di Simone Ghinassi Individuazione della fattispecie di cui all art. 10 tariffa

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1 Contrattazione preliminare di Simone Ghinassi Notaio in Firenze Individuazione della fattispecie di cui all art. 10 tariffa L obbligatorietà di registrazione dei contratti preliminari trova la propria fonte normativa, come è noto, nel combinato disposto degli artt. 2 e 10 tariffa del T.U. 26 aprile 1986 n L art. 2 prevede infatti la soggezione a registrazione degli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato; l art. 10 della tariffa, parte prima, individua poi tra gli «atti soggetti a registrazione in termine fisso» i contratti preliminari di ogni specie, nell ambito dei quali prenderemo qui in considerazione quelli aventi ad oggetto la promessa di vendita di diritti reali immobiliari. Non si ponevano al riguardo, salvo quanto più avanti si dirà, grosse problematiche in ordine alla fattispecie sostanziale alla quale il legislatore ha ricollegato l obbligo di registrazione. Ciò fino all entrata in vigore del comma 46 della legge 296/2006 (finanziaria per il 2007) che da un lato, con l aggiunta della lettera d-bis) all art. 10 del testo unico, ha previsto per gli agenti immobiliari un obbligo di registrazione «per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari»; dall altro, con l inserimento di un comma 1-bis all art. 57, ha disposto in ordine a tale fattispecie la coobbligazione solidale dei medesimi agenti immobiliari con le parti di dette scritture private per il pagamento dell imposta. Il problema che dunque si pone alla luce della nuova disciplina è se con ciò il legislatore abbia voluto soltanto coinvolgere gli agenti immobiliari nel meccanismo di attuazione e riscossione del tributo con riferimento ad una fattispecie sostanziale rimasta inalterata (i contratti preliminari di ogni specie di cui all art. 10 della tariffa), ovvero se attraverso le disposizioni sopra richiamate si sia inteso ampliare il presupposto impositivo a scritture private che ancora non possono qualificarsi come preliminari in base a quello che è il contenuto essenziale comunemente accolto di tale negozio. È infatti probabile, anche alla luce dell iter normativo di questi ultimi anni del quale senza dubbio il comma 46 della finanziaria costituisce un ulteriore tassello, che il legislatore avesse in mente quel fenomeno assai diffuso nella contrattazione immobiliare e che è stato efficacemente qualificato con la denominazione di preliminare-aperto in base al quale l agente immobiliare, una volta ottenuto l incarico per la vendita di un immobile, raccoglie una o più proposte di acquisto che sottopone al proprietario il quale, sullo stesso documento o in documento separato, formula la propria accettazione della proposta. Ora, nell ipotesi in cui tali negozi assumono senza dubbio la struttura del preliminare, in quanto le parti hanno raggiunto una piena intesa sugli elementi essenziali del futuro contratto e la hanno cristallizzata in una forma magari anche suscettibile di esecuzione in forma specifica ex art c.c., nessun problema si pone1. Ma spesso le scritture private non autenticate, riunite per comodità descrittiva nella categoria del preliminare-aperto o, come ancora è stato detto, del preliminare di preliminare 2 sono assai eterogenee e non contengono elementi decisivi per stabilire se si sia o 71

2 La prassi della contrattazione immobiliare tra attualità e prospettive 72 meno di fronte all assunzione da parte dei contraenti di un impegno compiuto in ordine alla stipulazione del contratto definitivo. Si deve allora ritenere che tali accordi precontrattuali siano divenuti imponibili alla luce della recente normativa ovvero che il contratto preliminare costituisca ancora oggi la soglia minima di tassabilità individuata dal legislatore fiscale? A mio avviso è difficile desumere dagli artt. 10 e 57 del T.U., così come modificati dal comma 46 della finanziaria, l introduzione di una nuova fattispecie tassabile diversa e, per così dire, anteriore al preliminare. Invero sia l obbligo di registrazione che l obbligo di pagamento dell imposta presuppongono necessariamente l esistenza di