STABILI ORGANIZZAZIONI OCCULTE

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1 Giornata di studio «L evoluzione della fiscalità internazionale tra legislazione e casi pratici» STABILI ORGANIZZAZIONI OCCULTE Ten. Col. t.st Gaetano Cutarelli Comandante I Gruppo Tutela Entrate Nucleo Polizia Tributaria Torino Guardia di Finanza

2 di cosa parleremo? ANALISI DI CONTESTO Orientamento globale degli Stati nazionali Tendenze evolutive delle imprese multinazionali e dei relativi interventi di Quadro controllo normativo fiscale internazionale Disposizioni interne CASO n. 1 Stabile Organizzazione «occulta occulta» in Italia di multinazionale estera CASO n. 2 Stabile Organizzazione estera di multinazionale italiana

3 Approfondiremo 2 tipologie di contestazioni di maggiori imponibili fiscali minimizzare il proprio carico fiscale localizzano i redditi nei Paesi che offrono una fiscalità vantaggiosa

4 L esigenza di comprendere la struttura dell intero gruppo ORGANIGRAMMA Occorrerà: - capire il business del gruppo - conoscere le modalitàcon cui si realizzano le transazioni - valutare la corretta impostazione economica del gruppo - comprendere chi èil soggetto giuridicamente legittimato a compiere le operazioni qual èil contesto di riferimento? Gli Usa hanno dichiarato guerra al profit shifting Lotta all evasione internazionale anche in Europa QUESTIONE STABILE ORGANIZZAZIONE questione transfer pricing

5 Focus sull analisi dei contratti stipulati tra la società estera e quella italiana Elemento sintomatico della presenza di una stabile organizzazione é l esistenza di uffici attraverso cui la multinazionale estera realizza la propria attività in maniera strumentale, continuativa «e non ausiliaria» Si definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato I ricavi maturati devono essere tassati nel Paese in cui è configurata la stabile organizzazione (OCCULTA)

6 La stabile organizzazione, i due profili di criticità Nel caso di una stabile organizzazione il sistema evasivo può realizzarsi mediante le seguenti possibili alternative: un soggetto di diritto estero occulta una sede fissa d affari nel nostro Paese un soggetto residente in Italia, occulta l esistenza di una stabile organizzazione estera (branch), al fine di evitare che il reddito prodotto dalla medesima venga tassato in Italia

7 Definizione LE DISPOSIZIONI DEL TUIR: Articolo 162 del D.P.R. n. 917/1986 (Stabile organizzazione) Come anticipato, il legislatore definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività economica nel territorio dello Stato Italiano La nozione comprende in particolare una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un officina, un laboratorio, una miniera, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali, un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassi i dodici mesi (criterio temporale)

8 Stabile Organizzazione LA TASSAZIONE DEI REDDITI Determinazione del reddito ai fini IRES della stabile organizzazione. In merito, il reddito complessivo di società ed enti commerciali non residenti, ad eccezione delle società semplici, avviene attraverso un apposito conto dei profitti e delle perdite relativo alla gestione della stabile organizzazione ed alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia (artt. 151 e 152 del D.P.R. n. 917/1986) scattano obblighi contabili e dichiarativi, ai sensi degli artt. 4, comma 2, e 14, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973 il valore della produzione derivante dall esercizio di attività commerciali, esercitata nel territorio dello Stato per un periodo non inferiore ai tre mesi, diviene assoggettabile ad IRAP, secondo quanto previsto dall art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997 8

9 La stabile organizzazione nel modello Ocse Nel modello Ocse la «permanent establishment» rileva ai fini dell art. 7, paragrafo 1, secondo cui se l impresa di uno Stato contraente svolge la propria attività nell altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili, oltre che nello Stato di residenza, anche nello Stato della fonte, ma unicamente nella misura in cui siano attribuibili alla stabile organizzazione stessa 9

