto delle variazioni del patrimonio netto (3) N.B. - si deve indicare la parte non disponibile o non distribuibile del PN finale 27

28 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE Cosa cambia sostanzialmente?

29 Semplificazione schemi ed eliminazione conti d ordine Struttura di stato patrimoniale e conto economico: schemi obbligatori, ma più semplificati rispetto a quelli ex D.lgs. 127/1991; in particolare: Stato patrimoniale a sezioni contrapposte con suddivisione delle poste patrimoniali correnti e non correnti Conto economico scalare con classificazione dei costi per natura Eliminazione dei conti d ordine in calce allo stato patrimoniale e inserimento delle relative informazioni in nota integrativa Ratei riclassificati tra i crediti (ratei attivi) e tra i debiti (ratei passivi) o tra attività e passività non correnti 29

30 Leasing finanziario; risultato operativo e gestione straordinaria Contratti di leasing di tipo finanziario: contabilizzazione obbligatoria nel corpo del bilancio secondo il criterio finanziario (abbandono del metodo patrimoniale) Nel conto economico eliminazione dei raggruppamenti A) Valore della produzione e B) Costi della produzione e, conseguentemente, del relativo risultato intermedio (il c.d. margine A-B ) Evidenziazione del vero e proprio risultato operativo Mantenimento dell evidenziazione dell area della c.d. gestione straordinaria (in contrasto con IFRS) 30

31 Disposizioni relative a singole voci di stato patrimoniale Definizione di attività corrente e di passività corrente (negoziazione, realizzazione o estinzione entro 12 mesi da chiusura esercizio o entro normale ciclo operativo dell impresa, se maggiore di 12 mesi) Costituiscono immobilizzazioni le attività non correnti destinate ad essere utilizzate durevolmente nell impresa Devono essere iscritti tra gli investimenti immobiliari gli immobili posseduti al solo fine di ottenere incrementi di valore o ricevere canoni di locazione Le azioni proprie NON POSSONO essere iscritte nell attivo; costo sostenuto per il loro acquisto a detrazione delle riserve disponibili (iscrizione voce specifica con segno negativo) 31

32 Disposizioni relative a singole voci di SP: imposte differite DEVONO ESSERE ISCRITTE LE IMPOSTE DIFFERITE ATTIVE E PASSIVE Le imposte differite attive e passive si riferiscono a differenze temporanee, deducibili e imponibili in esercizi futuri, tra valore attività e passività iscritto a bilancio e corrispondente valore fiscalmente riconosciuto, o al beneficio fiscale futuro derivante da riporto a nuovo di perdite fiscali Iscrizione imposte differite attive solo se il loro realizzo deve ritenersi ragionevolmente certo Iscrizione a conto economico, tranne nel caso in cui si riferiscano a proventi e oneri direttamente imputati a PN 32

33 Rilevanti modifiche ai criteri di valutazione (nuovo art C.civ.) Introduzione metodo di valutazione al fair value, opzionale per alcuni elementi del patrimonio aziendale e obbligatorio per i soli strumenti finanziari derivati Capitalizzazione obbligatoria SOLO dei costi di sviluppo (ammortamento max in 5 anni e restrizioni su distribuzione dividendi) NO capitalizzazione costi di impianto e di ampliamento e costi di ricerca e pubblicità (divieto esplicito in art bis) Mantenimento obbligo di ammortamento dell avviamento (in contrasto con IFRS) Introduzione dell art bis C.civ. dedicato alla valutazione degli strumenti finanziari e alla loro rappresentazione in bilancio 33

34 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE Sintesi di alcuni criteri di valutazione (art C.civ.)

35 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Iscrizione attività (punto 1) [Eccetto che per gli strumenti finanziari,] le attività sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto; esso può comprendere, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, altri costi relativi al periodo di fabbricazione; con lo stesso criterio possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della produzione, interna o presso terzi. Il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità di utilizzazione delle componenti di ciascuna immobilizzazione; eventuali modificazioni dei criteri di ammortamento devono essere motivate nella nota integrativa. IAS 23 per oneri finanziari 35

36 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Obbligo di svalutazione attività (punto 2) Le immobilizzazioni materiali e immateriali e le partecipazioni [in società controllate, collegate o in JV] che, alla data di chiusura dell esercizio, risultino durevolmente di valore inferiore [al costo di acquisto o produzione] devono essere iscritte a tale minor valore; [E obbligatorio ripristinare il valore esistente prima della svalutazione, tenendo conto degli ammortamenti nel frattempo intercorsi], se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata. Per le partecipazioni in imprese controllate, collegate o joint venture che risultino iscritte per un valore superiore a quello derivante dall applicazione del [metodo del patrimonio netto] o, se non vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall ultimo bilancio dell impresa partecipata, la differenza deve essere motivata nella nota integrativa. Svalutazioni conformi a IAS 36 36

37 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Valutazione immobilizzazioni materiali e immateriali al fair value (punto 3) Le immobilizzazioni materiali e immateriali possono essere iscritte al valore equo (fair value), a condizione che il valore equo possa essere determinato in modo attendibile e che tale criterio venga applicato a tutti i componenti della medesima categoria. Se il valore equo è superiore a quello derivante dall applicazione del criterio del costo, la differenza deve essere direttamente imputata ad una riserva, non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato. A tale riserva si imputano, fino a concorrenza della medesima, le successive riduzioni durevoli di valore. L ammortamento si calcola sul valore equo dell esercizio precedente e si imputa al conto economico. Conformità a IAS 16 e IAS 38, pur con alcune differenze 37