una norma sostanziale che individui il presupposto impositivo, che non può essere desunto dai medesimi artt. 10 e 57. Ciò chiarito non può comunque ritenersi, come sembrerebbero invece ventilare alcuni dei primi interventi dottrinali sulla normativa in oggetto3, che ove possa dimostrarsi che quanto meno talune fattispecie rientranti nel c.d. preliminare-aperto costituiscano un fenomeno giuridico precontrattuale anteriore al vero e proprio preliminare, le stesse risulterebbero comunque esenti dall obbligo di registrazione. Invero tali fattispecie, ove non rientranti nella nozione di preliminare di cui all art. 10 della tariffa, risulterebbero in ogni caso ricomprese a mio avviso nel precedente art. 9 della tariffa medesima quali atti (formati per iscritto nel territorio dello Stato) «aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale»; norma che pertanto riempirebbe di contenuto sostanziale gli obblighi di registrazione e di pagamento previsti dalla nuova formula degli artt. 10 e 57 T.U. Con la ulteriore conseguenza, non certo favorevole al contribuente, della indetraibilità delle somme pagate con riferimento a tali atti in sede di registrazione di un successivo contratto che ai medesimi faccia seguito e si colleghi. Ciò in quanto tale detraibilità, prevista nella nota all art. 10 per quanto concerne i preliminari, non è invece contemplata nell ambito dell art. 9 della tariffa4. In definitiva, ancorché nell ambito della generica e descrittiva nozione di preliminare-aperto possano annoverarsi talvolta anche fattispecie precontrattuali rispetto al preliminare, non sembra che consegua da ciò l esonero dall obbligo di registrazione di tali negozi ed anzi le conseguenze fiscali possono in tali casi, come sopra evidenziato, essere addirittura deteriori per il contribuente. Appare pertanto assai rischioso, quanto meno dal punto di vista fiscale, strutturare la modulistica contrattuale dei preliminari-aperti, ovvero delle proposte contrattuali di acquisto di un immobile cui sia destinata a far seguito un atto di accettazione della proposta stessa, secondo modalità che non configurino chiaramente dei contratti preliminari rientranti nell art. 10 della tariffa parte prima5. Non deve peraltro nascondersi che, a fronte di questi vantaggi di natura fiscale di un preliminareaperto che possa definirsi contratto preliminare a pieno titolo, esistono degli indubbi inconvenienti subito avvertiti dai pratici del diritto e subito segnalati dai commentatori6. Invero la sequenza preliminare-aperto - preliminare formale presuppone l esistenza di due contratti che, seppur intimamente collegati e talvolta addirittura speculari, costituiscono formalmente due distinte realtà negoziali assoggettabili ad imposta di registro in via autonoma. Dal che consegue una duplicazione dei costi di registrazione che, seppur contenuti nell imposta fissa (dato che quella proporzionale è poi scomputabile in sede di definitivo), costituisce un nuovo balzello di certo non gradito e non facilmente digeribile per i contraenti. Si consideri al riguardo che anche la ventilata ipotesi di registrare il preliminare-aperto quale allegato in sede di registrazione del preliminare formale o notarile, non costituisce, anche ammesso che nei casi concreti si riesca

3 a rispettare il breve termine di venti giorni previsto per provvedere alla registrazione del primo dei due preliminari, una efficace soluzione del problema. Infatti l art. 11, settimo comma, del T.U., ancorché preveda che la registrazione di un atto valga anche per gli atti ad esso allegati, precisa poi che sugli allegati medesimi non è dovuta imposta solo «se si tratta di documenti che costituiscono parte integrante dell atto, di frazionamenti, planimetrie, disegni, fotografie e simili ovvero di atti non soggetti a registrazione»; il che non è con evidenza per un preliminare-aperto allegato ad un preliminare formale o notarile 7. Né il problema potrebbe essere superato attraverso degli escamotage ai quali subito taluni pratici del diritto hanno pensato, quale ad esempio la conclusione del preliminare aperto tramite scambio di corrispondenza, ovvero tramite spedizione reciproca dei due segmenti (proposta