10 segue: la stabile organizzazione nel modello Ocse E l art. 5 del Modello che indica gli elementi necessari per la configurazione di una stabile organizzazione. Secondo l OCSE, in particolare, sono necessarie tre l esistenza di una sede d affari, cioè di un luogo (locali, magazzini, macchinari ed attrezzature) il fatto che tale sede di affari sia fissa (ovvero situata in un sito determinato e caratterizzata da un certo grado di permanenza) lo svolgimento dell attività d impresa per mezzo di tale sede

11 La stabile organizzazione materiale Per configurare una stabile organizzazione materiale è necessario soddisfare il requisito della sede fissa di affari Il criterio della sede fissa di affari prevede la verifica della presenza di una sede di affari intesa dunque in senso fisico, utile e strumentale allo svolgimento dell attività economica. Essa sussiste, ad esempio, in presenza di: locali immobili o macchinari impianti e attrezzature varie per lo svolgimento dell attività d impresa 11

12 la stabile organizzazione materiale Il requisito della sede fissa di affari è soddisfatto quando la sede è a disposizione dell impresa estera (c.d. power of disposition test right of use test), mentre non rileva il titolo in base al quale l impresa estera ne abbia la disponibilità Quindi, una stabile organizzazione può configurarsi anche qualora la sede fissa di affari non sia di proprietà dell impresa né sia detenuta, ad esempio, in base ad un contratto di locazione In particolare, in base al par del commentario OCSE, il semplice fatto che un impresa abbia un determinato spazio a propria disposizione e lo utilizzi per svolgere le sue attività d impresa, è elemento sufficiente per l individuazione di una sede fissa di affari

13 la S.O. : il criterio dell attività economica L esercizio di un attività imprenditoriale rilevante ai fini di individuare una stabile organizzazione deve soddisfare determinati requisiti: -la qualificazione dell attività svolta dalla sede di affari come attività economica secondo quanto previsto dall ordinamento dello Stato ospitante -la qualificazione di attività economica ai sensi del trattato bilaterale applicabile -la natura dell attività svolta per il tramite dalla sede di affari deve potersi qualificare come essenziale e significativa rispetto all attività commerciale svolta dall impresa nel suo insieme -il collegamento diretto dell attività svolta nello Stato con la sede di affari, nel senso che la stessa deve essere svolta per il tramite dalla sede di affari 13

14 la S.O. : il criterio temporale Per individuare una stabile organizzazione, il criterio temporale è strettamente legato alla permanenza dello svolgimento di un attività economica rilevante effettuata per il tramite di una sede fissa di affari in un determinato territorio La permanenza deve essere intesa come diritto di utilizzo della sede fissa di affari per un arco di tempo esteso, senza che lo stesso sia necessariamente ininterrotto. In merito, il modello Ocse individua un limite temporale di 12 mesi.

15 Casi di esclusione Le attività indicate nella c.d. negative list (art. 162, comma 4, del D.P.R. 917/1986) non costituiscono stabile organizzazione neanche in presenza di una sede fissa di affari, in quanto qualificabili come attività ausiliarie o preparatorie In particolare, una sede fissa di affari non è considerata stabile organizzazione se: a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa b) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna c) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa d) una sede fissa di affari é utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario f) viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l'attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario 15

16 Agenti Art. 162, commi 6 e 7 del D.P.R. n. 917/1986 Costituisce una stabile organizzazione dell'impresa estera il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività La c.d. Agent clause recepita nel testo unico è contenuta nei paragrafi 5 e 6 dell articolo 5 del Modello di convenzione Ocse, la quale distingue due ipotesi: agenti dipendenti e agenti indipendenti

17 Agente dipendente L agente dipendente opera per conto dell impresa estera Deve avere il potere di negoziare, definire e concludere, nello Stato estero, contratti in nome dell impresa Deve esercitare abitualmente i poteri conferiti e non saltuariamente e deve avere una certa stabilità nella permanenza all estero L agente dipendente può essere: -una persona fisica, una società -chiunque sia vincolato contrattualmente all impresa -chiunque agisce per conto dell impresa -un lavoratore dipendente 17

18 Agente indipendente Ai sensi del comma 7 dell articolo 162 del D.P.R. n. 917/1986 non si può ritenere che un impresa di uno Stato abbia una stabile organizzazione nell altro Stato quando esercita in tale Stato la propria attività mediante un mediatore, un commissionario generale, o ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività 18