38 Valutazione al fair value - Esempio Un terreno è stato acquistato per 100 il 1 gennaio L impresa ha optato per la contabilizzazione secondo il metodo della rivalutazione. Immobilizzazion materiale Riserva di rivalutazione Conto economico Osservazioni Costo (01/01/07) 100 Rivalutazione 2007 Saldo chiusura L aumento passa in patrimonio netto Rivalutazione 2008 (15) (15) - La diminuzione non passa in conto economico perché esisteva una Saldo di chiusura riserva di rivalutazione nel Rivalutazione 2009 Saldo di chiusura 2009 (9) 96 (5) - (4) Diminuzione a patrimonio netto fino a concorrenza della differenza di rivalutazione esistente. Il resto passa in conto economico. Rivalutazione L aumento passa in conto Saldo di chiusura economico fino a concorrenza della perdita potenziale anteriore. Il resto va a patrimonio netto. 38

39 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Leasing finanziario (punto 4) Il costo iniziale dei beni utilizzati in base a contratti di leasing [finanziario] è calcolato detraendo dal totale dei canoni e del prezzo di riscatto la componente finanziaria. A tali beni si applicano le disposizioni dei primi tre numeri di questo articolo [vale a dire, il criterio del costo storico ammortizzato, il criterio alternativo del fair value, l obbligo di svalutazione per perdite di valore e di ripristino di valore se le cause della svalutazione vengono meno]. Il metodo finanziario è previsto dallo IAS 17 39

40 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Partecipazioni (punto 5) (1) Le partecipazioni in società controllate, collegate o in joint venture possono essere iscritte, anziché secondo [il metodo del costo storico, con svalutazioni per perdite di valore e obbligo di ripristino se le cause delle svalutazioni vengono meno], secondo il metodo del patrimonio netto, cioè rettificando il [costo storico] dell ammontare delle variazioni della frazione di patrimonio netto corrispondente alla quota di partecipazione, come indicato più oltre, a condizione che tale metodo sia applicato a tutte le partecipazioni di ciascuna delle categorie sopra indicate. Se al momento dell acquisto il [costo storico] è superiore alla corrispondente frazione del patrimonio netto della partecipata, l iscrizione della differenza iniziale deve essere motivata nella nota integrativa; tale differenza, per la parte attribuibile a beni ammortizzabili o all avviamento, viene ammortizzata [ ]; se il valore iniziale determinato in base al [metodo del costo] è inferiore alla corrispondente frazione del patrimonio netto della partecipata, la partecipazione è iscritta a tale minor valore. Diverso da IAS 32 e 39 40

41 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Partecipazioni (punto 5) (2) Negli esercizi successivi la quota, corrispondente alla percentuale di partecipazione, del risultato economico della partecipata, operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato nonché quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli artt e 2423-ter, è imputata al conto economico. La quota delle altre variazioni del netto della partecipata è imputata direttamente a patrimonio netto. I dividendi ricevuti dalla partecipata valutata col metodo del patrimonio netto riducono il valore contabile della partecipazione. L eccedenza del valore così iscritto rispetto a quello risultante dall applicazione del [metodo del costo] deve essere accantonata a una riserva non distribuibile. Diverso da IAS 32 e 39 41

42 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Costi di sviluppo (punto 6) I costi di sviluppo, se attendibilmente determinabili, devono essere iscritti nell attivo qualora abbiano utilità pluriennale, e devono essere ammortizzati in un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve distribuibili sufficienti a coprire l ammontare dei costi non ammortizzati. L obbligo di capitalizzazione è previsto anche dallo IAS 38 42

43 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Avviamento (punto 7) L avviamento deve essere iscritto nell attivo se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto, e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. E tuttavia consentito ammortizzarlo sistematicamente in un periodo di durata superiore, purché esso non superi la durata per l utilizzazione di questo elemento nell attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa. Gli IFRS vietano l ammortamento dell avviamento 43

44 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Terreni e fabbricati non strumentali (punto 13) I terreni e i fabbricati destinati ad investimento immobiliare possono essere iscritti al valore equo (fair value). In tal caso non sono soggetti ad ammortamento e le variazioni del valore equo verificatesi nell esercizio sono imputate a conto economico. Le perdite di valore, in caso di applicazione del criterio del valore equo, vanno iscritte anche se il minor valore non risulti durevole. La nota integrativa deve indicare per categorie i beni ai è applicato il valore equo, i metodi utilizzati per determinarlo e l effetto della sua applicazione sul risultato economico. La nuova norma è conforme allo IAS 40 44

45 Il nuovo art C.civ.: Criteri di valutazione Attività possedute per la vendita (punto 15) Le attività possedute per la vendita sono iscritte al minore tra il loro precedente valore contabile ed il valore equo (fair value), ridotto degli oneri presunti per la vendita, alla data di riferimento del bilancio. Tale valore non è soggetto ad ammortamento. La norma è conforme all IFRS 5 45

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