e accettazione) nei quali si articola il negozio. Invero, a parte la difficoltà pratica di perseguire in tal modo quello che è l intento primario delle parti e (spesso e soprattutto) del mediatore, ovvero di chiudere l affare dal punto di vista economico, l art. 1 lett. a) tariffa, parte seconda, prevede sì che i contratti preliminari formati mediante corrispondenza siano assoggettati a registrazione solo in caso d uso, ma ciò unicamente nell ipotesi in cui per tali contratti non sia prevista a pena di nullità la forma scritta. Ed ai sensi del combinato disposto degli artt e 1351 c.c. detta forma è prescritta a pena di nullità proprio per i contratti preliminari relativi a cessioni immobiliari di cui stiamo qui trattando8. Per concludere sui limiti della fattispecie contrattuale soggetta all obbligo di registrazione deve infine considerarsi un ulteriore ipotesi per così dire opposta a quella del preliminare-aperto, ovvero quella in cui il negozio non costituisce qualcosa di anteriore rispetto al preliminare formale, bensì tende ad andare al di là dello stesso, avvicinandosi sotto taluni aspetti al definitivo. Invero, posto che l art. 20 del Testo Unico fissa il principio dell applicazione dell imposta in base all intrinseca natura ed agli effetti giuridici degli atti, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, la giurisprudenza ha talvolta ritenuto che la definitività di un alienazione (da cui consegue l applicazione dell imposta proporzionale) possa desumersi, in contrasto con la qualificazione formale data al negozio dai contraenti, dal raggiunto accordo su tutti gli elementi essenziali del trasferimento (pagamento pressoché integrale del prezzo consegna dell immobile), assumendo in tale ipotesi il successivo atto di vendita mera natura riproduttiva ai fini della trascrizione e voltura9. Occorrerà pertanto sempre aver riguardo al contenuto concreto dell accordo, ancorché l eventuale qualificazione del contratto come immediatamente traslativo che fosse operata dall ufficio, con applicazione dell imposta proporzionale, possa non dare luogo a conseguenze negative per le parti, in quanto il successivo atto di vendita, da considerare meramente riproduttivo, sconterà l imposta in misura fissa. 73 Preliminare da registrare in termine fisso ed in caso d uso Delimitata così la fattispecie della contrattazione preliminare da cui scaturisce l obbligo di registrazione, è da precisare che, come è noto, non sempre detto obbligo è immediato, ma in talune ipotesi lo stesso si verifica allorché ricorre il caso d uso così come definito dall art. 6 del T.U.10 Ciò si verificava in particolare, per quanto concerne la tematica in oggetto, con riferimento ai c.d. preliminari soggetti ad Iva. In realtà tale definizione apparirebbe una contraddizione in termini in quanto il preliminare, non costituendo per definizione una cessione di un bene, non può per tale aspetto rientrare in alcun modo tra le operazioni imponibili di cui all art. 1 del D.P.R. n. 633/1972.

4 La prassi della contrattazione immobiliare tra attualità e prospettive 74 Peraltro il successivo art. 6 del medesimo decreto precisa che, se con riferimento ad una cessione di beni si verifichi, pur anteriormente al verificarsi dell effetto traslativo, il pagamento, ancorché parziale, del corrispettivo, si avrà con riferimento a tale prestazione l immediato assoggettamento ad Iva. Pertanto il preliminare stipulato da un soggetto Iva in cui sia previsto, come è di norma, un acconto prezzo sarà per questa parte imponibile agli effetti di detto tributo. Orbene, con riferimento a tale fattispecie l art. 5, secondo comma, del T.U. disponeva, prima del noto decreto Visco-Bersani dello scorso luglio, quanto segue: «Le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all imposta sul valore aggiunto. Si considerano soggette all imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l imposta non è dovuta a norma dell art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al sesto comma dell art. 21 dello stesso decreto ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell art. 10, numeri 8, 8-bis e 27-quinquies dello stesso decreto». Pertanto gli acconti prezzo