19 Modalità di attribuzione del reddito alla stabile In data 22 luglio 2010, l'ocse ha pubblicato tre importanti documenti: a) l'aggiornamento del Modello di Convenzione OCSE («Modello») e del relativo Commentario contenente, in particolare, una nuova versione dell'art. 7 in materia di business profit b) la versione definitiva della nuova formulazione dei Capitoli I, II e III delle Transfer Pricing Guidelines («Guidelines») c) la versione aggiornata alle modifiche apportate al Modello e al Commentario del Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments

20 modalità di attribuzione del reddito alla stabile Nel rapporto del 2010, l OCSE precisa che la determinazione del reddito da attribuire alla stabile organizzazione implica il calcolo dei profitti (o delle perdite) derivanti da tutte le attività, incluse le transazioni con parti indipendenti, con parti correlate e con le altre parti dell impresa Il metodo di analisi suggerito dall OCSE è il c.d. functionally separate entity approach, il quale implica un esame in due distinti step

21 modalità di attribuzione del reddito alla stabile nel primo step, si tratta la stabile organizzazione come una entità separata ed indipendente nel secondo step, si determina il reddito dell ipotizzata entità separata ed indipendente sulla base di un analisi di comparabilità Il risultato derivante dai due step consente di effettuare il calcolo dei profitti (o delle perdite) della stabile organizzazione from all its activities, including transactions with other unrelated enterprises, transactions with related enterprises ( ) and dealings with other parts of the enterprise ( )

22 modalità di attribuzione del reddito alla stabile Il Rapporto del 2010 si compone di quattro Parti la Parte I effettua considerazioni generali in merito all attribuzione del reddito alla stabile organizzazione, a prescindere dal settore di attività in cui l impresa opera la Parte II illustra l applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile organizzazione con riferimento all attività bancaria la Parte III effettua considerazioni speciali sull applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile organizzazione alle imprese che svolgono attività di trading di strumenti finanziari la Parte IV effettua considerazioni speciali sull applicazione dei criteri di determinazione del reddito delle stabili organizzazioni delle compagnie di assicurazione

23 Le (recenti) sentenze di legittimità (1) Accertamenti alla S.r.l. italiana se èstabile organizzazione di società estera Cassazione civile, sez. tributaria, Sentenza. n del 22 luglio 2011 Nel caso di redditi prodotti nel territorio dello Stato da parte di un non residente tramite una stabile organizzazione, l accertamento di maggior imponibile può essere legittimamente effettuato anche a carico della società italiana, qualificata come stabile organizzazione del soggetto estero, attraverso la rettifica della dichiarazione dei redditi che il soggetto residente (il rappresentante fiscale oppure una succursale che ha presentato solo la dichiarazione ai fini I.V.A., in quanto dotato di personalità giuridica distinta da quella del soggetto non residente), ha presentato autonomamente

24 Le (recenti) sentenze di legittimità (2) Cassazione civile, sez. tributaria, Sentenza n del 20 dicembre 2011 Per la Cassazione ricorre la stabile organizzazione di una società straniera in Italia anche nel caso di affidamento pure di fatto della gestione dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura munita o no di personalità giuridica

25 Le (recenti) sentenze di legittimità (3) Cassazione civile, sez. tributaria, Sentenza n del 9 marzo 2012 L Agenzia delle Entrate aveva contestato la presenza di una stabile organizzazione personale in Italia; la CTR Lombardia e la Corte di Cassazione hanno invece rigettato le accuse dell Amministrazione finanziaria evidenziando l indipendenza del soggetto italiano rispetto alla controllante estera La stabile organizzazione richiede elementi concreti

26 Le (recenti) sentenze di legittimità (4) Cassazione civile, sez. tributaria, Sentenza n del 29 maggio 2012 Il semplice affidamento di fatto del proprio business ad una società italiana configura l esistenza di una stabile organizzazione e il dovere di versare le imposte nazionali Per la Suprema Corte, un centro di attività stabile può essere costituito anche da un entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato anche di fatto la cura di affari (con l esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di know how )