contenuti in un preliminare nel quale il cedente fosse un soggetto Iva, ove imponibili in base all art. 10 n. 8-bis del D.P.R. 633/1972 nel testo all epoca in vigore11, venivano normalmente considerati agli effetti dell art. 5 come operazioni soggette all imposta in esame12. Con la conseguenza che i preliminari che contenevano unicamente tali disposizioni (e non anche ad esempio caparre, che, come è noto, non sono invece soggette ad Iva) erano soggetti a registrazione solo in caso d uso. Il decreto Visco-Bersani ha peraltro modificato tale assetto normativo in quanto, a parte la nuova disciplina delle operazioni esenti contenuta nei n. 8-bis e 8-ter dell art. 10 che esula dal nostro tema, ha inserito un inciso nell ultimo periodo dell art. 5, secondo comma, del T.U. in base al quale l eccezione al principio contenuto nel primo periodo della norma in oggetto, secondo il quale si considerano soggette ad Iva anche le operazioni per le quali l imposta non è dovuta, si applica non solo alle operazioni esenti ex art. 10 n. 8-bis (ed oggi anche 8-ter), ma altresì alle operazioni imponibili ai sensi dei medesimi n. 8-bis e 8-ter dell art. 10. Convertendo pertanto in positivo, per maggior chiarezza, l intricata formulazione dell art. 5, deve in definitiva concludersi che le operazioni di cui ai citati n. 8-bis e 8-ter, ancorché imponibili13, siano da considerarsi non soggette ad Iva per gli effetti dell art. 5 stesso; dal che discende che il contratto preliminare in oggetto, quale, come esempio tipico, quello stipulato dal costruttore nei quattro anni dall ultimazione dei lavori, ove preveda, come di norma avviene, acconti prezzo, debba, contrariamente al passato, essere assoggettato a registrazione in termine fisso e non solo in caso di uso. Ovviamente, nel caso in cui il contratto preliminare assuma la forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata (forma per lo più finalizzata alla successiva trascrizione), per lo stesso sussiste comunque l obbligo di registrazione in termine fisso, in quanto la peculiare disciplina contenuta nell art. 5, secondo comma, T.U. sopra esaminata, che consente in talune ipotesi la registrazione in caso d uso, è applicabile unicamente alle scritture private non autenticate. Soggetti obbligati alla registrazione Per quanto concerne i soggetti obbligati a richiedere la registrazione del preliminare occorre distinguere tra scritture private non autenticate ed atti pubblici o autenticati. Con riferimento alla prima categoria l art. 10 lett. a) del T.U. pone l obbligo a carico delle parti contraenti 14 (tralasciamo in questa sede l analisi della nuova categoria di soggetti obbligati introdotta dalla legge 296/2006, costituita dai mediatori immobiliari, cui è dedicata una autonoma relazione). Per gli atti pubblici e le scritture private autenticate l obbligo non incombe invece sulle parti, pur

5 coobbligate in solido al pagamento dell imposta ai sensi del successivo art. 57, bensì unicamente sui pubblici ufficiali che hanno «redatto, ricevuto o autenticato» l atto. Al riguardo il legislatore dell 86 ha parzialmente innovato i corrispondenti articoli (10 e 55) del D.P.R. 634/1972 che facevano riferimento alla sola e generica redazione dell atto. Il riferimento invece alle nozioni di ricevimento e autenticazione, che non costituiscono a mio avviso una fattispecie distinta da quella di redazione, bensì una più chiara esplicitazione della stessa, risulta sicuramente più puntuale in quanto fuga ogni dubbio in ordine alla possibilità che la mera redazione materiale dell atto da parte del pubblico ufficiale sia sufficiente a coinvolgerlo nell obbligo fiscale15. Anzi, sotto questo aspetto, sarebbe stato forse preferibile eliminare del tutto il riferimento alla redazione dell atto, posto che la nozione di ricevimento individua in modo ben più preciso l essenza dell attività del pubblico ufficiale dalla quale deriva l obbligo di registrazione; si tratta cioè sì della redazione di un atto, ma qualificata dallo svolgimento dello specifico ufficio cui il soggetto è per legge preposto. Che questa sia l unica ipotesi interpretativa plausibile si desume altresì dalla difficoltà (se non impossibilità) di