27 Le recenti sentenze di legittimità (5) Sentenza n del 31 marzo 2010 del Consiglio di Stato francese (c.d. Zimmer Case) L organo giurisdizionale d oltralpe (equivalente alla nostra Corte di Cassazione) nel valutare il rapporto committente commissionario ha ribaltato la pronuncia emessa nel 2007 dalla Corte di Appello di Parigi che aveva riconosciuto (nel commissionario) l'esistenza sul territorio francese di una stabile organizzazione della società britannica Zimmer Ltd. Le argomentazioni del Consiglio si basano sul disposto letterale dell'articolo 94 del Codice di Commercio (trasfuso nell'attuale articolo L.132-1). I contratti conclusi dal commissionario (in nome proprio ma per conto del Principal) non vincolano il Principal nei confronti della clientela.

28 Le recenti sentenze di legittimità (6) Sentenza n. 17 del 2 marzo 2011 della Corte d Appello di Oslo (c.d. Dell Case) L organo giurisdizionale norvegese arriva a delle conclusioni diverse da quelle deliberate dal Consiglio di Stato francese con la sentenza n del 31 marzo 2010 sopra citata. L Amministrazione finanziaria norvegese ha contestato l esistenza, sul territorio estero ove ha sede l agente/commissionario, di una stabile organizzazione: il commissionario vincolava il committente direttamente ed in modo definitivo senza necessità di alcuna indicazione e/o supervisione dei prezzi praticati da parte di quest ultimo nei confronti dei clienti. Commissionario = braccio operativo della casa madre (assenza di autonomia decisionale e di indipendenza dal punto di vista economico e finanziario).

29 Caso n.1 Stabile Organizzazione Occulta in Italia di multinazionale estera Fonte d innesco del servizio due verifiche fiscali nei confronti della: società estera che produce e vende in Italia attraverso una SRL con sede a Torino stessa SRL con sede a Torino, commissionario e rappresentante fiscale in Italia della società estera ex art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 operazione di business restructuring profit shifting?

30 Come operava il gruppo prima della business restructuring? Precedentemente, la S.r.l. torinese operava quale società manifatturiera per l Italia dei prodotti della società straniera, provvedendo anche alla cessione dei prodotti presenti sul territorio italiano e funzionando come impresa autonoma la S.r.l. torinese perciò acquistava direttamente le materie prime necessarie per la produzione dei beni che poi rivendeva, in Italia e all estero I REDDITI ERANO DICHIARATI IN ITALIA

31 COME SI OPERAVA DOPO LA BUSINESS RESTRUCTURING? La società italiana è stata convertita: - da società manifatturiera a produttore su commessa (Service Provider) per conto della società straniera (Principal). Dall esame del contratto di Manufacturing stipulato, la S.r.l. torinese risulta obbligata a produrre beni in esclusiva per la società estera, sulla base delle direttive da quest ultima impartite - da società commerciale in commissionario per conto del committente, in modo che la S.r.l. vende in via esclusiva per la società estera, ma in nome proprio, i beni di proprietà del soggetto economico estero, ai prezzi ed alle condizioni da quest ultimo imposti il Principal mantiene il diritto di proprietà sulle materie prime, sui semilavorati e sui prodotti finiti, nonché il controllo del processo produttivo, attraverso un apposito sistema informatico nei confronti dei clienti, è la società estera a relazionarsi ed a commercializzare direttamente i beni, senza l intermediazione della società nazionale

32 non dovendo (teoricamente) relazionarsi con i clienti, viene nominata rappresentante fiscale in Italia della societàstraniera, ai sensi dell art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 ha 2 partite Iva, quella come produttore su commessa e commissionario e quella di rappresentante fiscale l intervento fiscale inizia nei suoi confronti La Srl torinese:

33 Cosa èstato fatto? analisi dei contratti esame della documentazione contabile ed extra contabile reperita presso gli uffici della S.r.l. esame degli altri elementi acquisiti nel corso dell attività istruttoria (questionari ai clienti) valutazione complessiva degli elementi considerati globalmente e nella loro reciproca connessione emersi elementi idonei a ritenere che, in Italia, presso gli uffici e gli stabilimenti della S.r.l. torinese era costituita una stabile organizzazione occulta della società straniera (gli uffici venivano utilizzati dai dipendenti della Srl per mansioni che andavano al di là dell attività di commissionario

34 Elementi probatori ed indiziari(1) il coinvolgimento di personale della società italiana nella stipula di contratti da parte dell impresa straniera e la partecipazione alle trattative per la loro conclusione (a prescindere dal conferimento di formali poteri di rappresentanza)

35 Elementi probatori ed indiziari (2) l inesistenza di rapporti di terzietà e contrapposizione di interessi tra l entità non residente e quella italiana dalla contrattualistica e dalla documentazione extra contabile (ad esempio, il documento nazionale sul Transfer Price) si evincevano obblighi e limitazioni che ponevano il soggetto italiano, operante quale intermediario, in una posizione servente rispetto all impresa straniera il soggiacere di personale dipendente della società italiana alle stringenti direttive del soggetto estero l operatività diretta della società estera, mediante l utilizzo di locali della S.r.l. italiana, avvalendosi, appunto, di personale dipendente di quest ultima

36 Elementi probatori ed indiziari (3) - il carteggio dal quale si evince l intenzione di operare una netta separazione tra l attività di effettiva conclusione dei contratti, condotta in realtà dal soggetto italiano, e quella di formale stipula da parte dell impresa estera, proprio allo scopo di celare l esistenza di una stabile organizzazione sul territorio nazionale - l esatta identità tra le persone fisiche che agiscono in nome e per conto dell impresa straniera e quelle che operano per quella nazionale, anche e soprattutto nell attività di commercializzazione diretta dei beni per conto ed in nome della straniera.

37 PROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE Place of business test (sede d affari) Location test e permanence test (natura fissa della sede di affari) Right of use test (disponibilità dell impresa estera della sede di affari) Le strutture ed i mezzi della S.r.l. erano riconducibili, di fatto, al soggetto estero La sede di della straniera ha un collegamento effettivo territoriale e spaziale con il territorio nazionale La straniera disponeva sine limen delle strutture, degli uffici e degli stabilimenti della S.r.l., esercitando un potere effettivo di disposizione Business connection test (svolgimento dell attività industriale e commerciale dell impresa per mezzo della sede fissa d affari) La straniera svolgeva in Italia il proprio core business, per mezzo della sede fissa d affari individuata STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE Acting on behalf of (agire a nome dell impresa committente) As the authority to conclude contract in the name of (avere il potere di concludere contratti in nome dell impresa) La S.r.l. italiana agiva per conto della straniera in base ad un contratto di commissione, anche come monomandatario, senza godere di uno status di indipendenza e senza sostenere il rischio d impresa La S.r.l. aveva il potere di concludere abitualmente contratti in nome della straniera, a prescindere dal formale conferimento di poteri di rappresentanza, così esercitando funzioni che esulavano dal proprio ordinary business

38 Conseguenze: Al riguardo, la società non residente non ha presentato in Italia la (prescritta) dichiarazione annuale dei redditi e non ha provveduto ad indicare l indirizzo della stabile organizzazione, ai sensi dell articolo 4, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 dal momento che era già identificata ai fini IVA all A.T. italiana, è stata constatata nei confronti del suo rappresentante fiscale l omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle II.DD. ed il conseguente occultamento di materia imponibile per gli anni d imposta dal 2005 al 2010

39 Invio all A.G. di un annotazione di p.g. ex art. 357 c.p.p. per segnalare a carico del soggetto estero i presupposti di fatto che integravano il reato di omessa dichiarazione, previsto e punito dall art. 5 del D. Lgs. n. 74/2000 Profilo penale

40 Perimetro della stabile La S.r.l. operava in qualità di commissionario, ma quale agente dipendente della società estera ai sensi dell art. 5 del modello di Convenzione dell OCSE. Pertanto, la società rientra nel perimetro della stabile organizzazione occulta, così come indicato: Italia S.r.l. Attività di produzione (contract manufacturer). Principal (Ltd) Stato Estero Attività di vendita mediante la S.r.l. (commissionair agreement) Stabile Organizzazione della Ltd in Italia

41 Caso n.2 Stabile Organizzazione occulta all estero di multinazionale italiana Fonte d innesco del servizio verifica fiscale nei confronti di: S.p.A. con sede in provincia di Torino, operante nel settore della produzione di dispositivi plastici operazione di delocalizzazione produttiva all estero profit shifting?