individuazione dei soggetti obbligati che determinerebbe la tesi opposta, in quanto solo se il documento è redatto nella forma dell atto pubblico o scrittura privata autenticata è possibile la sua riferibilità al pubblico ufficiale, non certo se lo stesso riveste la forma di scrittura privata non autenticata. Conclusioni Abbiamo fin qui esaminato le problematiche strettamente collegate agli obblighi di registrazione e quindi, prevalentemente, agli aspetti procedurali, anche se ciò ha talvolta richiesto l esame di taluni aspetti sostanziali collegati in modo inscindibile. Vorrei peraltro concludere con un breve cenno a talune delle più rilevanti questioni di natura sostanziale inerenti la tassazione del preliminare, in particolare per quanto concerne la tassazione degli acconti prezzo. In primo luogo, non sembra sussista un orientamento univoco degli uffici finanziari in ordine alla tassabilità dei soli acconti corrisposti contestualmente (o anteriormente) al preliminare, ovvero anche di quelli solo pattuiti e quindi da versare nello spazio di tempo che intercorre tra il preliminare e definitivo. Sembra peraltro prevalere quest ultima tesi, in ragione della dizione letterale utilizzata dalla nota all art. 10 della tariffa che parla di «previsione di pagamento di acconti»16. Collegata a questa problematica è l altra concernente la conciliabilità del meccanismo di tassazione del preliminare ed in specie della previsione di imputazione delle imposte pagate sugli acconti e sulle caparre all imposta principale applicata sul definitivo, con il nuovo principio impositivo di numerose cessioni immobiliari recentemente introdotto, che assume quale base imponibile il valore catastale del bene17. È infatti evidente (e la prassi applicativa si è subito resa conto di ciò) che non sempre sarà possibile, coordinando le due previsioni normative, ottenere l integrale recupero in sede di definitivo delle imposte corrisposte sul preliminare. Ciò determina sicuramente una forte incongruenza del sistema, in quanto è indubbio che il legislatore, nel formulare la nota all art. 10 della tariffa, è partito dal presupposto di una tassazione unitaria della sequenza preliminare-definitivo. Appare in quest ottica impossibile che possa determinarsi una tassazione del preliminare più gravosa di quella prevista per il definitivo. 75

6 La prassi della contrattazione immobiliare tra attualità e prospettive Ancorché dunque la lettera della attuale normativa non sia di aiuto, potrebbe già oggi prospettarsi un interpretazione logico-sistematica delle disposizioni in esame che consenta una tassazione del preliminare comunque non eccedente l imposta che, al momento della stipula dello stesso, sia dovuta per il relativo contratto di cessione immobiliare. Ovvero si potrebbe altrimenti ritenere che, alla luce del principio di tassazione del c.d. prezzo-valore introdotto dalla legge 266/2005, dall imputazione dell imposta corrisposta su acconti e caparre di cui alla nota all art. 10 della tariffa possa anche derivare un credito d imposta per il contribuente, compensabile con altri tributi successivamente dovuti. Forse oggi quelle sopra proposte possono ritenersi forzature interpretative finalizzate ad evitare le incongruenze e le distorsioni impositive sopra evidenziate, ma non vi è dubbio a mio avviso che l evoluzione del sistema normativo in tema di tassazione del preliminare sia indirizzata in tal senso Sui criteri da utilizzare al fine di stabilire se il preliminare sia o meno perfezionato cfr. da ultimo M. KROGH, «I nuovi obblighi dei mediatori introdotti dalla finanziaria» 2007, in questo volume ed ivi ampi riferimenti dottrinali. 2 Sul preliminare aperto cfr. la dottrina citata da M. KROGH, op. cit., nota 4. Per le problematiche relative al preliminare di preliminare cfr. G. GABRIELLI, Il contratto preliminare, Milano, 1970; F. TARCHI VESPASIANI, «Il preliminare di preliminare stipulato dalle agenzie immobiliari», in I contratti, 2005, p. 927 e ss. 3 Così appare infatti orientato il passo del parere proveritate rilasciato dal prof. Zaccaria alla Fiaip (Federazione agenti immobiliari) riportato da A. LOMONACO - V. MASTROIACOVO, I profili fiscali dei nuovi obblighi dei mediatori e la disciplina tributaria del contratto preliminare, in Cnn Notizie 26 marzo 2007, nota 4. 