42 Evoluzione industriale della società Fino al 1993, la S.p.A. verificata (capogruppo di società a livello multinazionale) affidava la produzione di taluni semilavorati plastici (indispensabili per la realizzazione di prodotti finiti) in outsourcing presso aziende esterne La necessità di avere semilavorati di elevata qualità ha spinto la società a costituire, nel 1993, una joint venture in un Paese estero comunitario, mediante la quale si è internalizzata la produzione mediante delocalizzazione all estero Nel 2007 la S.p.A. italiana rileva la quota di partecipazione dei soci locali, assumendo il controllo totalitario della società straniera

43 RAGIONI DELLA SCELTA DEL SITO PRODUTTIVO Lo Stato estero è stato prescelto per internalizzare tali produzioni essenzialmente in ragione della presenza in loco di personale dotato di idoneo know how produttivo, di incentivi di startup e soprattutto di una tassazione diretta di estremo favore COME OPERA LA DELOCALIZZAZIONE Rapporti commerciali S.p.A. ITA Ltd IRL Riacquisto di prodotti finiti (circa 11 milioni l anno) Circa l 85 % del fatturato S.p.A. ITA Ltd IRL Cessione di semilavorati (circa 3 milioni l anno) La società estera effettua la cessione di semilavorati verso la propria controllata. Questa provvede, a sua volta, a realizzare alcuni componenti che vengono a loro volta assemblati sui semilavorati ceduti dalla Casa Madre. I prodotti ottenuti vengono nuovamente ceduti alla S.p.A. italiana per successive lavorazioni o cessioni come materiale di ricambio

44 analisi dei contratti esame della documentazione contabile ed extra contabile reperita presso gli uffici della S.p.A. esame dei bilanci, delle procedure interne e di altra documentazione della società estera valutazione complessiva degli elementi considerati globalmente e nella loro reciproca connessione Cosa èstato fatto? sono emersi elementi idonei a ritenere che, nel Paese estero presso lo stabilimento della L.t.d. è stata costituita una stabile organizzazione occulta della società italiana

45 Modalità attraverso cui si realizza una delocalizzazione produttiva all estero Soggetto economico controllato (SUBSIDIARY) Filiale/stabile organizzazione (BRANCH) L art 162, 9 comma, del T.U.I.R. stabilisce che, allorché un impresa estera controlla una residente o sia controllata da quest ultima o entrambe siano sottomesse al dominio di un terzo anche non imprenditore, il rapporto connettivo non è bastevole, di per sé, a tramutare una di esse in stabile organizzazione dell altra Tuttavia, in ossequio al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, è possibile sostenere che esiste una sede fissa d affari quando un impresa esteriormente indipendente in realtà agisce quale estensione operativa di un altro soggetto, al quale è legata da particolari vincoli connettivi Quando due soggetti di uno stesso agglomerato d impresa (come nel caso di specie collaborano tra loro al fine del raggiungimento dell obiettivo pratico perseguito da uno solo di essi, la società che viene conglobata diviene una mera propaggine della Casa Madre LA COMPLEMENTARIETÀ DELLE FUNZIONI ECONOMICHE, IL NESSO DI COLLEGAMENTO INTERSOGGETTIVO E LA TOTALE DESTINAZIONE DEI BENI PRODOTTI DALLA CONTROLLATA ALLA CONTROLLANTE DETERMINANO IL MUTAMENTO DELLA SUBSIDIARY NELLA BRANCH

46 Elementi probatori ed indiziari (1) Esistenza di un legame di controllo di diritto totalitario nonché comune esercizio del potere gestorio delle due società (gli amministratori della società estera sono anche membri del C.d.A. della S.p.A. italiana)

47 Elementi probatori ed indiziari (2) I rapporti di fornitura tra le due società non sono stati contrattualizzati secondo consolidata prassi commerciale. I fattori produttivi (materiali e umani) vengono organizzati sulla base di analisi costi/benefici effettuate dalla società italiana Assenza di trattative e/o contrattazione per la determinazione dei prezzi di trasferimento, che vengono rimessi alla sola volontà della Casa Madre La società estera ha posto in essere cessioni di beni direttamente verso soggetti terzi pur in assenza di un pertinente ufficio commerciale e marketing (rectius le vendite sono frutto di attività commerciali poste in essere dalla S.p.A. italiana) Sono stati rilevati interscambi di tecnologia e assistenza tecnica per lo sviluppo di progetti per l individuazione di nuovi prodotti e per il miglioramento dei processi produttivi; tali interconnessioni tecniche non sono state, però, oggetto di equivalenti transazioni economiche. La circostanza deve essere letta come un evidente sintomo di un unico disegno imprenditoriale (Corte di Cassazione, sentenza n. 3771, 9 marzo 2012)

48 PROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE Place of business test (sede d affari) Location test e permanence test (natura fissa della sede di affari) Right of use test (disponibilità dell impresa estera della sede di affari) Business connection test (svolgimento dell attività industriale e commerciale dell impresa per mezzo della sede fissa d affari) Le strutture ed i mezzi della Ltd erano riconducibili, di fatto, al soggetto italiano La sede della Ltd aveva un collegamento effettivo territoriale e spaziale con il territorio estero La S.p.A. disponeva sine limen delle strutture, degli uffici e degli stabilimenti della Ltd, esercitando un potere effettivo di disposizione La S.p.A. svolgeva all estero parte del proprio core business, per mezzo della sede fissa d affari individuata e non mere attività ausiliarie

49 Determinazione del reddito della S. O. La S.p.A. italiana doveva rendere conto all Amministrazione finanziaria dei propri risultati economici conseguiti all estero per mezzo della società straniera (al netto delle imposte quivi già pagate) L integrazione dei risultati economici della stabile organizzazione con quello della sede principale comporta l eliminazione di conti reciproci e transitori, così come avviene nella redazione di un bilancio consolidato

50 Profilo amministrativo Profilo penale La S.p.A. ha presentato in Italia la prescritta dichiarazione annuale dei redditi in modo infedele in violazione dell art. 1 del D.P.R. n. 600/1973 con conseguente occultamento di materia imponibile per gli anni d imposta dal 2007 al 2011 Invio all A.G. di un annotazione di p.g. ex art. 357 c.p.p. per segnalare a carico del soggetto residente i presupposti di fatto che integrano il reato di infedele dichiarazione, previsto e punito dall art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000

51 Perimetro della stabile La Ltd opera in qualità di sede d affari (stabilimento) occulta della società italiana ex art. 5 del modello di Convenzione dell OCSE Pertanto, la Ltd rientra nel perimetro della stabile organizzazione occulta, così come indicato: Principal (S.p.A.) Attività di produzione e vendita Stato comunitario Ltd Attivitàdi produzione e vendita Italia Attivitàdi vendita diretta vs/soggetti terzi al Gruppo Attivitàdi produzione di semilavorati Attivitàdi assemblaggio Stabile Organizzazione della S.p.A. all estero

52 Il piano antielusione dell Ocse per le imprese multinazionali Necessario aggiornare le regole fiscali per evitare di fornire occasioni di erosione delle basi imponibili piano d'azione che coinvolge la responsabilitàdegli Stati, a partire dall'aggiornamento delle regole, per contrastare il fenomeno dell'erosione delle basi imponibili Nuovo documento OCSE del 12 febbraio dal titolo «Addressing Base Erosion and Profit Shifting» Necessario riallineare gli standard internazionali con l'attuale situazione economica la pratica delle imprese multinazionali di erosione delle basi fiscali nei Paesi a elevata fiscalitàe lo spostamento dei profitti in quelli dove il carico fiscale è più leggero

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