4 Non sembra infatti ad oggi ipotizzabile, nonostante gli sforzi dottrinali in tal senso ed alcuni primi segnali in giurisprudenza, l esistenza di un principio generale nell ambito dell imposta di registro di tassazione dell operazione economica nella sua globalità a prescindere dalla segmentazione in più atti di per sé rientranti nel presupposto impositivo di detto tributo. Tale principio dunque, sicuramente immanente alla disciplina contenuta nell art. 10 della tariffa, non può essere esteso alle fattispecie rientranti nel precedente art. 9. In dottrina il principio di unitarietà dell operazione nella tassazione del preliminare è particolarmente valorizzato da A. FEDELE, «Trascrizione del contratto preliminare e disciplina tributaria», in Riv. not., 1998, p In giurisprudenza la rilevanza del collegamento negoziale (a danno, nella fattispecie, del contribuente), a prescindere dalla segmentazione negoziale dell operazione, è stata sostenuta con riferimento all imposta di registro da Cass. sez. trib., 23 novembre 2001, n , in Boll. trib., 2002, p. 798, che ha pertanto riqualificato e considerato tassabile unitariamente come vendita di un immobile il suo conferimento in società gravato da mutuo ipotecario e la successiva cessione di quote. 5 Deve peraltro osservarsi, al riguardo, che la corrente modulistica utilizzata dai principali agenti immobiliari appare strutturare i c.d. preliminari aperti come veri e propri preliminari, ancorchè gli stessi per lo più rimandino ad un successivo accordo ( preliminare formale o notarile ) che meglio precisi talune pattuizioni e, soprattutto, al momento del quale viene assunto tra le parti un vincolo più stretto, tramite la corresponsione di una più elevata caparra. 6 Cfr. A. LOMONACO - V. MASTROIACOVO, op. loc. cit., par Cfr. ancora in tal senso A. LOMONACO - V. MASTRO- IACOVO, op. loc. cit. 8 Nello stesso senso A. LOMONACO - V. MASTRO- IACOVO, op. loc. cit., le quali tuttavia, nella scia della dottrina sopra menzionata che valorizza l unitarietà della tassazione del preliminare, propongono o quanto meno auspicano, l unicità di tassazione della sequenza preliminare aperto preliminare formale, in specie quando il primo è registrato quale allegato del secondo. 9 In tal senso Cass. sez. I, 15 gennaio 1992, n. 417, in Boll. trib. 1993, p Cfr. altresì BRACCINI, voce Contratto preliminare, diritto tributario, in Enc. giur., IX, Roma, p. 9, secondo il quale il rinvio al definitivo del solo effetto traslativo, con esecuzione anticipata di tutte le altre prestazioni, può mascherare una vendita con riserva di proprietà immediatamente imponibile.

7 10 Dispone come è noto l art. 6 del T.U. che: «Si ha caso d uso quando un atto si deposita per essere acquisito agli atti presso le cancellerie giudiziarie nell esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell adempimento di un obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento». 11 Norma che, a contrariis, sanciva la soggezione ad Iva delle cessioni immobiliari effettuate da imprese costruttrici, ristrutturatrici o aventi per oggetto principale l acquisto e vendita di immobili. 12 Cfr. sul punto A. LOMONACO - V. MASTROIACOVO, op. cit., par In quanto, ad esempio, cessioni effettuate dall impresa costruttrice o ristrutturatrice entro quattro anni dall ultimazione dei lavori. 14 Per la nozione di parte contraente nell imposta di registro sia consentito rinviare al nostro Imposte di registro e di successione. Profili soggettivi ed implicazioni costituzionali, Milano, 1995, p. 6 e ss. 15 Per una più approfondita dimostrazione da parte nostra dell assunto cfr. Imposte di registro, cit., p. 72 e ss. 16 Nello stesso senso A. LOMONACO - V. MASTROIACOVO, op. cit., par Trattasi del principio del cosiddetto prezzo-valore introdotto dall art. 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, sul quale cfr. il nostro La base imponibile nei trasferimenti immobiliari: il sistema del c.d. prezzo valore, in Novità e problemi nell imposizione tributaria relativa agli immobili, Milano, 2006, p. 10 e ss. 77